I SA/Łd 342/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant Asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2015 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Z. P. kwotę 5117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. i ustalił Z. P. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 66 175 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 88 233 zł. Podstawą wszczęcia postępowania przeciwko U. i Z. P. było poniesienie przez podatników w 2007 r. wydatków na zakup mieszkania, budowę domu i zakup samochodu, których wartość znacznie przekroczyła uzyskane w tym roku dochody. W toku postępowania Z. P. wyjaśnił, że w latach 1992–1996 prowadził działalność gospodarczą – handel obwoźny artykułami spożywczymi (lodami). Działalność ta opodatkowana była na zasadach ogólnych, tj. książce przychodów i rozchodów. Nie pamięta jaki przynosiła dochód. Prowadzona była w weekendy i święta, w okresie wiosna - jesień. Na okres zimowy była ona zawieszana. Złożył do akt zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 11 lipca 1990 r. oraz decyzję z dnia 10 stycznia 1996 r. o wykreśleniu działalności gospodarczej z ewidencji. Podkreślił, że działalność ta była dochodowa, gdyż marża handlowa na artykułach typu lody wynosiła 100, a nawet 200 procent (zakup za 0,50 zł a sprzedaż za 1,50 zł). W artykuły zaopatrywał się w Spółdzielni Mleczarskiej w Ł. na ul. A., oraz w W. na ul. W.. Sprzedawał lody we wszystkie weekendy przez okres kwiecień - wrzesień, nadto na wszystkich odpustach, zabawach czy w dniach świątecznych. Przez weekend sprzedawał około 3000 lodów, co dawało 90 000 zł dochodu rocznie. Przez 5,5 roku prowadzenia działalności uzyskał zatem dochód w wysokości około 500.000 zł. Ponadto małżonkowie P., uzyskiwali dochody z pracy. Dochody te przeznaczali na zakup dolarów, które następnie wymieniali na złotówki. W latach 2003 –2007 podatnik sprowadzał samochody, które remontował i po upływie roku lub dwóch sprzedawał z zyskiem. W latach 2005–2009 małżonkowie P. z powodzeniem inwestowali w fundusze inwestycyjne. W zakresie wydatków organ wskazał, że zgodnie z informacjami udzielonymi przez podatnika, oboje mieszkali do 1997 r. u rodziców Z. P., pozostając na ich utrzymaniu. W 1994 r. zakupili działkę w C., na której wznieśli metodą gospodarczą dom, do którego przeprowadzili się 1997 r. Po wybudowaniu domu do 2003 r. nie podejmowali żadnych inwestycj i gromadzili oszczędności. Uprawiali wówczas warzywa i truskawki oraz pracowali zarobkowo. W 2003 r. kupili działkę w R., na której dwa lata później rozpoczęli budowę domu. W 2007 r. małżonkowie P. zakupili działkę rolno-leśną za 10 000 zł oraz mieszkanie w R. za niespełna 145 000 zł. Ponadto w tym roku zapłacili za przyłącze energetyczne (2,5 tys. zł) oraz pokrycie dachowe (ponad 43 000 zł) domu w R.. W tym roku wpłacili ponadto 50 000 zł na rzecz A. Polska SA – P.. W 2007 r. na utrzymaniu podatnik i jego żony była dwójka dzieci. Dzieci uczęszczały w tym czasie do publicznych szkół, podatnik korzystał zaś ze służbowego samochodu i telefonu. Organ pierwszej instancji za niewiarygodne uznał twierdzenia o dochodach uzyskiwanych przez podatnika ze sprzedaży lodów. Dyrektor UKS zwrócił uwagę na niespójność wyjaśnień Z. P. w tym zakresie, deklarowane bardzo wysokie zyski, jakie miała przynosić ta działalność, brak informacji o opłacaniu podatku dochodowego od uzyskiwanych z tego tytułu przychodów, a także na to, że nie zarejestrował się – mimo takiego obowiązku – jako podatnik VAT. W konsekwencji odmówił uwzględnienia deklarowanych przez stronę dochodów z tego źródła. Dyrektor UKS za niewiarygodne uznał również deklaracje strony o przychodach z tytułu handlu walutami, podnosząc, że wyjaśnienia strony w tym zakresie były gołosłowne, w szczególności – nie zostały poparte żadnym dowodem zakupu czy sprzedaży walut. Organ zwrócił również uwagę na niespójność wyjaśnień w tym zakresie, bowiem początkowo podatnik nie był w stanie podać ilości i wartości kupowanych walut (mimo że zysk z tego handlu miał dwukrotnie przekraczać łączne dochody rodziny z tytułu zatrudnienia), natomiast w miarę rozwoju sytuacji podawał kolejne szczegóły w tym zakresie, ostatecznie wskazując dokładne daty i ilości kupowanych dolarów oraz podając kwoty uzyskiwanych z tego tytułu dochodów. Organ nie dał ponadto wiary twierdzeniom podatnika, co do przechowywania w domu znacznych środków rzędu 100 000 dolarów, czy też 400 000 zł, w zależności od tego, w której walucie mieli ulokowane oszczędności. Organ zestawił również te wielkości ze środkami lokowanymi przez małżonków P. na rachunkach bankowych oraz w funduszach inwestycyjnych i zauważył, że przechowując pieniądze w domu traciliby możliwość uzyskania odsetek. Organ pierwszej instancji nie dał ponadto w pełni wiary wyjaśnieniom strony, co do wydatków ponoszonych na utrzymanie rodziny, opierając się w tym względzie głównie na danych statystycznych. Dyrektor UKS dał natomiast wiarę wyjaśnieniom, co do przychodów, które uzyskiwał z uprawy warzyw i truskawek. Organ przyjął za wiarygodne, że podatnik mógł gospodarować na działce swoich rodziców, ponieważ jednak weryfikacja uzyskanych z tego tytułu profitów, z uwagi na upływ czasu, okazała się niemożliwa, przyjął za wiarygodne wielkości zadeklarowane przez stronę. Ostatecznie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z [...]., ustalił Z. P. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 113 833 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 151 777 zł. W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie: - art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.); - art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f., wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania ewentualnie – przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wydając wspomnianą na wstępie decyzję z [...] r., uwzględnił część zarzutów podatnika i uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji oraz ustalił jej na nowo zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że po złożeniu odwołania pozyskał oświadczenie strony o szczegółowych średnich kosztach utrzymania rodziny w latach 1997 – 2007. Uwzględniając te wielkości, a także dane otrzymane już wcześniej przez Dyrektora UKS, a pominięte przez tegoż, dotyczące wydatków poniesionych na rzecz B., C., D. E., Urzędu Gminy C. oraz F. SA, organ odwoławczy ustalił, zgodnie z tymi danymi, koszty utrzymania rodziny P. w poszczególnych latach, w okresie 1997 – 2007. Tym samym uległa zwiększeniu zaakceptowana przez organ podatkowy kwota zgromadzonych środków, którą skarżąca mogła pokryć wydatki poniesione w 2007 r. Ustosunkowując się do zarzutu nieuwzględnienia środków pochodzących z działalności gospodarczej podatnika (sprzedaży lodów) oraz z handlu walutami organ drugiej instancji w tym zakresie w całości podzielił ustalenia i wnioski podjęte przez Dyrektora UKS. Odnosząc się do sprzedaży lodów organ odwoławczy zaznaczył, że o ile bezspornym jest fakt uzyskania przez Z. P. pozwolenia na sprzedaż lodów, o tyle okoliczności sprzedaży, bardzo wysokie zyski oraz okres ich uzyskania budzą poważne wątpliwości. Zwrócił uwagę, że wyjaśnienia Z. P. składane w trakcie się postępowania, zmieniały się w miarę gromadzenia przez organ nowych dokumentów i były dopasowywane do materiału dowodowego. Powyższe działania miały na celu jedynie wygenerowanie dodatkowego, nieistniejącego w rzeczywistości, wysokiego dochodu, po powzięciu przez stronę informacji o ustalonej przez organ pierwszej instancji kwocie poniesionych wydatków. Nie potrafiono zdaniem organu wyjaśnić dlaczego uzyskując tak wysokie przychody podatnik nie deklarował ich organom podatkowym i nie opłacał podatku dochodowego od osób fizycznych w należnej wysokości oraz nie zarejestrował się jako płatnik podatku VAT. Przypomniano, że pełnomocnik w wyjaśnieniach z dnia 26 sierpnia 2013r., jednoznacznie wskazał, iż także w roku 1992 Z. P. osiągnął bardzo wysokie obroty skutkujące dochodem na poziomie 90 000 – 100 000 złotych rocznie, a zatem płatnikiem VAT powinien być już od pierwszego dnia wprowadzenia w Polsce podatku od towarów i usług w 1993 r. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza natomiast, iż Z. P. nie był płatnikiem podatku VAT, nie deklarował bardzo wysokich przychodów/dochodów z tytułu obwoźnego handlu lodami. Wykazane zaś przez pełnomocnika, w toku postępowania, wysokie dochody z działalności, jednoznacznie wskazują na obowiązek rejestracji jako płatnika podatku VAT. Fakt, iż Z. P. nie zarejestrował się jako płatnik VAT i w rocznych zeznaniach podatkowych wykazywany przychód różnił się od przychodu uzyskanego z wynagrodzeń tylko o niewielkie kwoty, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wskazuje iż prowadzona działalność miała charakter uzupełniającego źródła przychodów, przynoszącego zdecydowanie niższe zyski. Z. P. rozpoczął swoją działalność w lipcu 1990r., zatem handlował jedynie pół sezonu, a kwota 500 000 zł. zysku miałaby w zdecydowanej części zostać osiągnięta w roku 1991, wobec wskazanej wyżej konieczności rejestracji jako płatnik VAT w roku 1993 (wskutek wysokich obrotów roku 1992). Skoro prawdą byłoby twierdzenie o osiągnięciu wysokich zysków przy jednoczesnym braku konieczności wejścia w podatek VAT, należy przyjąć, że zostały one osiągnięte przed rokiem 1992. Wobec tego, iż w roku 1990 Z. P. handlował jedynie w lipcu, sierpniu oraz wrześniu nie mógł uzyskać deklarowanej przez pełnomocnika sprzedaży na poziomie 30 weekendów rocznie, a w konsekwencji dochodu w wysokości 90 000 zł. Natomiast w roku 1991 musiałby sprzedawać zdecydowanie więcej lodów niż 3000 w czasie weekendu. W tej sytuacji wyjaśnienia Z. P. uznano za niezasługujące na wiarę, a w konsekwencji – organ podatkowy odmówił uwzględnienia deklarowanych przychodów z tego tytułu. W przypadku handlu dolarami, w ocenie organu odwoławczego, sytuacja była jeszcze bardziej klarowna. Po pierwsze fakt, że Z. P. kupował i sprzedawał dolary amerykańskie nie miał znaczenia dla sprawy, gdyż nie dysponował on dochodami pochodzącymi ze źródeł uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania na ich zakup. Po drugie nie było żadnych dowodów, że dolary, jakie miał kupować i sprzedawać Z. P. były własnością strony. Po trzecie zaś małżonkowie P. nie zgłosili do właściwego miejscowo urzędu skarbowego informacji, że uzyskali jakiekolwiek dochody z kupna i sprzedaży dolarów amerykańskich (nawet zakupionych ze źródeł nieujawnionych). Dochodów tych również nie opodatkowali, a wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, takie dochody nie były zwolnione od podatku. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez Z. P., który zarzucił naruszenie: - art. 121 o.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych na skutek rozstrzygania wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, w szczególności dotyczy to określania dochodu ze sprzedaży z prowadzonej działalności gospodarczej oraz sprzedaży waluty; - art. 122 - 123, art. 187 i art. 197 o.p., przez niewyjaśnienie w sposób dokładny stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie poprzez rezygnację ze środka dowodowego w postaci zeznań wskazanych przez stronę świadków; - art. 122, art. 180 i art. 187 o.p., poprzez zaniechanie przez organ podatkowy prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w przedmiocie ustalenia przychodu i posiadanego przez skarżącą mienia w szczególności poprzez niepodjęcie czynności wyjaśniających dotyczących prowadzonej przez Z. P. działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży lodów, sprzedaży walut oraz nie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę; - art. 187 o.p., przez sprzeczność ustaleń organu z zebranym materiałem dowodowym przejawiającym się w ustaleniu, iż "prowadzona działalność w zakresie handlu lodami miała charakter uzupełniającego źródła przychodów, przynoszącego zdecydowanie niższe zyski", podczas, gdy zyski te nie zostały przez organ uwzględnione w analizie osiąganych przez Z. i U. P. przychodów w żadnym zakresie; - art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów jeśli chodzi o zakwestionowanie okoliczności uzyskiwania i gromadzenia zasobów majątkowych pochodzących z handlu walutą w kantorach krajowych, z prowadzonej działalności polegającej na sprzedaży lodów i formułowanie wniosków na podstawie niepełnego materiału dowodowego; - art. 191 o.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z logiką i doświadczeniem życiowym, zwłaszcza zważywszy na okres (przed i początek lat 90) prowadzonej działalności gospodarczej, czy też związanej z kupnem-sprzedażą walut, kiedy to z tego typu działalności można było osiągnąć wysokie przychody; - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy brak było do tego podstaw, a także z uwagi na stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności tego przepisu z Konstytucją RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W pismach procesowych z dnia 26 maja 2015 r. oraz 29 czerwca 2015 r. skarżący podtrzymał dotychczasowe zarzuty podkreślając, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ze względu na treść wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P49/13, nie może być podstawą orzekania o prawach i obowiązkach obywatela. Poza tym organ w żadnym zakresie nie uwzględnił dochodów uzyskiwanych przez skarżącego z działalności gospodarczej - handlu lodami. Organ ustalił, iż skarżący uzyskiwał dochody z tej działalności gospodarczej, uzyskał pozwolenie na jej prowadzenie, jednak, mimo tego nie uwzględnił w zaskarżonej decyzji tego dochodu w żadnym zakresie. Niewątpliwie zatem dokonał ustaleń sprzecznych z treścią zebranego materiału dowodowego. Co więcej, jest to niezrozumiałe o tyle, że sprzeczne jest z dotychczasowym zachowaniem organu w trakcie trwania postępowania. O ile organ nie był w stanie we własnym zakresie oszacować czy określić dochodów skarżącego z uprawy warzyw, czy tez kosztów utrzymania rodziny P., przyjmował z korzyścią dla podatnika, wartości podane przez stronę. Niezrozumiałym jest więc odstąpienie od zasady in dubio pro tributario w zakresie dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Bezsporne jest, bowiem, że skarżący uzyskiwał dochody ze sprzedaży lodów. Obowiązkiem organu było więc uwzględnić uzyskiwane przez skarżącego dochody w zaskarżonej decyzji, co niewątpliwie miałoby wpływ na jej treść i zobowiązanie podatkowe skarżącego. Dodał, że organ odmawia także uwzględnienia dochodu uzyskanego z obrotu walutami, powołując się brak dowodu zakupu i sprzedaży walut. Skarżący jednakże nie był obowiązany przechowywać takich dowodów, a okoliczności związane z uzyskiwaniem dochodów ze sprzedaży waluty mógł wykazywać za pomocą osobowych źródeł dowodowych. Ponadto organ błędnie ocenił dowód z zeznań świadków D. P. oraz J. P., potwierdzających dokonywanie transakcji dolarami przez skarżącego, odmówił także wiarygodności zeznaniom i wyjaśnieniom skarżącego w tym zakresie, a także odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków W. W. oraz W. Ś. na okoliczność nabywania i zbywania przez skarżącego dolarów amerykańskich. Bezzasadnie zakwestionowano prawdziwość twierdzeń strony w zakresie przechowywania oszczędności w walucie w domu. Strona wyjaśniła powody, dla których nie korzystała z konta bankowego w tym zakresie, mimo to organ twierdzenia te uznaje za sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Strona wyjaśniła, iż trzymając środki w domu mogła w łatwy sposób reagować na zmiany kursu, nie uzależniając dokonania korzystnej transakcji od możliwości skorzystania z usług banku w S. (prowadzącego rachunki walutowe). Dlatego też posiadanie określonych środków w domu jest jak najbardziej zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym. Jednocześnie skarżący zakwestionował twierdzenie organu o rzekomej rezygnacji "ze znacznego dochodu z tytułu odsetek od tych kwot", gdyż nie można uznać dochodu z odsetek od środków zgromadzonych w walucie obcej (dolarach) za znaczny, a w każdym razie większy od korzyści uzyskiwanych przez skarżącego ze sprzedaży waluty w momencie zaistnienia korzystnego kursu. Organ odwoławczy w odpowiedziach kolejno z dnia 15 czerwca 2015 r. i 13 lipca 2015 r., podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Wskazał, że wbrew twierdzeniom strony odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma taki skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów. Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w piśmie procesowym podkreślił, iż skarżący nie podniósł żadnych nowych okoliczności, które mogłyby wpłynąć na zmianę stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 16 lipca 2015 r. skarżący złożył do akt kserokopię "Informacji o wynikach kontroli gospodarowania nieruchomościami w gminie W. Centrum Dzielnicy M. i udostępniania gruntów w pasach drogowych na terenie W.", sporządzaną przez Najwyższą Izbę Kontroli, z której wynika, że "Skarbnik Gminy W. działający z upoważnienia Prezydenta m.st. W. nie dołożył należytej staranności przy podejmowaniu decyzji o umorzeniu odsetek [...] Spółdzielni Mleczarskiej i nie zasięgnął informacji o sytuacji ekonomicznej Spółdzielni. Decyzją z dnia [...]. Skarbnik Gminy W. Centrum z up. Prezydenta m. st. W. umorzył [...] Spółdzielni Mleczarskiej odsetki (...). Spółdzielnia w dniu 2 grudnia 1996 r. sprzedała nieruchomość przy ul. B. 34/36. W wyniku tej transakcji Spółdzielnia dysponowała kwotą (...), która pozwalała jej na uregulowanie w całości zadłużenia (str. 32-33)." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zawarte w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organy w zakresie dochodów skarżącego ze sprzedaży lodów razi dowolnością. W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że organy te nie kwestionują faktu prowadzenia działalności w tym zakresie przez skarżącego (decyzja organu I instancji k. 1429 verte, decyzja organu II instancji s. 13). Rozbieżność między organami dotyczy natomiast wielkości osiągniętego przez skarżącego dochodu. Organ kontroli stwierdził bowiem, że nie kwestionuje wysokości osiągniętego przez skarżącego przychodu, lecz przyjmuje, że został on "na bieżąco skonsumowany przez rodzinę kontrolowanego, zwłaszcza w sytuacji, gdy dochody z pracy zarobkowej i rolnictwa były oszczędzane na budowę i wyposażenie domu w C." k. 1429v.), zaś organ odwoławczy wskazał, że "prowadzona działalność miała charakter uzupełniającego źródła przychodów, przynoszącego zdecydowanie niższe zyski" s. 13 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Cytowane wywody organów podatkowych obu instancji nie znajdują uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, nie obalają odmiennych twierdzeń strony skarżącej, wobec czego uznać je należy za dowolne i powierzchowne. Jeśli bowiem, organ kontroli wywodzi w uzasadnieniu decyzji, że przedmiotowy dochód był na bieżąco konsumowany to musi wskazać dowody na poparcie tej tezy. Tymczasem organ ten, w analizie przychodów i wydatków uzyskiwanych w latach 1985 - 1997, przyjął, że strona skarżąca nie mogła osiągnąć na koniec roku 1997 oszczędności w deklarowanej kwocie 207 500 zł (k. 1427-1429), wobec czego, jak wyżej wskazano, dochody ze sprzedaży lodów były na bieżąco skonsumowane. Jednak organ ten stracił z pola widzenia tę istotną okoliczność, że z przedmiotowej analizy wynika, że strona skarżąca na koniec roku 1997 osiągnęła oszczędności rzędu 76 500 zł, a po korekcie organu odwoławczego nawet 89 672,50 zł. Ta kwota jest wynikiem prostego zsumowania osiągniętych dochodów i pomniejszona o ustalone wydatki strony skarżącej w omawianych latach. Skoro zatem organ kontroli skarbowej przyjmuje jako ustalone dane wynikające z przedmiotowej analizy to musi się do nich odnieść w toku ustalania wydatków i dochodów strony skarżącej w latach kolejnych. Niezależnie od tego przyjęcie powyższych danych rodzi inne konsekwencje procesowe. Jeśli bowiem organ ustala, że strona nie ponosiła w omawianym okresie żadnych wydatków (1985 - 1991), to nie może przyjmować, że w jakiejś bliżej nieustalonej części wydatki te jednak były poniesione i zostały pokryte dochodami ze sprzedaży lodów. Tylko w ten sposób można wytłumaczyć niepoparte żadnymi dowodami twierdzenie organu, że skoro wydatków nie ustalono to znaczy że miały one miejsce w rzeczywistości i skarżący pokrywał je z dochodów osiągniętych ze sprzedaży lodów. Jednak nawet i to uzasadnienie nie spełnia warunków logiki i zdrowego rozsądku. Skoro bowiem organ nie jest w stanie udowodnić, że wydatki zostały poniesione to nie może domniemywać, że wprawdzie występowały lecz były pokryte z dochodów strony skarżącej ze sprzedaży lodów. W takiej sytuacji procesowej organ ma do dyspozycji dwie możliwości. Po pierwsze może zwalczać za pomocą przeprowadzonych dowodów twierdzenie podatnika o braku ponoszenia wydatków. Jeśli zaś dowodów w tej mierze nie przeprowadza lub dowody te, choć przeprowadzone, nie dają spodziewanych efektów i nie niweczą wersji przedstawionej przez stronę postępowania organ musi uwzględnić stanowisko tejże strony. Odmienna sytuacja występuje jedynie wówczas, gdy organ wykaże w sposób przewidziany w art. 191 o.p., iż wersja strony jest niewiarygodna to jest, że skarżący i jego żona nie mogli funkcjonować bez ponoszenia wydatków. Jednak w rozpoznawanej sprawie takiej argumentacji organy nie przeprowadziły. Jak wyżej wskazano organ I instancji wręcz przyjął, że za lata 1985-1991 wydatków nie było, zaś organ odwoławczy instancji tego ustalenia nie podważył a wręcz potwierdził. Zauważyć w tym miejscu należy, że teza o braku wydatków rodziny skarżącego na własne utrzymanie w latach 1985-1991 i następnych jest uzasadniona pozostawaniem na wyłącznym utrzymaniu rodziców skarżącego, budową domu systemem gospodarczym, z wykorzystaniem pomocy rodziny, otrzymywaniem ubrań i butów dla dzieci od rodziny, zaopatrywaniem dzieci w używane podręczniki szkolne, pochodzące od rodziny i kupowaniu przez podatnika i jego żonę tylko bielizny i butów dla siebie, z pominięciem pozostałej odzieży, naprawianej przez żonę skarżącego i brakiem jakichkolwiek innych wydatków. Powyższych danych organy podatkowe nie zakwestionowały. Jeśli zaś organ I instancji akcentuje istnienie wydatków po stronie skarżącego za lata 1985-1997 to należy mu wytknąć niekonsekwencję i brak rzetelnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Po pierwsze w liście wydatków poniesionych przez rodzinę skarżącego w tym okresie (s. 21 uzasadnienia decyzji organu I instancji, k. 1429 akt administracyjnych) zawarł ceny zakupu materiałów budowlanych i wykończeniowych oraz cenę pokrycia dachowego i częściowego ocieplenia dotyczących budowy domu w C. nie dostrzegając, że zostały one przedstawione przez skarżących i uwzględnione po stronie wydatków w cytowanej wyżej analizie przychodów i wydatków za lata 1985 - 1997 w kwocie łącznej 23943,65 zł, o czym była mowa wyżej. Po wtóre stwierdzeniu poniesienia przez stronę skarżącą innych wydatków, w tym na nabycie samochodów nie towarzyszyło ustalenie wysokości poniesionych z danego tytułu kosztów ani daty ich poniesienia. Nie wiadomo zatem, czy rzeczone zakupy miały miejsce w omawianym okresie ani jaka była ich wysokość. Tych danych organ nawet nie próbował ustalać Nie sposób zatem na podstawie szczątkowych danych posiadanych przez organ budować jakichkolwiek ustaleń co do stanu dochodów strony skarżącej i pokrywania wydatków w omawianym zakresie. Dlatego też w sytuacji braku odmiennych ustaleń co do wydatków strony skarżącej za dowolne uznać należy twierdzenie organu, że dochód ze sprzedaży lodów był na bieżąco konsumowany. Nie znajduje także oparcia w ustalonym stanie faktycznym twierdzenie organu odwoławczego, że dochód ze sprzedaży lodów miał charakter uzupełniający wobec innych źródeł dochodu strony skarżącej. Po pierwsze użyty przez organ zwrot "uzupełniający" jest niejasny i nieostry. W istocie nie wiadomo jaka treść jest pod nim ukryty. Organ nie wyjaśnił, czy chodzi tu o wielkość tego dochodu znacznie mniejszą od osiąganego z innych źródeł, czy o sezonowy charakter działalności przynoszącej ów dochód. Po drugie nawet gdyby hipotetycznie założyć, że organ ma rację (choć dowodów na to brak), że dochód ten ma charakter niewielki wobec innych dochodów strony skarżącej to nawet i w takiej, niewielkiej wysokości, podlega uwzględnieniu przy określaniu zobowiązania podatkowego. Skoro bowiem organ II instancji przyjmuje, że dochód ten istniał w rzeczywistości to nie może go pominąć w wyliczeniach tylko dlatego, że miał charakter uzupełniający. Być może organowi odwoławczemu brakowało danych by zwalczać twierdzenia skarżącego o jego wysokości, lecz w żadnym razie nie uprawniało to organu do pominięcia tego, choćby uzupełniającego, dochodu. Nie są to jedyne uchybienia i niekonsekwencje, których dopuściły się organy w ramach postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie. I tak o nierzetelności zbierania dowodów może świadczyć dowód złożony przez stronę skarżącą na rozprawie. Z dokumentu tego, w postaci Informacji NIK o wynikach kontroli gospodarowania nieruchomościami w gminie W. Centrum dzielnicy M. i udostępniania gruntów w pasach drogowych na terenie W. z września 1999r. jasno wynika, że [...] Spółdzielnia Mleczarska w W. funkcjonowała na rynku co najmniej do tego czasu. Zresztą działała na tyle skutecznie, że dzięki sprzedaży nieruchomości posiadała środki pozwalające na uregulowanie całości zadłużenia na rzecz samorządu (k. 108-110 akt sądowych). Jest to okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia gdyż rzeczona spółdzielnia mleczarska była jednym z dwóch dostawców lodów dla skarżącego w ramach prowadzonej przez niego sprzedaży. Rzecz zaś w tym, że organy obu instancji powołując się na anonimową informację telefoniczną z Krajowego Związku Spółdzielni Mleczarskich ustaliły, że [...] Spółdzielnia Mleczarska została zlikwidowana pod koniec lat 80 tych ubiegłego stulecia. Tego rodzaju ustalenie z jednej strony świadczy o powierzchowności i nierzetelności poszukiwania dowodów, z drugiej zaś w istocie pozwala zakwestionować zasadniczą tezę skarżącego, iż w latach 1990-1995 zaopatrywał się w lody tylko w dwóch podmiotach, w tym, w znacznej ilości, w przywoływanej spółdzielni mleczarskiej. Oczywiście nie sposób przesądzić, czy w toku ponowionego postępowania uda się dotrzeć do dokumentacji przedmiotowej mleczarni, zwłaszcza takiej, która wskazałaby skarżącego jako kontrahenta handlowego, tym bardziej, że, jak ustalono, obecnie nie funkcjonuje pod dawnym adresem. Jednak organ będzie zobowiązany do rzetelnego poszukiwania tego dowodu, a nie tylko monitorowania stron internetowych i czynienia ustaleń faktycznych na podstawie rozmów telefonicznych. Jeśli zaś powyższe poszukiwanie przyniesie pozytywne rezultaty nie będzie wystarczające samo ustalenie czy skarżący nabywał lody od spółdzielni. Równie ważne będzie stwierdzenie jakiego rodzaju lody były produkowane w latach 1990-1995, jaka była ich gramatura, jaka była cena ich sprzedaży w ilościach, o których mowa w wyjaśnieniach skarżącego oraz jakie ceny osiągały te lody w handlu detalicznym. Nie bez znaczenia może być także pozyskanie informacji o warunkach przechowywania lodów w aspekcie twierdzeń skarżącego o przechowywaniu ich w zamrażarkach bez używania urządzeń elektrycznych i zakrywaniu kocem dla przedłużenia trwałości. Warto przypomnieć, że wszystkie powyższe okoliczności wymagają weryfikacji w związku z treścią wyjaśnień skarżącego na temat warunków, czasu, miejsc i sposobu sprzedaży lodów oraz osiąganego z tego tytułu dochodu, w szczególności zawarte w wyjaśnieniach z dnia 12 sierpnia 2013 r. (1368-1370 akt administracyjnych). Tego rodzaju dane pozwolą na zweryfikowanie powyższych informacji skarżącego. Niejako na marginesie zauważyć należy, że przedmiotowe dane winny być ustalone już w toku dotychczasowego postępowania podatkowego także w odniesieniu do[...] spółdzielni mleczarskiej, mieszczącej się, co sądowi jest wiadome z urzędu, w Ł., przy ul. A., na którą skarżący wskazywał jako na drugiego dostawcę. Należy przyjąć, że wyniki tego poszukiwania dowodów w zakresie obu wymienionych podmiotów pozwolą na ostateczne zweryfikowanie informacji skarżącego co do sprzedaży przez niego lodów. Jeśliby zaś okazało się, że poszukiwania źródeł dowodowych w omawianym zakresie nie dadzą zadowalających rezultatów organy będą zobowiązane do dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, któremu należy zlecić wydanie opinii w przedmiocie możliwości osiągnięcia przychodu ze sprzedaży lodów w wielkości wskazanej przez skarżącego w przedstawionych przez niego warunkach, w latach 1990-1995. Jeśliby zaś okazało się, że żaden biegły nie jest w stanie wydać opinii na wskazany wyżej temat, lub opinia nie będzie spełniać warunków dowodu z biegłego organy podatkowe nie unikną szacowania przedmiotowego przychodu według reguł art. 23 § 3 lub 4 o.p. Jednocześnie zważyć należy, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie pominęły istotną okoliczność. Zgodnie z przyjętym stanem faktycznym skarżący prowadził działalność w zakresie sprzedaży lodów w latach 1990-1995. Przedmiotowa sprawa zaś dotyczy zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Przepis normujący to zobowiązanie, art. 20 ust. 3, podobnie jak cała ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych weszła w życie z dniem 1 stycznia1992 r. Od tej daty wartość zgromadzonego w danym roku mienia oraz poniesionych w tym roku wydatków może być pokryta tylko w mieniu opodatkowanym lub wolnym od podatku. Jednak skarżący, jak przyjęły organy, znaczną część dochodów uzyskał przed wejściem w życie obowiązującej ustawy podatkowej, bo w latach 1990-1991. Zatem w pierwszym rzędzie organy winny odpowiedzieć na pytanie, czy dochody uzyskane w tym okresie również mogą być pokryte tylko mieniem uprzednio opodatkowanym lub wolnym od podatku, jak wymaga tego art. 20 ust.3 cytowanej ustawy z dnia 26 lipca 1991r. czy też warunek ten w takim przypadku nie zachodzi. Jest to okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz sąd administracyjny nie może w niniejszych motywach wyroku zastępować organu i wskazywać kierunek rozstrzygnięcia w omawianym zakresie. Rolą tego sądu jest bowiem, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) badanie legalności aktów organów administracji. Nie jest przy tym tak, jak widzi to organ odwoławczy a mianowicie, że wyjaśnienia skarżącego w tym zakresie są niewiarygodne. Po pierwsze skarżący, jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie ma obowiązku przechowywania składanych zeznań i deklaracji podatkowych po upływie okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczą. Ich brak u podatnika po upływie terminu przedawnienia nie może rodzić dla niego negatywnych skutków prawnych, także wówczas, gdy podatnik twierdzi konsekwentnie, że opodatkowywał kwestionowany przychód. Jeśli zaś, jak w rozpoznawanej sprawie, w Urzędzie Skarbowym w R. zostały zniszczone deklaracje podatników z lat 1992-1996 to nie można zasadnie i w zgodzie z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) twierdzić, że przychód osiągnięty w tych latach nie był opodatkowany nawet wówczas, gdy podatnik również nie dysponuje zeznaniami podatkowymi z tych lat. Takie ustalenia byłyby przejawem niepożądanej i zwalczanej na różnych polach zasady in dubio pro fisco. Szczegółowego ustalenia wymaga też stwierdzenie, na podstawie jakiego formularza winien składać zeznania podatkowe za omawiane lata skarżący. W toku dotychczasowego postępowania kwestia ta nie została należycie wyjaśniona, wobec czego nie ma możliwości weryfikacji twierdzenia skarżącego, iż w składanym przez niego zeznaniu na formularzu PIT 31 nie było stosownej rubryki, w której mógłby umieścić przychody ze sprzedaży lodów. Nie zostało też ustalone, czy w związku z powyższym skarżący składał zeznania na innym formularzu np. PIT 32, w którym zawarł dane dotyczące przychodu ze sprzedaży lodów. Po drugie nie ma zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestia braku zarejestrowania się skarżącego jako podatnika podatku VAT w związku z wysokimi obrotami osiąganymi z tytułu sprzedaży lodów. W świetle treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. znaczenie dla pokrycia wydatków ma mienie opodatkowane (lub wolne od podatku) podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a nie jakimkolwiek innym podatkiem. Zatem brak rejestracji jako podatnika VAT, zwłaszcza po upływie terminu przedawnienia nie może rodzić dla skarżącego negatywnych skutków. Ponadto zwrócić należy uwagę, że ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) wprowadzająca w Polsce podatek VAT weszła w życie z dniem 5 lipca 1993 r. to jest po upływie ponad 3 lat od rozpoczęcia działalności polegającej na sprzedaży lodów przez skarżącego. Zatem zdecydowana większość przychodu ze sprzedaży lodów została osiągnięta przez skarżącego przed ewentualnym obowiązkiem rejestracji w podatku VAT. Jeśli zaś wziąć pod uwagę regulację podatku VAT, z której, jak twierdzi organ odwoławczy, wynika, że "kryterium skutkującym koniecznością rejestracji podmiotu jako czynnego podatnika VAT było przekroczenie limitu obrotów w prowadzonej działalności w roku poprzedzającym rejestrację" (s. 13 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) to obowiązek rejestracji przypadłby, jak się wydaje, na rok 1994, który był okresem schyłkowym dla prowadzonej działalności. Nie przekonuje też argumentacja organu I instancji w tym zakresie. I tak twierdzenie, że osoba uzyskująca dochodu dziewięciokrotnie wyższe od rocznych dochodów rodziny poświęca się całkowicie tej dochodowej działalności nie uwzględnia sezonowego charakteru omawianego systemu sprzedaży i zmiany koniunktury na rynku, w wyniku której z dochodowego źródła przychodu stała się zajęciem nieopłacalnym. Nie bierze pod uwagę i tego, że w roku 1995 skarżącemu urodziła się córka, co spowodowało konieczność zaprzestania prowadzenia sprzedaży przez jego żonę, która, czego organy nie kwestionują, do tej pory aktywnie współdziałała ze skarżącym przy sprzedaży. Nie podważa także stanowiska skarżącego fakt, że nie składał on wniosku do Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej w R. o wydanie decyzji pozwalającej na prowadzenie działalności w zakresie handlu obwoźnego lodami. Wobec tego, że prowadzenie działalności tego rodzaju przez skarżącego nie jest kwestionowane wypada przyjąć, że prowadził ją bez tego pozwolenia. Prowadzenia tej działalności nie wyklucza także i to, że w omawianym okresie skarżący jednocześnie pracował na 1 i ¼ etatu, uprawiał warzywa i truskawki oraz budował dom i sam z pomocą rodziny wykonywał prace wykończeniowe. Jeszcze raz wypada zauważyć, że rzeczoną działalność skarżący wykonywał w dniach wolnych od pracy, podczas odpustów, w trakcie dyskotek i nabożeństw, wobec czego nie musiało to kolidować z jego aktywnym życiem zawodowo-gospodarczym. Wszystkie powyższe okoliczności sprawiły, że w ocenie sądu I instancji twierdzenie organu odwoławczego, iż wyjaśnienia skarżącego odnośnie dochodu osiągniętego ze sprzedaży lodów są niewiarygodne nie znajduje uzasadnionych podstaw faktycznych i nie zasługuje na aprobatę. Dokonując takiej oceny i ustalając stan faktyczny na podstawie dowodów, których ocena została w niniejszych motywach wyroku zakwestionowana organ ten naruszył art. 121, 122, 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 o.p. Zabrakło również rozważenia możliwości zastosowania art. 197 § 1 o.p. poprzez rezygnację z możliwości dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność dochodu osiągniętego przez skarżącego. W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy winien, uwzględniając przedstawione wyżej wskazania, jednoznacznie stwierdzić, jaka była wysokość przychodu osiągniętego z tego tytułu przez skarżącego. Ponadto winien także ustalić na podstawie wszelkich dostępnych środków dowodowych czy przychód ten został opodatkowany (za lata 1992-1996) oraz rozważyć czy podlegał opodatkowaniu w rozumieniu art. 20 ust.3 za lata 1990-1991. Baczyć przy tym winien by ustalenia w tym zakresie nie hołdowały wskazanej wyżej zasadzie tłumaczenia niedających się wyjaśnić wątpliwości na korzyść fiskusa gdyż nie znajduje ona oparcia w obowiązującym prawie. Dopiero po zakończeniu tego etapu ustaleń organ II instancji będzie uprawniony do oceny czy osiągnięty z omawianego tytułu dochód mógł w jakikolwiek sposób wpływać na rozliczenie wydatków i oszczędności roku 2007. Dotychczasowe rozważania w tym zakresie są przedwczesne i nieuprawnione. Nie są natomiast uzasadnione pozostałe zarzuty skargi. I tak nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., przez jego zastosowanie oraz naruszenia powołanych w skardze przepisów Konstytucji RP. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014r. w sprawie P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że cytowany wyżej art. 20 ust.3 jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie TK orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej (sentencja została ogłoszona 6 sierpnia 2014r.) W uzasadnieniu wyroku TK wskazał, że art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. powinien być postrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym sądy – przez okres 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku (o ile wcześniej nie zostanie zmieniony lub uchylony). Przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawa. Dlatego zarzut naruszenia powyższego przepisu poprzez jego zastosowanie nie może być uznany za zasadny. Nie jest również zasadny zarzut dotyczący nieuwzględnienia przez organy podatkowe dochodu osiągniętego z obrotu walutą obcą. Po pierwsze poza osobowymi źródłami dowodowymi żaden inny dowód nie potwierdza prowadzenia i osiągania dochodu z takiej działalności. Jest to zatem sytuacja zgoła odmienna od sprzedaży lodów, gdzie samo wykonywanie działalności było potwierdzone stosownym wpisem do ewidencji działalności gospodarczej i pozwoleniem na wykonywanie takiej działalności. Trafnie zatem organy podatkowe obu instancji przyjęły, że twierdzenia strony skarżącej są gołosłowne i niewystarczające. Po wtóre nie ma żadnych dowodów na to, by przyjąć, że dochód z tej działalności (jeśli w ogóle zaistniał) został opodatkowany lub był zwolniony z opodatkowania. Zważywszy zaś na okres prowadzenia tejże działalności przypadający na obowiązywanie art. 20 ust.3 tylko mienie opodatkowane lub wolne od podatku może pokrywać czynione wydatki. Jeśli zatem nie ma dowodów na opodatkowanie lub zwolnienie tego dochodu z podatku to nie może on wpływać na rozliczenie roku 2007 zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. AKE.