I SA/Łd 341/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2015 r. sprawy ze skargi U.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. nr [...] i ustalił U. P. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 66.175 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 88.233 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawą do wszczęcia postępowania przeciwko U. i Z. P. było poniesienie przez nich w 2007 r. wydatków na zakup mieszkania, budowę domu i zakup samochodu, których wartość znacznie przekroczyła uzyskane w tym roku dochody. W toku postępowania mąż podatniczki Z. P. wyjaśnił, że w latach 1990–1996 prowadził działalność gospodarczą – handel obwoźny artykułami spożywczymi (lodami), z której uzyskał łączny dochód w wysokości około 500.000 zł. Następnie, zarówno podatniczka, jak i jej mąż, uzyskiwali dochody z pracy. Dochody te przeznaczali na zakup dolarów, które następnie wymieniali na złotówki. Ponadto w latach 2003–2007 mąż podatniczki sprowadzał samochody, które remontował i po upływie roku lub dwóch sprzedawał z zyskiem. W latach 2005–2007 małżonkowie P. z powodzeniem inwestowali w fundusze inwestycyjne. W zakresie wydatków organ wskazał, że zgodnie z informacjami udzielonymi przez męża podatniczki, oboje mieszkali do 1997 r. u jego rodziców pozostając na ich utrzymaniu. W 1994 r. zakupili działkę w C., na której wznieśli metodą gospodarczą dom, do którego przeprowadzili się 1997 r. Po wybudowaniu domu do 2003 r. nie podejmowali żadnych inwestycji i gromadzili oszczędności. Uprawiali wówczas warzywa i truskawki oraz pracowali zarobkowo. W 2003 r. kupili działkę w R., na której dwa lata później rozpoczęli budowę domu. W 2007 r. zakupili działkę rolno-leśną za 10 tys. zł oraz mieszkanie w R. za niespełna 145 tys. zł. Ponadto w tym roku zapłacili za przyłącze energetyczne (2,5 tys. zł) oraz pokrycie dachowe (ponad 43 tys. zł) domu w R.. W tym roku wpłacili ponadto 50 tys. zł na rzecz A. SA – P.. W 2007 r. na utrzymaniu podatniczki i jej męża była dwójka dzieci. Dzieci uczęszczały w tym czasie do publicznych szkół, mąż podatniczki korzystał zaś ze służbowego samochodu i telefonu. Organ pierwszej instancji za niewiarygodne uznał twierdzenia o dochodach uzyskiwanych przez męża podatniczki ze sprzedaży lodów. Dyrektor UKS zwrócił uwagę na niespójność wyjaśnień Z. P. w tym zakresie, deklarowane bardzo wysokie zyski, jakie miała przynosić ta działalność, brak informacji o opłacaniu podatku dochodowego od uzyskiwanych z tego tytułu przychodów, a także na to, że mąż podatniczki nie zarejestrował się – mimo takiego obowiązku – jako podatnik VAT. W konsekwencji organ podatkowy odmówił uwzględnienia deklarowanych przez stronę dochodów z tego źródła. Dyrektor UKS za niewiarygodne uznał również deklaracje strony o przychodach z tytułu handlu walutami, podnosząc, że wyjaśnienia strony w tym zakresie były gołosłowne, w szczególności – nie zostały poparte żadnym dowodem zakupu czy sprzedaży walut. Organ zwrócił również uwagę na niespójność wyjaśnień męża podatniczki w tym zakresie, który początkowo nie był w stanie podać ilości i wartości kupowanych walut (mimo że zysk z tego handlu miał dwukrotnie przekraczać łączne dochody rodziny z tytułu zatrudnienia), natomiast w miarę rozwoju sytuacji podawał kolejne szczegóły, ostatecznie wskazując dokładne daty i ilości kupowanych dolarów oraz podając kwoty uzyskiwanych z tego tytułu dochodów. Organ nie dał ponadto wiary twierdzeniom małżonka podatniczki co do przechowywania w domu znacznych środków rzędu 100 tys. dolarów, czy też 400 tys. zł, w zależności od tego, w której walucie mieli ulokowane oszczędności. Organ zestawił również te wielkości ze środkami lokowanymi przez małżonków P. na rachunkach bankowych oraz w funduszach inwestycyjnych i zauważył, że przechowując pieniądze w domu traciliby możliwość uzyskania odsetek. Organ pierwszej instancji nie dał ponadto w pełni wiary wyjaśnieniom strony co do wydatków ponoszonych na utrzymanie rodziny, opierając się w tym względzie głównie na danych statystycznych. Dyrektor UKS dał natomiast wiarę wyjaśnieniom męża podatniczki co do przychodów, które uzyskiwał z uprawy warzyw i truskawek. Organ przyjął za wiarygodne, że mąż podatniczki mógł gospodarować na działce swoich rodziców, ponieważ jednak weryfikacja uzyskanych z tego tytułu profitów, z uwagi na upływ czasu, okazała się niemożliwa, przyjął za wiarygodne wielkości zadeklarowane przez stronę. Ostatecznie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z [...] r., na podstawie między innymi art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.f.) ustalił U. P. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 113.833 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 151.777 zł. W odwołaniu strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, to jest art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.f., wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie – przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wydając wspomnianą na wstępie decyzję z [...] r., uwzględnił część zarzutów podatniczki i uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji oraz ustalił jej na nowo zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że po złożeniu odwołania pozyskał oświadczenie strony o szczegółowych średnich kosztach utrzymania rodziny w latach 1997–2007. Uwzględniając te wielkości, a także dane otrzymane już wcześniej przez Dyrektora UKS, a pominięte przez niego, dotyczące wydatków poniesionych na rzecz B., C., D. E., Urzędu Gminy C. oraz Poczty Polskiej SA, organ odwoławczy ustalił, zgodnie z tymi danymi, koszty utrzymania rodziny w poszczególnych latach w okresie 1997–2007. Tym samym uległa zwiększeniu zaakceptowana przez organ podatkowy kwota zgromadzonych środków, którą skarżąca mogła pokryć wydatki poniesione w 2007 r. Ustosunkowując się do zarzutu nieuwzględnienia środków pochodzących z działalności gospodarczej męża podatniczki (sprzedaży lodów) oraz z handlu walutami organ drugiej instancji w tym zakresie w całości podzielił ustalenia i wnioski podjęte przez Dyrektora UKS. Odnosząc się do sprzedaży lodów organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wyjaśnienia Z. P. i pełnomocnika składane w trakcie toczącego się postępowania, zmieniały się w miarę gromadzenia przez organ nowych dokumentów i były dopasowywane do materiału dowodowego. Powyższe działania miały na celu jedynie wygenerowanie dodatkowego, nieistniejącego w rzeczywistości, wysokiego dochodu, po powzięciu przez stronę informacji o ustalonej przez organ pierwszej instancji kwocie poniesionych wydatków. Nie potrafiono, zdaniem organu, wyjaśnić dlaczego mąż podatniczki uzyskując tak wysokie przychody nie deklarował ich organom podatkowym i nie opłacał podatku dochodowego od osób fizycznych w należnej wysokości oraz nie zarejestrował się jako płatnik podatku VAT. W tej sytuacji wyjaśnienia Z. P. uznano za niezasługujące na wiarę, a w konsekwencji – organ podatkowy odmówił uwzględnienia deklarowanych przychodów z tego tytułu. W przypadku handlu dolarami, w ocenie organu odwoławczego, sytuacja była jeszcze bardziej klarowna. Po pierwsze fakt, że Z. P. kupował i sprzedawał dolary nie miał znaczenia dla sprawy, gdyż nie dysponował dochodami pochodzącymi ze źródeł uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania pozwalającymi na ich zakup. Po drugie nie było żadnych dowodów, że dolary, jakie miał kupować i sprzedawać Z. P., były jego własnością. Po trzecie zaś małżonkowie P. nie zgłosili do właściwego urzędu skarbowego informacji, że uzyskali jakiekolwiek dochody z kupna i sprzedaży dolarów (nawet zakupionych ze źródeł nieujawnionych). Dochodów tych również nie opodatkowali, a wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, takie dochody nie były zwolnione od podatku. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez U. P., która wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: (1) przepisów prawa procesowego, w tym: - art. 121 poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych na skutek rozstrzygania wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, w szczególności dotyczy to określania dochodu ze sprzedaży z prowadzonej działalności gospodarczej oraz sprzedaży waluty, - art. 122-123, art. 187 i art. 197 przez niewyjaśnienie w sposób dokładny stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie poprzez rezygnację ze środka dowodowego w postaci zeznań wskazanych przez stronę świadków, - art. 122, art. 180 i art. 187 poprzez zaniechanie przez organ podatkowy prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w przedmiocie ustalenia przychodu i posiadanego przez skarżącą mienia, w szczególności poprzez niepodjęcie czynności wyjaśniających dotyczących prowadzonej przez Z. P. działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży lodów, sprzedaży walut oraz nie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, - art. 187 przez sprzeczność ustaleń organu z zebranym materiałem dowodowym przejawiającym się w ustaleniu, iż "prowadzona działalność w zakresie handlu lodami miała charakter uzupełniającego źródła przychodów, przynoszącego zdecydowanie niższe zyski", podczas, gdy zyski te nie zostały przez organ uwzględnione w analizie osiąganych przez Z. i U. P. przychodów w żadnym zakresie, - art. 191 poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów jeśli chodzi o zakwestionowanie okoliczności uzyskiwania i gromadzenia zasobów majątkowych pochodzących z handlu walutą w kantorach krajowych, z prowadzonej działalności polegającej na sprzedaży lodów i formułowanie wniosków na podstawie niepełnego materiału dowodowego, - art. 191 przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z logiką i doświadczeniem życiowym, zwłaszcza zważywszy na okres (przed i początek lat 90) prowadzonej działalności gospodarczej, czy też związanej z kupnem-sprzedażą walut, kiedy to z tego typu działalności można było osiągnąć wysokie przychody, (2) przepisów prawa materialnego, to jest: art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy brak było do tego podstaw, a także z uwagi na stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności tego przepisu z Konstytucją RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Ustalone przez organy podatkowe wydatki strony skarżącej, poniesione w 2007 r., nie były kwestionowane ani w toku postępowania podatkowego, ani na etapie skargi do sądu administracyjnego. Spór w sprawie dotyczy oszczędności zgromadzonych przez skarżącą i jej męża przed poniesieniem wydatków w analizowanym okresie i to wyłącznie pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bo tylko takie, zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.f., mogą służyć pokryciu wydatków przedmiotowego roku podatkowego. W ocenie sądu rację przyznać należy organom podatkowym stwierdzającym, że dochody uzyskane przez małżonków P. z tytułu handlu lodami, jak również obrotu dewizami, nie mogą służyć pokryciu wydatków 2007 r. Odnosząc się w pierwszej kolejności do handlu lodami, ustalenia faktyczne w tym zakresie opierają się głównie na wyjaśnieniach męża podatniczki, który działalność taką zarejestrował. Podatniczka miała mu jedynie służyć pomocą i to przede wszystkim przez pierwsze lata, zanim spadły na nią obowiązki związane z wychowaniem dzieci. Przypomnieć należy w tym miejscu, że działalność handlowa podlegała do 1 stycznia 1992 r. ustawie z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 53, poz. 339 ze zm.; art. 6 ust. 1 pkt 1), a następnie ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.). Ponadto działalność ta do 5 lipca 1993 r. podlegała ustawie z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym (Dz. U. nr 43 z 1983 r., poz. 1919 ze zm.; art. 1 ust. 1), a po tej dacie – ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.). Podatnik twierdzi stanowczo, że prowadzoną przez siebie działalność opodatkował podatkiem dochodowym, jednak organy podatkowe słusznie nie dały wiary tym twierdzeniom. Poza sporem pozostaje, że nie ma bezpośrednich dowodów uiszczenia podatku od omawianych dochodów, ani też deklaracji podatkowych obejmujących te dochody. Organy podatkowe posiadają w swoich archiwach jedynie deklaracje PIT 31 podatnika za 1994 i 1995 r., które jednak nie obejmują deklarowanych dochodów z handlu lodami. Podatnik wprawdzie – jak słusznie wskazuje strona skarżąca – nie ma obowiązku przechowywania składanych zeznań i deklaracji podatkowych po upływie okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczą, nie oznacza to jednak, że samo oświadczenie podatnika o opodatkowaniu takich, uzyskanych przed laty dochodów, musi być bezkrytycznie zaakceptowane przez organy podatkowe. Brak zeznań podatkowych nie oznacza jeszcze, że podatnik wypełnił ciążące na nim obowiązki. Zauważyć należy, że z art. 20 ust. 3 u.p.d.f. wynika logiczny wniosek, że to podatnik powinien wskazać opodatkowane źródło, z którego poczynił oszczędności, skoro tylko on dysponuje wiedzą w tym zakresie. Organy podatkowe mają jednak prawo i obowiązek weryfikacji twierdzeń podatnika i odrzucenia tych, które uznają za niewiarygodne. Ocena taka, jeżeli jest uprawniona i należycie uzasadniona, stanowi realizację zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organy słusznie przyjęły, że już zebrany materiał dowodowy daje mocne podstawy do twierdzenia, że strona skarżąca nie wykazała, że osiągnęła opodatkowane dochody tak z tytułu sprzedaży lodów, jak i handlu dolarami. Świadczy o tym kompleksowa ocena przedstawionych przez podatnika i zebranych przez organ podatkowy dowodów, dokonana przez pryzmat logiki i doświadczenia życiowego. Przede wszystkim odnotować należy, że dochody z działalności gospodarczej i handlu walutami, wymieniane początkowo dość niefrasobliwie obok dochodów z pracy, czy z upraw, zgodnie z kolejnymi oświadczeniami męża podatniczki, miały w istocie stanowić główny dochód rodziny, przekraczający kilkukrotnie pozostałe, tak szczegółowo opisywane dochody. Gdyby rzeczywiście tak było, to logicznym jest wniosek, że skarżący od początku postępowania skupiałby się przede wszystkim na tych źródłach, nie zaś na dochodach z pracy, czy upraw warzyw i truskawek. Tymczasem było odwrotnie, to przede wszystkim te ostatnie wskazywano, jako zasadnicze źródło majątku zgromadzonego przez podatnika w latach ubiegłych, natomiast handel lodami i walutami traktowano marginalnie. Dopiero odkrycie jakiego rzędu wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach, kazało stronie poszukiwać ratunku właśnie w tych trudnych do weryfikacji dochodach. Usiłowania strony skarżącej okazały się jednak bezowocne. Nie potrafiła ona bowiem wykazać, że dochody te zostały wcześniej opodatkowane. Ten zaś warunek ma kluczowe znaczenie na gruncie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Podzielić zatem należy ocenę Dyrektora Izby Skarbowej, że wyjaśnienia strony skarżącej w zakresie opodatkowania dochodów z handlu lodami są niewiarygodne. Wpływ na taką ocenę ma kilka okoliczności. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej fakt, że Z. P. nie został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i nie opłacał tego podatku w latach prowadzenia wspomnianej działalności, ma znaczenie dla oceny jego oświadczeń. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, po analizie wyjaśnień składanych w toku postępowania tak przez męża skarżącej, jaki i jego pełnomocnika, w sposób przekonujący wskazał dlaczego Z. P. nie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., to jest z uwagi na deklarowaną wartość sprzedaży. Niedopełnienie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług wprawdzie nie świadczy jeszcze o nieopłaceniu również podatku dochodowego, jednak w kontekście braku innych dowodów, w postaci chociażby deklaracji podatkowych, brak ten przemawia przeciwko podatnikowi. Skoro bowiem prowadził działalność, którą powinien opodatkować VAT, to zasadnie można stawiać tezę, że nie opodatkowywał jej również podatkiem dochodowym. Zauważyć należy, że Z. P., na podstawie art. 9 ustawy o VAT, uzyskał numer identyfikacyjny (decyzja nadająca ten numer została wydana [...] r.), jednak nie płacił tego podatku. Z tego zatem, że zarejestrował działalność gospodarczą nie można jeszcze wyprowadzać wniosku, że ją opodatkował podatkiem dochodowym, a nawet, że ją rzeczywiście prowadził. Stanowisko organów wzmacnia dalej fakt, że mąż skarżącej nie składał wniosku do Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej w R. o wydanie decyzji pozwalającej na prowadzenie działalności w zakresie handlu obwoźnego lodami. Skoro zaś chciał prowadzić legalnie sprzedaż lodów i zadbał o uzyskanie wpisu w ewidencji działalności gospodarczej, to logiczny jest wniosek, że powinien także postarać się o zgodę stosownych organów administracji kontrolujących tego rodzaju handel. Ponadto zwrócić trzeba uwagę, że skoro dochody z tej działalności miały stanowić tak znaczny udział w dochodach rodziny, a Z. P. potrafił szczegółowo opisać w jaki sposób prowadził sprzedaż, trudno przypuszczać, że nie zaprzątał sobie myśli również tym, czy należycie wypełnia związane z tą działalnością obowiązki podatkowe i administracyjne. Gdyby tak było powinien pamiętać więcej szczegółów niż tylko enigmatyczne "działalność była opodatkowana na zasadach ogólnych, tj. książce przychodów i rozchodów". W tym też kontekście należy widzieć również te dokumenty, które małżonek skarżącej zachował do czasu prowadzenia postępowania. Podatnik przedstawił zatem zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z 11 lipca 1990 r. oraz decyzję z [...] r. o wykreśleniu działalności gospodarczej z ewidencji. Z akt administracyjnych wynika, że podatnik posiadał szereg innych, także starszych dokumentów, które przedłożył organowi podatkowemu. Wśród nich wymienić można chociażby świadectwa pracy z lat 1986–1993 (k. 126–127, 129, 131–132), umowy o pracę z 1982 i 1993 r. (k. 128, 133), dowód zakupu samochodu Audi A6 z 2003 r. sprzedanego w 2007 r. (k. 23–24), umowę darowizny samochodu Opel Corsa z 2003 r., który to samochód sprzedano w 2007 r. (k. 26–27), czy wreszcie szereg faktur gromadzonych przy okazji budowy domu, potwierdzających nawet drobne zakupy (np. k. 261). Z. P. miał zatem świadomość wagi dokumentów wydawanych przez urzędy państwowe, samorządowe oraz rozliczeń z organami państwa i nie tylko. W ocenie sądu trudno dać wiarę, że nie przechowały się żadne dokumenty potwierdzające rzeczywiste prowadzenie działalności w zakresie handlu lodami oraz prowadzenie rozliczeń podatkowych dotyczących tej działalności. Warto wreszcie przywołać i zestawić zdawkowe i ogólnikowe stwierdzenie o opodatkowaniu sprzedaży lodów oraz dokładność z jaką Z. P. opisał sposób przechowywania lodów, jakie ilości mieściły się w poszczególnych zamrażarkach, w jaki sposób je transportował i wreszcie jak wyglądała sama sprzedaż. Ponadto w swoich wyjaśnieniach złożonych przed organem podatkowym 12 sierpnia 2013 r. (k. 739-741) podał między innymi, że na handel lodami nie uzyskiwał żadnych formalnych pozwoleń i uiszczał tylko symboliczną opłatę na rzecz właścicieli terenu gdzie ustawiał zamrażarkę z lodami, przy czym często była to ofiara na cele kościelne. Cały kontekst opisywanej działalności przemawia za trafnością oceny twierdzeń strony skarżącej, jakiej dokonały organy podatkowe. Zgodzić się zatem należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że podatniczka nie udowodniła, ani nawet nie uprawdopodobniła w wystarczającym stopniu, że działalność gospodarcza, jaką wykonywał jej mąż w latach 1990–1996, była działalnością opodatkowaną. Skoro zaś strona skarżąca nie wykazała, że opodatkowała dochody ze sprzedaży lodów, to nie ma już znaczenia ustalanie jakiego rzędu dochody można było z tej sprzedaży uzyskać. Nie było zatem potrzeby oszacowania tych wielkości, a w szczególności nie było podstaw do powoływania w tym celu biegłego. Podobne uwagi można podnieść pod adresem dochodów, które miały być osiągnięte z handlu dolarami. W tym przypadku organy podatkowe dysponowały jedynie oświadczeniami męża skarżącej, potwierdzonymi przez jego rodziców. Niezależnie jednak od tego czy mógł dysponować kwotami, które deklarował (100 tys. dolarów), a także czy kwoty te pochodziły ze źródeł uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, poza wszelką wątpliwością pozostaje, że małżonkowie P. nie zgłosili do właściwego urzędu skarbowego informacji, że uzyskali jakiekolwiek dochody z tego tytułu. Dochodów tych zatem bezsprzecznie nie opodatkowali, choć nie byli od tego obowiązku w żadnej mierze zwolnieni. Organy podatkowe nie popełniły więc błędu przyjmując, że także dochody z obrotu dewizami nie mogły służyć jako pokrycie wydatków poniesionych w 2007 r. Na marginesie zauważyć wypada, że nie ma analogii między uwzględnionymi przez organy podatkowe przychodami uzyskanymi z uprawy warzyw i truskawek, to jest przychodami z działalności rolniczej, wolnymi od podatku dochodowego (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f.), a podlegającymi temu podatkowi dochodami z handlu. W tym ostatnim przypadku powołanie się na te dochody w postępowaniu, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.f., będzie skuteczne tylko o tyle o ile dochody te opodatkowano podatkiem dochodowym. Reasumując, w ocenie sądu, nie ma podstaw do kwestionowania przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Strona skarżąca nie potrafiła należycie uprawdopodobnić, że osiągnęła opodatkowane dochody tak z tytułu sprzedaży lodów, jak i handlu dolarami. Organy podatkowe w tym zakresie nie dopuściły się zatem naruszenia zarzucanych w skardze przepisów art. 121–123, art. 180, art. 187–188, art. 191 i art. 197 O.p. W ocenie sądu również uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia kryteria wskazane w art. 210 § 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał bowiem fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także w należyty sposób przedstawił ocenę zebranego materiału dowodowego oraz prawne konsekwencje podjętych ustaleń. Na zakończenie, jeśli chodzi o podnoszony w skardze zarzut niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.f., zauważyć należy, że w wyroku z 29 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. akt P 49/13, który dotyczy rozpoznawanego stanu prawnego, Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej wymienionego przepisu na okres 18 miesięcy od daty ogłoszenia orzeczenia TK w Dzienniku Ustaw, co nastąpiło 4 sierpnia 2014 r. Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym zakwestionowanego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał zwrócił między innymi uwagę, że wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł, jako instytucji realizującej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok Trybunału o sygn. akt P 49/13). Sąd, w składzie obecnie orzekającym, podziela przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA np.: II FSK 2646/14, II FSK 2615/14, II FSK 2660/14, II FSK 102/15, dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA). Oznacza to, że w dacie wydawania decyzji w rozpoznawanej sprawie przedmiotowy przepis (art. 20 ust. 3 u.p.d.f.) obowiązywał i pozostawał częścią porządku prawnego. Dlatego wydanie na jego podstawie kwestionowanej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej było legalne. W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), podlega oddaleniu. AKE.