I SA/Łd 342/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: St. asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2021 r. sprawy ze skargi T. Ł. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 oraz 2016 roku oddala skargę. Decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] r., określającą T. Ł. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2015 r., styczeń, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2016 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za grudzień 2015 r., styczeń, luty, marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2016 r. oraz zobowiązania podatkowe w podatku VAT za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r.. W wyniku postępowania podatkowego przeprowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do grudnia 2016r. stwierdzono, iż podatnik bezzasadnie zastosował stawkę podatku VAT w wysokości 0% w odniesieniu do transakcji rozliczonych jako wewnątrz wspólnoto we dostawy towarów na rzecz: A s.r.o., B s.r.o. i C B.V. Jak ustalił organ pierwszej instancji, przedstawiona przez podatnika dokumentacja, odnośnie ww. transakcji, nie potwierdza jednoznacznie faktycznego wywozu towarów z terytorium kraju i dostarczenia ich do zagranicznych nabywców, wskazanych w wystawionych fakturach. W ocenie organu przy realizacji tych transakcji podatnik, co najmniej nie zachował należytej staranności, co stanowi naruszenie art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). W konsekwencji ww. decyzją z [...]r., określił podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub zobowiązania podatkowe w wysokościach innych niż wykazane w złożonych deklaracjach, zobowiązania podatkowe w miejsce nadwyżek podatku naliczonego nad należnym niezasadnie wykazanych w deklaracjach. Utrzymując ową decyzję organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest to czy podatnik był uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki VAT do dostaw zafakturowanych dla Spółek A, B i C, w szczególności, czy zachował dobrą wiarę przy tych dostawach i udokumentował je rzetelnymi dowodami w sposób przewidziany przytoczonymi poniżej przepisami prawa. Organ ustalił, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją głównym przedmiotem wykonywanej przez stronę działalności gospodarczej była sprzedaż hurtowa napojów alkoholowych, prowadzona w R.. Według przedłożonych przez podatnika dokumentów, oprócz dostaw na rzecz podmiotów polskich, dokonywał on także dostaw towarów dla podmiotów zagranicznych. W przypadku trzech z tych podmiotów (A, B i C) organ ustalił, iż nie były one rzeczywistymi odbiorcami towarów. Szczegółowe ustalenia odnośnie do ww. spółek przedstawiają się następująco: 1. Spółka A została utworzona w 1994 r. Pod adresem wskazanym jako siedziba spółki zarejestrowanych było kilkadziesiąt podmiotów. Na podstawie wymiany informacji z administracją podatkową Republiki Czeskiej ustalono, że działalność gospodarczą spółka rozpoczęła 23 października 2013 r., dla celów podatku od wartości dodanej została zarejestrowana 1 czerwca 2015 r.. Nabycia z firmy podatnika zadeklarowała wyłącznie za listopad, grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. przy czym w przesłanych, czeskiemu organowi podatkowemu za pośrednictwem skrzynki elektronicznej, dokumentach brak jest jakichkolwiek dowodów, że płatność wobec podatnika uregulowano. Brak jest również informacji, czy spółka ta posiadała jakiekolwiek rachunki bankowe. Jednocześnie za ww. miesiące spółka wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do angielskiej firmy D lecz przeprowadzona kontrola w owej firmie wykazała, iż podmiot ten nie zna spółki A i nigdy nie kupował od niej towaru. Od kwietnia 2016 r. A zaprzestała składania deklaracji VAT i nie kontaktowała się z organem podatkowym. W związku z tym organ uznał spółkę A za nierzetelnego podatnika. Organ wskazał, że tytułem zapłat za faktury, w których jako nabywcę wskazano A podatnik rozliczył: - 215 przelewów dokonanych z rachunku firmy E LTD, C., B., na łączną kwotę 1.175.751,60 zł, - 3 przelewy, w których jako nadawcę podano A, z adresem, który był aktualny do lutego 2014 r., na łączną kwotę 175.290 zł, - 8 wpłat do kasy banku w R. na łączną kwotę 174.043 zł, dokonanych we wrześniu 2016 r. oraz 68 wpłat gotówkowych do kasy firmy podatnika na łączną kwotę 763.977 zł. Według przedłożonych dokumentów CMR na 26 dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi dla A w przypadku: - 17 dostaw jako przewoźnik wykazana została firma bratowej podatnik, tj. F A. Ł. oraz dwa środki transportu o nr [...], [...], przy czym jak ustalił organ, w datach wystawienia 10 faktur ww. środki transportu odnotowane zostały w systemach VIATOLL i E-MYTO na przejściu granicznym z Czechami w G.. W dniu następnym po datach wystawienia 2 faktur na ww. przejściu odnotowany został w systemach VIATOLL i E-MYTO środek transportu o nr [...], tj. w dniach 30 stycznia i 19 maja. W jednym przypadku środek transportu o nr [...] został uwidoczniony w ww. systemach (1 czerwca 2016r.), lecz jako powracający z innej miejscowości niż K.. W zakresie pozostałych 4 dostaw środki transportu nie zostały odnotowane w żadnym z ww. systemów. - 5 dostaw jako przewoźnika wskazano firmę G plus s.r.o. w O. oraz środki transportu, które w datach dostaw odnotowane zostały w systemach VIATOLL i E-MYTO na przejściu granicznym w G., - 1 dostawy jako przewoźnika wskazano H s.r.o. w D. oraz środek transportu, który w dacie dostawy odnotowany został wyłącznie w systemie E-MYTO. W systemie VIATOLL brak zarejestrowanej jakiejkolwiek aktywności tego środka, -1 dostawy jako przewoźnika wskazano I spółka z o.o. w S., - 1 dostawy jako przewoźnika wskazano F.H.U. J A. K. w B., - 1 dostawy jako przewoźnika wskazano K K. G. w P.. Środki transportu, podane w 3 ostatnich przypadkach na dokumentach CMR, zostały odnotowane, w dacie dostaw, w systemach VIATOLL i E-MYTO na przejściu granicznym w G.. Na podstawie pisemnych wyjaśnień pozyskanych od ww. polskich firm transportowych stwierdzono co następuje, że firmy, spółka I, K G. K., F.H.U. J A. K. usługę transportową wykonały na zlecenie firmy F A. Ł.. W przypadku każdej z tych firm, zgodnie z przedłożonymi przez nie zleceniami transportu, miejscem załadunku towaru było R., a miejscem rozładunku O.. Zgodnie zaś z dokumentami CMR i wyjaśnieniami tych firm miejscem rozładunku miała być K.. W toku postępowania przesłuchano w charakterze świadków osoby wskazane przez A. K., biorące udział z ramienia jej firmy w realizacji transportu, tj. S. P., który koordynował transport, oraz kierowcę R. J.. Zeznały one m.in, że zlecenia transportowe pochodziły z firmy L, a warunki transportu uzgadniano z pracownikiem tej firmy. Po załadunku towaru kontaktowano się z tym pracownikiem w sprawie faktycznego miejsca rozładunku, ponieważ inny adres był w zleceniu, a inny w dokumentach przewozowych. Dokumenty CMR kierowca otrzymywał wypisane i przygotowane przez pracownika firmy, w której był załadunek. Inny z polskich przewoźników F A. Ł. poinformował, że samochody o nr rej. [...] oraz [...] są wydzierżawiane od spółki jawnej Ł. oraz że jeżdżą nimi kierowcy zatrudnieni w tej spółce. Dzierżawa ta nie ma jednakże zastosowania gdy transport jest realizowany na rzecz spółki jawnej Ł.. Sytuacja taka miała miejsce w przypadku świadczenia usług transportowych na trasie R.-O., których przedmiotem było piwo i napoje z firmy podatnika, za które to usługi spółka jawna Ł. obciążała firmę strony. Firma F dołączyła dokumenty CMR, w których, pomimo złożonych wyjaśnień, występuje jako formalny przewoźnik odnośnie do ww. dostaw, przy czym w 4 przypadkach dokumenty CMR są niezgodne z przedłożonymi przez podatnika co do środka transportu, którym realizowano transport. Niezgodności te dotyczą transportów, których nie odnotowano ani w systemie VIATOLL, ani w systemie E-Myto na przejściu granicznym z Czechami na trasie w kierunku K. i dotyczył obu ww. środków transportu. Niezgodności pomiędzy dokumentami CMR oraz systemami VIATOLL i E-MYTO stwierdzono także w przypadku innych transportów. Poza tym w zakresie czeskich firm transportowych (G s.r.o, H s.r.o) wykazanych na dokumentach CMR dotyczących dostaw do A, skierowano zapytania do czeskiej administracji podatkowej, która wyjaśniła, że w przypadku spółki G plus s.r.o. brak jest możliwości potwierdzenia transportów z Polski do Czech, gdyż Spółka ta została zlikwidowana 21 czerwca 2019 r.. Natomiast firma H s.r.o. nie współpracowała nigdy z T. Ł.. Świadczyła usługi transportowe towarów dla A, lecz na trasie Czechy (O.) - Wielka Brytania (B.). 2. Spółka B powstała w styczniu 2012 r., a numer identyfikacji podatkowej VAT uzyskała 29 października 2012 r. Jej właścicielem był P. O.. Spółka jako przedmiot działalności zgłosiła: produkcję i naprawę obuwia, bagaży i wyrobów siodlarskich, handel hurtowy i detaliczny. Spółka posiadała siedzibę w O., pod adresem pod którym zarejestrowanych jest kilkadziesiąt firm. Od września 2020 r. spółka jest w likwidacji. Z informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej wynika, że siedziba spółki znajduje się w biurowcu bez rzeczywistego przebywania tam osób. Spółka nie wykazała żadnych zakupów z innego państwa członkowskiego, nie kontaktuje się z czeskim organem podatkowym. Czeski organ podatkowy uznał spółkę za nierzetelnego podatnika w dniu 22 czerwca 2017 r., natomiast 12 grudnia 2017 r. unieważnił z urzędu jej rejestrację VAT. Ostatnia deklaracja VAT, w której spółka deklarowała działalność gospodarczą, została złożona za listopad 2015 r. W 2016 r. czeski organ podatkowy przeprowadził w spółce kontrolę podatkową za okres od kwietnia do września 2015 r. Dyrektor wykonawczy P. O. został wezwany w celu potwierdzenia, że towary zostały dostarczone do spółki, ale nie udowodnił tego faktu. P. O. nie kontaktuje się od tamtego czasu z organem podatkowym. Tytułem zapłat za faktury, w których jako nabywcę wskazano spółkę B podatnik rozliczył: - 3 przelewy dokonane z rachunku firmy E LTD, C.r, B., na łączną kwotę 207.240 zł, - 42 wpłaty do kasy w banku w R. na łączną kwotę 1.108.497 zł. Wpłaty te dokonywane były kilka razy w miesiącu, od 1 do 4 wpłat w ciągu jednego dnia opiewających na kwoty od 16.900 zł do 35.000 zł, - 4 wpłaty gotówkowe do kasy firmy podatnika na łączną kwotę 17.701,44 zł, z tym że na okoliczność dokonania tych wpłat nie podatnik przedłożył żadnych dowodów kasowych. Według zapisów listów przewozowych CMR załączonych do faktur sprzedaży wystawionych dla spółki B, wywozu towarów miały dokonać następujące czeskie firmy transportowe: - G s.r.o. 16 transportów, jako miejsce odbioru podano adres biura wirtualnego, pod którym zarejestrowana została spółka, za wyjątkiem dostawy z 9 września 2016 r., odnośnie do której wskazano adres w K., pod którym B nie prowadziła działalności, - Ł s.r.o. w V.1 transport; jako miejsce odbioru podano O. w Czechach. W każdym przypadku w dacie dostawy środki transportu podane na dowodach CMR zostały zarejestrowane w systemach VIATOLL i E-MYTO, na przejściu granicznym w G.. Analiza danych w systemach VIATOLL i E-MYTO wykazała, iż w większości przypadków, pomimo podania w dokumencie CMR jako miejsca rozładunku O., trasa samochodów na terenie Czech była taka sama jak wówczas gdy rozładunek, według dokumentów CMR, miał nastąpić w K.. W tych przypadkach samochody przejeżdżały wyłącznie przez bramownicę na odcinku V. PL – B.. Natomiast nie przejeżdżały już przez kolejną bramownicę zlokalizowaną na trasie do O., tj. B. –V.. Stwierdzono również, iż w dniu 12 grudnia 2016 r., tj. w dniu w którym, wg dokumentu CMR, nastąpił w O. rozładunek towaru wykazanego w fakturze z 9 grudnia 2016 r., samochód o nr rej. [...] przez O. tylko przejechał. Poza tym spółka Ł na wezwanie władz podatkowych, przedłożyła dokumenty dotyczące transportu towarów z firmy podatnika, z których wynika, iż towar dostarczony został w dniu 1 września 2016 r. do firmy M w M. O.. Nazwa tej firmy wraz z podpisem (zapisana odręcznie bez pieczątki) znajduje się na okazanych przez spółkę Ł dokumentach: fakturze VAT wystawionej przez firmę strony, w miejscu przeznaczonym na podpis osoby uprawnionej do otrzymania tej faktury oraz dokumencie CMR, w poz. 24, przeznaczonej na potwierdzenie odbioru. Natomiast na dokumentach, przedłożonych przez podatnika, zamiast danych ww. firmy, figurują odciski pieczątki z danymi spółki B, nieczytelny podpis oraz data 2 września 2016 r.. 3. Spółka C B,V. Holenderska administracja podatkowa przekazała następujące informacje o podmiocie: status prawny działalności - firma prywatna, rzeczywista główna działalność - handel międzynarodowy towarami wszelkiego rodzaju. Organ holenderski stwierdził, że istnieje bardzo duże podejrzenie, iż spółka C uczestniczy w oszustwie typu "znikający podatnik". Na podstawie posiadanych informacji istnieje ryzyko udziału firmy w transakcjach zmierzających do nadużyć w zakresie podatku VAT w handlu wewnątrzwspólnotowym. C nie posiada infrastruktury odpowiedniej do prowadzenia działalności handlowej: biura, magazynów, środków transportu, księgowości i pracowników. Zatrudnia tylko jedną osobę o nazwisku N. I., który pełnił funkcję dyrektora. spółka finansowała swoją działalność z przedpłat. Przedmiotem działalności spółki była sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania. Spółka jest niewypłacalna i została wymieniona w rejestrze upadłościowym. Z europejskiego portalu e-sprawiedliwość wynika, że C ogłosiła upadłość z dniem 29 czerwca 2017 r.. Płatności za fakturę wystawioną dla spółki C dokonano w dniu 13 kwietnia 2016 r. z rachunku prowadzonego przez bank w K. na rachunek bankowy podatnika w banku w R.. Według dokumentu CMR towary zafakturowane na C były transportowane przez PPHU N, B. Załadunek nastąpił w dniu 15 kwietnia 2016 r. Na dokumencie CMR w miejscu "przesyłkę otrzymano" oraz na fakturze zamieszczona została pieczątka z danymi spółki C z datą 11 kwietnia 2016 r. Z informacji otrzymanej od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad wynika, że samochód którym miano dokonać transportu nie został w dniach 7, 11 i 15 kwietnia 2016 r., odnotowany w systemie VIATOLL. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ stwierdził, że bezspornym jest, że zafakturowane przez podatnika dostawy nie zostały opodatkowane w państwie przeznaczenia. Wskazane podmioty bądź takich dostaw w ogóle nie zadeklarowały bądź w nielicznych przypadkach uwidoczniły w złożonych deklaracjach (wyłącznie A i to tylko za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r.), w sposób nieskutkujący wystąpieniem zobowiązania podatkowego. Nadto podatnik nie przedłożył dowodów jednoznacznie potwierdzających fakt dostarczenia towarów do finalnych nabywców wykazanych na wystawionych fakturach oraz, co najmniej nie dochował należytej staranności przy zakwestionowanych transakcjach. Co więcej, zignorował informacje świadczące o nieprawidłowościach występujących po stronie rzekomych nabywców. Zdaniem organu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w zasadzie jedyną przeszkodą do nawiązania przez podatnika współpracy z potencjalnym, nowym kontrahentem, był brak posiadania przez niego formalnego statusu podatnika VAT zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. W konsekwencji nie ma dowodów na przeprowadzenie przez stronę odpowiedniej weryfikacji kontrahentów. Odpowiedniej, a więc takiej, która w świetle zebranych dowodów ukazujących niepokojące okoliczności związane z WDT, powinna wykraczać poza potwierdzenie formalnego istnienia podmiotu. Tym samym, w ocenie organu brak jest podstaw do uznania, iż podatnik zachował dobrą wiarę przy zawieraniu i realizacji zakwestionowanych transakcji i w związku z tym przysługuje mu ochrona prawna, skutkująca zachowaniem prawa do zastosowania stawki podatku 0% w oparciu o art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, a także że stał się on mimowolną ofiarą przestępczej działalności innych podmiotów. Organ przypomniał, że warunkiem koniecznym do skorzystania ze stawki podatku 0% przez dostawcę towaru przy WDT jest faktyczna dostawa towaru na rzecz nabywcy wskazanego na fakturze stwierdzającej tę dostawę oraz posiadanie dokumentacji potwierdzającej jednoznacznie dostarczenie towaru do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Jeżeli zatem w niniejszej sprawie nie doszło do fizycznego przemieszczania towarów wymienionych na kwestionowanych fakturach z Polski do konkretnych nabywców na terenie Czech, to do sprzedaży tych towarów winna znaleźć zastosowanie stawka określona w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 i art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, tj. stawka 23% (dla piwa) i 5% (dla napojów owocowych). Przez organ kwestionowane jest bowiem nie wydanie towaru i dokonanie płatności za towar, lecz spełnienie przesłanek do uznania zafakturowanych przez stronę transakcji za WDT, opodatkowaną stawką 0 %. W skardze na powyższą decyzję T. Ł. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji podnosząc zarzuty naruszenia: - art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 o.p., - art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT; - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przesłuchania świadków. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że w zebranym materiale dowodowym istnieje szereg dokumentów potwierdzających, że faktury sprzedaży wystawione przez podatnika na rzecz ww. potwierdzają faktyczny przebieg transakcji pomiędzy podmiotami uwidocznionymi w ich treści. Świadczą o tym m.in.: zapisy w księgach podatkowych; rejestrach sprzedaży; dowody sprzedaży; dokumenty przewozowe CMR; jednoznaczna w swej wymowie treść protokołów przesłuchań strony i świadków, którzy potwierdzili w sposób spójny, w pełni logiczny i konsekwentny przebieg zdarzeń udokumentowanych wystawionymi fakturami. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Skarżący w piśmie procesowym datowanym na 13 lipca 2021 r. uzupełnił skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Organ w odpowiedzi na to pismo podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór w sprawie dotyczy tego, czy podatnik miał podstawy, aby dostawę towarów udokumentowaną spornymi fakturami wystawionymi na rzecz spółek A s.r.o., B s.r.o. i C B.V. potraktować jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Nie jest sporne, że wskazani nabywcy towarów posiadali właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych a podatnik był zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Wątpliwości dotyczą oceny, czy podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowych za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją dysponował dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Dowodami tymi są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi) – pkt 1, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku – pkt 3 (art. 42 ust. 3 ustawy o VAT). Podatnik w swojej dokumentacji posiadał listy przewozowe, w których jako miejsce przeznaczenia wskazano miejscowość K. w Republice Czeskiej (z błędnym numerem kodu pocztowego). Odbiór towaru został potwierdzony pieczęciami spółek czeskich z adresami tzw. "wirtualnych biur" i nieczytelnymi podpisami. Na listach przewozowych nie wskazano daty dostarczenia towaru, brak jest też specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku. Uprawnione jest więc stwierdzenie, że przedstawione przez podatnika listy przewozowe nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do miejsca przeznaczenia na terytorium Republiki Czeskiej. Należy zauważyć, iż podatnik nie potrafił jednoznacznie wskazać miejsca, gdzie miały zostać dostarczone sporne towary. Według jego zeznań jak i kierowcy T. C. towary sprzecznie z zapisami listów przewozowych miały być dostarczone do miejscowości O.. Pełnomocnik skarżącego w piśmie z 27 lipca 2021 r. stanowiącym uzupełnienie skargi wskazuje natomiast na okoliczności dotyczące rozładunku towaru w K. i możliwości wyjazdu z Czech w przeciągu dwóch godzin. Tak więc sam podatnika, mimo tego, że transport w większości przypadków był dokonywany przy użyciu samochodów należących do spółki jawnej skarżącego i jego żony oraz przy udziale kierowców zatrudnionych przez tę spółkę nie potrafi się zdecydować w jakim miejscu miał następować rozładunek spornych towarów. Zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Udowodnienie okoliczności, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski może więc nastąpić także innymi dowodami mającymi jednak formą dokumentów. Dlatego, co podkreślić należy z całą mocą, dochodzenie powyższych okoliczności dowodami w postaci zeznań świadków nie jest dopuszczalne. Ponadto poza sporem pozostaje, że podatnik nie dysponuje korespondencją handlową z nabywcami wskazanymi na fakturach czy zamówieniami składanymi przez spółki zarejestrowane w Czechach. Podatnik nie dysponuje też dokumentami potwierdzającymi zapłatę za towar przez czeskie spółki. Na rachunek podatnika wpływały wprawdzie środki pieniężne ale pochodziły one od podmiotów niezwiązanych z działalnością gospodarczą strony. W przypadku przelewów od E Ltd w tytule płatności wskazano wprawdzie, że wpłacający to P. O. lub J. Z., ale nie może to stanowić wystarczającego dowodu, że to spółki A i B dokonały zapłaty za dostarczony towar. Wpłaty były dokonywane wielokrotnie w ciągu jednego dnia w kwotach w różnych kwotach i nie można ich przyporządkować do żadnej konkretnej faktury VAT. Wbrew twierdzeniom skarżącego to nie P. O. był jego kontrahentem a spółki A i B wskazane jako nabywcy towarów. Warto zauważyć, że P. O. mnie dysponował żadnym tytułem do reprezentowania wymienionych spółek, poza ustnym oświadczeniem, na które powoływał się skarżący. Również informacje uzyskane z Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad oraz czeskiego systemu E-MYTO wskazują jedynie na to, że w określonych dniach pojazdy mające dokonywać transportu towarów przekroczyły granice kraju i zostały odnotowane na terenie Czech. Nie stanowi to więc wystarczającego dowodu, że towary zostały dostarczone do spółek A i B. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dokumentów przedstawionych przez skarżącego prawidłowy jest wniosek, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją nie posiadał on dowodów potwierdzających, że sporne towary zostały dostarczone do spółek na terenie Czech, wskazanych w fakturach wystawionych przez skarżącego. W takiej sytuacji podatnik winien opodatkować sporne dostawy stawką właściwą dla obrotu krajowego (organy nie kwestionowały bowiem faktu posiadania towarów przez skarżącego). Organy podatkowe wskazały na szereg okoliczności pozwalających na przyjęcie, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Świadczą o tym między innymi okoliczności związane z transportem towarów (udział różnych firm w wystawianiu faktur za transport realizowany między innymi za pośrednictwem środków należących do spółki jawnej skarżącego i jego żony, brak potwierdzenia odbioru towarów w miejscu przeznaczenia, błędy i braki w dokumentach CMR, brak potwierdzenia nabyć wewnątrzwspólnotowych w deklaracjach kontrahentów podatnika, uznanie przez czeską administrację podatkową spółek A i B za podmioty nierzetelne, brak przedstawiciela spółki A do reprezentowania jej przed organami podatkowymi, zaprzestanie składania deklaracji VAT przez spółkę B (ostatnia deklaracja za listopad 2015 r.), brak dowodów zapłaty za towar przez kontrahentów wskazanych na fakturach itp. Wobec prawidłowego ustalenia, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezprzedmiotowe jest dokonywanie oceny, czy podatnik dochował należytej staranności przy realizacji spornych transakcji. Taka ocena byłaby możliwa w sytuacji, gdyby doszło do dostawy towarów na rzecz czeskich spółek a taka okoliczność nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Przekonanie podatnika o zachowaniu tzw. dobrej wiary nie może zastąpić dowodów koniecznych do udokumentowania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Niezasadne są też podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu ze wskazanych przez stronę świadków. Jak już wcześniej zaznaczono zgodnie z art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT podatnik jest zobowiązany do potwierdzenia dostawy towarów do nabywcy w innym państwie członkowskim wyłącznie dowodami z dokumentów, czego nie mogą zastąpić zeznania świadków. Zauważyć wypada, że w postępowaniu przed organami skarżący w żaden sposób nie wykazał, aby P. O. był upoważniony do działania w imieniu spółki A a z informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej wynika, że spółka nie ma przedstawiciela do kontaktów z organami podatkowymi. Z oświadczenia P. O. wynika, że towary odbierał on osobiście w siedzibie firmy skarżącego własnymi pojazdami, podczas gdy z przedstawionych przez skarżącego dokumentów wynika, że transport towarów miał być realizowany za pośrednictwem polskich firm transportowych i innych samochodów. Odnosząc się do argumentacji strony skarżącej dotyczącej transakcji skarżącego z firmą holenderską C B.V stwierdzić wypada, że skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających istnienie WDT do tej firmy. Władze holenderskie nie potwierdziły dostawy wynikającej z zakwestionowanej faktury, zaś samochód nr rej. [...] nie został odnotowany w systemie Viatoll w dniach 7, 14 i 15 kwietnia 2016r. Jednocześnie zaś zasadniczą i uzasadnioną wątpliwość organów podatkowych wzbudził fakt, że zgodnie z CMR załadunek nastąpił w dniu 15 kwietnia 2016r. zaś okoliczność otrzymania towaru spółka holenderska potwierdziła z datą 11 kwietnia 2016r.. Jednocześnie podnieść należy, że brak było podstaw do uwzględnienia wniosku strony skarżącej złożonego na rozprawie w dniu 21 lipca 2021 r. o przeprowadzenie dowodu z rozliczeń z systemu informatycznego podatnika jako zmierzającego do zmiany ustaleń faktycznych. Celem postępowania sądowoadministracyjnego nie jest ponowne ustalanie stanu faktycznego zaś art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Podnieść w tym miejscu należy, że inspiracją dla niniejszych motywów stał się wyrok tutejszego sądu z dnia 8 grudnia 2020r. w sprawie I SA/Łd 462/20, zapadły w zbliżonym stanie faktycznym, którego wywody WSA w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela w całości i przyjmuje za własne. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. ak