I SA/Łd 462/20

Dnia 8 grudnia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 grudnia 2020 roku sprawy ze skargi T. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień-listopad 2015 r. oddala skargę. Decyzją z [...] 2019 r. Naczelnik Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. określił T. Ł. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą PHU "A" T Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i listopad 2015 r. w kwotach odpowiednia 25.935 zł i 32.391 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za październik 2015 r. Organ I instancji ocenił, że podatnik niezasadnie zastosował stawkę 0% do opodatkowania transakcji rozliczonych jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów udokumentowanych 15 fakturami wystawionymi na rzecz B w O. i C. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z [...] 2020 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. i określił zobowiązanie za ten okres w kwocie 25. 914 zł (wskutek przyjęcia innej kwoty nadwyżki podatku z poprzedniego miesiąca) oraz utrzymał w mocy decyzję z [...] 2019 r w pozostałej części podzielając stanowisko, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów udokumentowanej 15 spornymi fakturami. W uzasadnieniu decyzji wskazano w szczególności, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskich spółek miało być piwo, woda mineralna, chipsy, soki i napoje owocowe o łącznej wartości 1.294.833,03 zł. Sporne faktury zostały wystawione w języku polskim i złotych polskich. Z informacji uzyskanych z czeskiej administracji podatkowej wynika, że 1- odnośnie Spółki B (której właścicielem jest P. O. prowadzący również działalność pod nazwą P. O. B): siedziba Spółki mieści się w tzw. "biurowcu" bez rzeczywistego przebywania tam osób, organ podatkowy uznał Spółkę za nierzetelnego podatnika w dniu 22.06.2017 r., organ podatkowy unieważnił z urzędu rejestrację VAT w dniu 12.12.2017 r., E. V., która reprezentowała Spółkę przed organem podatkowym, unieważniła w dniu 10.04.2017 r. pełnomocnictwo ogólne, Spółka ostatnią deklarację VAT złożyła za listopad 2015 r" dyrektor wykonawczy P. O. w toku kontroli podatkowej za okres od kwietnia do września 2015 r. został wezwany przez organ podatkowy do potwierdzenia, że towary zostały dostarczone, jednak nie udowodnił tego faktu, P. O. od tego czasu nie kontaktuje się z organem podatkowym, zgodnie z informacjami podsumowującymi kontrahentami Spółki B w okresie od II do IV kwartału 2015 r. były podmioty: D i E. Podmiot figuruje w czeskiej bazie podmiotów nierzetelnych. 2 - odnośnie Spółki C (której właścicielem jest I. G.): Spółka złożyła deklarację za listopad 2015 r., Spółka deklarowała dostawy towarów do F, G, H, I - przeprowadzona kontrola w F wykazała, że podmiot ten nie zna Spółki C i nigdy nie kupował od niej towaru, Spółka nie kontaktuje się z organem podatkowym, dyrektor wykonawczy tej Spółki nie zamieszkuje na terenie Czech, - Spółka nie ma przedstawiciela, który reprezentowałby Spółkę przed organem podatkowym, czeski organ podatkowy w dniu 16.11.2016 r. uznał Spółkę C za nierzetelnego podatnika. Podatnik nie spełniał warunków określonych w art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług niezbędnych do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług (0)% w odniesieniu do zakwestionowanych dostaw. Wskazują na to następujące okoliczności: - na listach przewozowych CMR załączonych do faktur wystawionych przez Stronę na rzecz Spółek: B oraz C jako miejsce przeznaczenia wskazano: K. [...], ul. A 2474 - zauważenia wymaga fakt, że podany adres jest błędny (ul. A znajduje się w dzielnicy miasta K. noszącej nazwę N. i właściwym dla tej części miasta kodem pocztowym jest [...], podany zaś w CMR kod [...] jest właściwy dla dzielnicy R. położonej w innej części miasta K., w której nie występuje ul. A); - w dokumentach CMR w poz. 24 "przesyłkę otrzymano" widnieje odpowiednio odcisk pieczęci: B, B 770/6, O. [...] oraz C, Na C 1270, [...] B., [...] - wskazane adresy są adresami "wirtualnych biur" (zatem nie był możliwy rozładunek towarów pod wskazanymi adresami); - na żadnym liście przewozowym nie jest wpisana data dostarczenia towaru; - na żadnym dokumencie CMR nie był wskazany rodzaj towaru, który miał być dostarczony do miejsca przeznaczenia, tylko ilość palet; - do faktury z dnia [...] r. Nr [...] (wystawionej na rzecz B) został dopięty dokument CMR, w którym nie wpisano rodzaju towaru, ilości szt., opakowania i wagi towaru - nie wiadomo zatem co było przewożone; - oryginały i kopie dokumentów CMR (dołączonych do faktur: z dnia [...] r. Nr [...] i z dnia [...] r. Nr [...]) różnią się zapisami - na oryginałach podane są: miejsce przeznaczenia "ul. A 2474, K. 73401" oraz miejsce i data załadowania odpowiednio "R., Polska, 14.11.15" i "R., Polska, 17.11.15", natomiast w kopiach tych dokumentów widnieje miejsce przeznaczenia "K. 73401, ul. A 2474" oraz miejsce i data załadowania odpowiednio "R., 13.11.15, Polska" i "R., 16.11.15, Polska". Jak wynika z załączonych do przedmiotowych faktur dokumentów CMR załadunek miał mieć miejsce w R., a transport towarów miał odbywać się samochodami o nr rejestracyjnych: [...], [...], [...], [...]. Z informacji Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad wynika, że: - samochody o następujących numerach rejestracyjnych: [...] (w dniach: [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r.), [...] (w dniach: [...] r., [...] r. [...] r" [...] r" [...] r.) oraz [...] w dniu [...] r. zostały odnotowane przez system VIATOLL na przejściu granicznym z Czechami w G. (przy czym samochody o numerach [...] i [...] zostały ponownie odnotowane na przejściu granicznym po upływie od około półtorej godziny do trzech godzin - z wyjątkiem dnia [...] r., w którym samochód o numerze [...] został odnotowany o godz. 19:40 a ponownie w dniu następnym, tj. 03.11.2015 r" o godz. 10:42; zaś samochód o numerze [...] został ponownie odnotowany na granicy po upływie 7 godzin i 40 minut); - samochody o numerach rejestracyjnych: [...] w dniu [...] r., [...] w dniu [...] r. i [...] w dniu [...] r. zostały zarejestrowane w systemie VIATOLL na innych trasach (system preselekcyjnego ważenia pojazdów zarejestrował samochód o nr rejestracyjnym [...] w dniu [...] r. o godz. 10:43 na autostradzie A2 w miejscowości S. w kierunku P., masa jego wynosiła 35.330 kg - z powyższego wynika, że jechał z ładunkiem, ale nie w kierunku granicy polsko-czeskiej), - samochód o numerze rejestracyjnym [...] w dniu [...] r. nie został w ogóle zarejestrowany w systemie VIATOLL; - w żadnym przypadku system VIATOLL nie zarejestrował przejazdu pojazdów o numerach rejestracyjnych wynikających z dokumentów CMR w R. lub okolicach, co mogłoby stanowić potwierdzenie, że samochody zostały załadowane w magazynie w R. - co wynika z przedłożonych dokumentów CMR oraz ze złożonych zeznań samego Podatnika (T. Ł.) oraz T. C. (kierowcy). Z czeskiego systemu E-MYTO wynika, że: - samochody o numerach rejestracyjnych: [...] (w dniach [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. i [...] r.) i [...] (w dniach [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. i [...] r.) zostały odnotowane na trasie V.-B., zaś samochód o numerze rejestracyjnym [...] w dniu [...] r. został odnotowany w systemie E-MYTO na trasie V.-B.-V.; - samochody o numerach rejestracyjnych: [...] (w dniu [...] r.), [...] (w dniu [...] r.) i [...] (w dniach: [...] r. i [...] r.) nie zostały odnotowane przez czeski system E-MYTO. Reasumując, samochody wskazane na dokumentach CMR nie mogły przewieźć przedmiotowego towaru z magazynu z R. do Czech. Natomiast zarejestrowane krótkotrwałe przekroczenie granicy miało na celu jedynie wyłącznie pozorowanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Ponadto jak wynika z 15 załączonych do przedmiotowych faktur dokumentów CMR transport towarów zlecony miał być polskim przewoźnikom: J A. Ł. (13 z 15 dostaw), K R. A. (1 dostawa) i Przewóz Towarów M. W. (1 dostawa). Z pisma z dnia 14.11.2017 r. wynika, że K nie zawierała transakcji gospodarczych z T. Ł.. Firma wykonała jednorazową usługę transportową na rzecz S. Ł. w dniu 24.09.2015 r. samochodem o nr rej. [...], ale nie posiada dokumentu CMR potwierdzającego ten transport, gdyż go zniszczyła. W tym miejscu należy jedynie zaznaczyć, że wskazany samochód nie został odnotowany w czeskim systemie E-Myto a także nie został zarejestrowany jego przejazd w systemie VIATOLL w R. lub okolicach. Podmiot Przewóz Towarów M. W., który widnieje jako przewoźnik w dokumencie CMR z dnia 28.10.2015 r. nie udzielił odpowiedzi. Niemniej jednak wskazany w tym dokumencie samochód o nr rej. [...] nie został zarejestrowany przez system VIATOLL w R. lub jego okolicach, co mogłoby stanowić potwierdzenie załadunku piwa w magazynie w R.. Z oświadczenia J A. Ł. wymienionej w dokumentach CMR jako przewoźnik i J S. Ł. (mąż A. Ł.) wynika, że wykonywali oni usługi transportowe na trasie R.-O. na zlecenie T. Ł.. Transporty były zlecane podwykonawcom, którzy wystawiali faktury na rzecz J S. Ł., ten z kolei wystawiał faktury na rzecz PHU "A" A. i T Ł. spółka jawna, która następnie wystawiała faktury na rzecz T. Ł.. Samochody o numerach rejestracyjnych [...] i [...] są własnością PHU "A" A. i T. Ł. spółka jawna. Kierowcy tych samochodów posiadają pieczątkę J A. Ł. i dlatego w dokumentach CMR w poz. przewoźnik widnieje pieczątka tej firmy. Pomijając zatem fakt, że J wskazana jako przewoźnik w dokumentach CMR nie wykonała przedmiotowych usług transportowych, z treści dokumentów CMR załączonych do faktur wystawionych w kontrolowanym okresie na rzecz Spółek: B i C nie wynika, aby przewoźnik J A. Ł. miał transportować towary do O. (5 dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Spółki C i 8 dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Spółki B). Wskazanym w listach przewozowych miejscem przeznaczenia transportowanych towarów była K.. Natomiast w poz. 24 dokumentów CMR "Przesyłkę otrzymano" zamieszczone zostały pieczęcie z adresami "wirtualnych biur" - siedzib Spółek B (28 R., 770/6, O. 7602 00) i C (NA M. 1270, B.-M., 266 01 B. 1), pod którymi nie było możliwe dostarczenie towarów. Ponadto odnośnie 5 dostaw udokumentowanych 5 fakturami wystawionymi na rzecz C, samochody wskazane w załączonych do nich zostały w 3 przypadkach zarejestrowane na granicy państwowej w miejscowości G. przez polski system VIATOLL i w elektronicznym systemie E-MYTO został odnotowany ich przejazd wyłącznie pod pierwszą bramownicą umieszczoną po stronie czeskiej na drodze Dl - odcinek V.-B.. Przejazd żadnego z tych samochodów nie został zarejestrowany przez kolejne bramownice umiejscowione przy prowadzącej bezpośrednio do O. drodze Dl na odcinkach: B.-V., V.-O.-S(M.). odnotowane przez elektroniczny system Republiki Czeskiej E-MYTO. W pozostałych 2 przypadkach w ogóle brak rejestracji w systemie E-MYTO. Natomiast odnośnie 8 dostaw udokumentowanych 8 fakturami wystawionymi na rzecz B, samochody wskazane w załączonych do nich dokumentach CMR (gdzie jako przewoźnik występuje J A. Ł.) zostały w 7 przypadkach zarejestrowane na granicy państwowej w miejscowości G. przez polski system VIATOLL i w elektronicznym systemie E-MYTO został odnotowany ich przejazd wyłącznie pod pierwszą bramownicą umieszczoną po stronie czeskiej na drodze Dl - odcinek V.-B. (powrotny przejazd tych samochodów pod bramownicą na odcinku V.-B. został odnotowany po upływie czasu od 1,5 godz. do 3 godz.). Przejazd żadnego z tych samochodów nie został zarejestrowany przez kolejne bramownice umiejscowione przy prowadzącej bezpośrednio do O. drodze Dl na odcinkach: B.-V., V.-O.-S(M.). W pozostałym 1 przypadku w ogóle brak rejestracji w systemie E-MYTO. Ponadto w żadnym przypadku system VIATOLL nie zarejestrował przejazdu pojazdów numerach rejestracyjnych wynikających z dokumentów CMR w R. lub jego okolicach, co mogłoby stanowić potwierdzenie załadunku piwa w magazynie w R.. Zebrany materiał dowodowy pozwala na postawienie tezy, że załączone do faktur listy przewozowe CMR są nierzetelne i w konsekwencji nie potwierdzają faktycznego wywiezienia towarów z kraju i dostarczenia ich do wskazanych podmiotów i miejsc na terytorium Czech. Skoro według zeznań T. Ł. P. O. był kilkukrotnie u niego w firmie reprezentował również Spółki B i C, to nie jest wykluczone, że pieczątki na dokumentach CMR zostały postawione w firmie T. Ł.. T. Ł. poza fakturami i dołączonymi do nich dokumentami CMR nie dysponuje dowodami uzupełniającymi (brak pisemnych umów, zamówień), które potwierdzałyby dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz Spółek: B i C. Analiza rachunku bankowego T. Ł. za wrzesień - listopad 2015 r. wskazuje, że na konto Podatnika płatności dokonywane były przelewami przez 2 podmioty zagraniczne: - L (dyrektorem Spółki jest M. L.) z konta prowadzonego przez A BANK S.A., W., ul. D 38D. Podmiot ten nie był kontrahentem T. Ł.. Jak wynika z akt sprawy L dokonał w okresie wrzesień - listopad 2015 r. 192 przelewy w ciągu 17 dni na konto Podatnika w łącznej kwocie 1.022.595,61 zł (w tytule 186 przelewów wskazano P. O., zapłata za fakturę, w tytule 6 przelewów wskazano Z. J., płatność za fakturę - brak powiązania z konkretnymi fakturami), przy czym zazwyczaj w jednym dniu dokonywano od kilku do kilkunastu przelewów w większości na kwoty około 5.400 zł - 5.700 zł. - E, M (dyrektorem Spółki jest P. O., do 20.01.2016 r. dyrektorem był również A. K.) z konta prowadzonego przez B BANK , K., ul. E 34. Podmiot ten również nie był kontrahentem Strony. Jak wynika z akt sprawy E dokonała we wrześniu 2015 r. przelewu na konto Podatnika w kwocie 95.115 zł (brak tytułu przelewu). Oprócz płatności dokonywanych przelewami dokonano płatności gotówkowej do kasy firmy w dniu 30.10.2015 r. za fakturę nr [...] w kwotach: 15.000 zł i 17.801,75 zł. T. Ł. nie przedłożył jednak żadnych dokumentów kasowych (raportów kasowych, dowodów KP), z których wynikałoby kto i za jaki towar wpłacał gotówkę. Powyższe okoliczności wskazują, że T. Ł. wystawiał faktury na inne podmioty (Spółki: B i C), a płatności otrzymywał od innych podmiotów (L i E) niebędących jego kontrahentami i w żaden sposób z nim niepowiązanymi. Ponadto nie wiadomo kto dokonywał wpłat gotówkowych do kasy firmy. Warto również nadmienić, że T. Ł. wystawiał faktury mające dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzez Spółek: B i C a nie P. O. i Z. J. - podmiotów wskazanych w tytułach dokonanych przelewów, które nie były kontrahentami Strony w tym okresie. Przedstawiona przez T. Ł. dokumentacja nie potwierdza zatem faktycznego wywozu towarów zafakturowanych na rzecz Spółek: B i C z terytorium kraju do Czech i dostarczenia ich do nabywcy. Przesłuchany w dniu 02.11.2017 r. w charakterze strony T. Ł. na okoliczność współpracy z podmiotami: B i C zeznał m.in.. że: * nigdy nie był w siedzibach ww. podmiotów; * nie zawierał z ww. podmiotami żadnych pisemnych umów o współpracy; * rozmawiał z P. O., który twierdził, że jest właścicielem m.in. Spółki B, natomiast Spółkę C założył wraz z kolegami, ale także ją reprezentował; * warunki sprzedaży piwa były uzgadniane z P. O.; * P. O. był kilka razy u niego w firmie; * transport był po stronie P. O., po Jego stronie lub był wynajęty; * piwo ładowane było z magazynu w R.: * spółki B i C miały wynajęte magazyny w O.; * kierowcy jechali pod określony adres w uzgodnionym wcześniej telefonicznie terminie; * nie pamięta czy samochody wracały do kraju z załadunkiem, czy były puste; * w magazynie w O. samochody rozładowywali czescy magazynierzy - nie znał ich imion i nazwisk; * płatności z firm P. O. następowały przelewem w złotówkach; dwa lub trzy razy P. O. zapłacił gotówką (przyjeżdżał osobiście i wpłacał do kasy - wtedy wystawiany był dokument KP); były też przypadki że P. O. wpłacał środki w złotówkach w banku na konto PHU "A"; * za większość dostaw P. O. płacił przelewami w imieniu 3 firm: B prowadzonej na własne nazwisko i Spółek: B i C; * nie wie dlaczego P. O. płacił cząstkowo w jednym dniu kilkanaście przelewów na małe kwoty w walucie polskiej; * P. O. odbierał od niego piwo w 2015 r. i w 2016 r. (pod koniec 2016 r. przerwał współpracę – T. Ł. zaczął go szukać ponieważ miał on wobec Jego firmy zobowiązania; dowiedział się, że P. jest niedostępny ponieważ został aresztowany przez czeską policję i przebywa w areszcie; nie ma kontaktu z P. O.); * P. O. miał wystawić faktury za odbiór towaru własnym transportem, ale nigdy ich nie wystawił; * P. O. powiedział mu, że towary zakupione w firmie "A" wywozi do W.. Przesłuchany w dniu 11.10.2017 r. w charakterze świadka T. C. (kierowca zatrudniony w spółce jawnej PHU "A" A. i T. Ł.) zeznał m.in., że: * w 2015 r. jeździł i jeździ nadal samochodem ciężarowym marki SCANIA o nr rej. [...] na zlecenie N A. Ł. na zasadzie umowy użyczenia samochodu wraz z kierowcą przez spółkę jawną na rzecz A. Ł.; * w 2015 r. jeździł po Europie, najczęściej do Wielkiej Brytanii i Włoch; * woził piwo do O. w Czechach, ale nie pamięta nazwy firmy: * nie wypisywał dokumentów CMR - dostawał je już wypisane, ale nie wie przez kogo; * w przypadku sprzedaży piwa do Czech do dokumentu CMR dopięty był dokument przemieszczania wyrobów akcyzowych, którego również nie wypisywał; * piwo zabierał z magazynu w R. i wiózł do Czech, a z powrotem wracał pustym samochodem; * rozładunek piwa odbywał się od razu, ponieważ nikt nie sprawdzał daty przydatności i nie było oczekiwania na przelew. Przesłuchany w dniu 13.10.2017 r. w charakterze świadka S. Ł. (kierowca zatrudniony w spółce jawnej PHU " A" A. i T. Ł.) zeznał m.in., że: * jeździ samochodem ciężarowym marki SCANIA z naczepą o nr rej. [...] na zlecenie J A. Ł.; * przez ostatnie 5 lat jeździł do Wielkiej Brytanii i z powrotem, zdarzały się też wyjazdy do Czech i Niemiec; * polecenia na wyjazdy otrzymywał od S. Ł.; * wszystkie koszty związane z samochodem i jego wynagrodzeniem ponosił T. Ł.; * dokumenty CMR wypisuje kierowca, ale nie pamięta czy wypisywał je sam, czy otrzymywał już wypisane; * dokument CMR jest podstawą do wystawienia faktury za usługi transportowe pomiędzy firmami T. Ł. a S. Ł.; * cyt.: "Nigdy nie woziłem piwa z magazynu w R. do Wielkiej Brytanii, ale zdarzyło się może raz lub dwa, że wiozłem piwo do Holandii". Przesłuchany w dniu 23.10.2017 r. w charakterze świadka M. G. (pracownik magazynu zatrudniony w PHU "A" T. Ł.) zeznał m.in., że: * w przypadku odbioru towaru z magazynu kierowca najpierw szedł do biura po fakturę lub WZ, następnie zgłaszał się do niego z tym dokumentem i na tej podstawie wydawany był towar; * M. G. nie podpisywał żadnych dokumentów przy przyjęciu i wydaniu towaru; * w odniesieniu do sprzedaży piwa odbiorcy byli krajowi, ale piwo było również sprzedawane do Czech - nie pamięta kto odbierał to piwo. Przesłuchany w dniu 23.10.2017 r. w charakterze świadka Z. W. (operator wózka widłowego zatrudniony w PHU "A" s.j. A. i T. Ł.) zeznał m.in., że: * w przypadku sprzedaży piwa ładuje je na paletach na samochody, które podjeżdżają pod magazyn; * nie wypisuje żadnych dokumentów magazynowych; * w przypadku sprzedaży krajowej wystawiana jest w dziale sprzedaży faktura, natomiast w przypadku sprzedaży za granicę wystawiana jest w tym dziale faktura i dokument CMR - po otrzymaniu faktury ładuje tyle towaru ile jest na dokumencie. Przesłuchany w dniu 06.11.2017 r. w charakterze świadka S. Ł. (pełnomocnik firmy J A. Ł.) zeznał m.in., że: * firma J świadczy usługi transportowe dla firmy PHU "A" T. Ł. na podstawie zleceń pisemnych i ustnych; * za wykonane usługi firma J wystawia faktury sprzedaży; * samochody o nr rej. [...] i [...] wskazane na dokumentach CMR, w których jako przewoźnik wskazana jest firma J A. Ł., należą do PHU "A" sp.j. A. i T. Ł.; * od kilku lat jest zawarta umowa dzierżawy samochodów wraz z kierowcami, którą zobowiązał się przesłać (S. Ł. nie dostarczył umowy dzierżawy samochodów i pracowników zawartej ze spj. "A " A. i T. Ł. - dopisek tut. organu); * nie ponosi żadnych kosztów związanych z zatrudnieniem kierowców jeżdżących wskazanymi samochodami, tj. dwóch kierowców – T. C. i S. Ł., ani kosztów związanych z użytkowaniem samochodów - wszystkie koszty związane z samochodami, tj. paliwo, naprawy, opłaty drogowe, ponosi PHU "A" sp.j. A. i T. Ł.; * dokumenty CMR wypisuje nadawca albo kierowca - on nie wypisuje żadnych dokumentów; * na dokumentach CMR postawione są pieczątki J A. Ł. in blanco; * wie, że piwo było wiezione do Czech do Spółek B lub C; * wszystkie dane dotyczące transportu dostaje od T. Ł., najczęściej telefonicznie lub mailowo. Organ wskazał na liczne rozbieżności w powyższych zeznaniach oraz ich sprzeczność ze zgromadzonym materiałem dowodowym: - z treści złożonych zeznań przez Pana Ł. wynika, że za większość dostaw P. O. płacił przelewami w imieniu 3 firm: B prowadzonej na własne nazwisko i Spółek: B i C. Tymczasem analiza rachunku bankowego T. Ł. wskazuje, że brak jest potwierdzenia zapłaty przelewem przez P. O. za faktury wystawione na rzecz Spółek B i C. Ponadto na rachunek Podatnika wpływały środki pieniężne od podmiotów w ogóle niezwiązanych z jego działalnością. Jednakże analiza wyciągów bankowych nie pozwala przyporządkować płatności do konkretnych wystawionych przez T. Ł. faktur, gdyż w przypadku przelewu od E brak jest tytułu przelewu, zaś w przypadku przelewów od L w tytule płatności wpisane jest tylko "P. O., zapłata za fakturę" lub "Z. J., płatność za fakturę" - nie wiadomo zatem za jaki towar, jakiej faktury dotyczy zapłata i jakiego kontrahenta. Nie wiadomo również kto dokonał dwóch wpłat gotówkowych do kasy firmy w dniu 30.10.2015 r. - Strona nie okazała jakichkolwiek dokumentów kasowych. - Jak wynika z zeznań T. Ł. towar dostarczany był do magazynów w O. w Czechach. Podatnik nie wskazał jednak dokładnego adresu magazynów. Na listach przewozowych CMR jako miejsce przeznaczenia wskazano błędny adres: K. 73401, ul. A 2474. Natomiast jako miejsce faktycznego rozładunku transportowanego towaru wskazano adresy "wirtualnych biur": B 770/6, O. 702 00 lub Na C 1270, 266 01 B., pod którymi to adresami nie był możliwy rozładunek towarów. Tak naprawdę nieznany jest zatem adres, pod który miał zostać przewieziony i rozładowany towar objęty wykazaną wewnątrzwspólnotowa dostawą towarów. - Z przedłożonych dokumentów CMR oraz zeznań Strony i T. C. (kierowcy) wynika, że miejscem załadunku piwa był magazyn w R.. Tymczasem system VIATOLL w żadnym przypadku nie zarejestrował przejazdu pojazdów o numerach rejestracyjnych wynikających z dokumentów CMR w R. lub okolicach, co mogłoby stanowić potwierdzenie, że samochody zostały załadowane w magazynie w R.. Reasumując organ uznał, że poza fakturami i załączonymi do nich listami przewozowymi CMR Strona nie przedłożyła jakichkolwiek innych dokumentów, które mogłyby uprawdopodobnić dokonanie tych transakcji. Natomiast przedmiotowe dokumenty przewozowe CMR - co do zasady - mogą stanowić wystarczający dowód potwierdzający przemieszczenie towarów, w sposób jaki wynika z zapisów tam umieszczonych, niemniej jednak organy podatkowe są władne do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie informacji zawartych w takich dokumentach, i tak też było w przedmiotowej sprawie. Ustalono bowiem w oparciu o inne dowody, że dokumenty CMR w przedmiotowej sprawie nie oddają rzeczywistości i należy je uznać za nierzetelne z uwagi na fakt, że samochody w nich wskazane nie mogły przewieźć towaru pod wskazane adresy do Czech. System YTATOLL w żadnym przypadku nie zarejestrował przejazdu samochodów wskazanych w dokumentach CMR w R. lub okolicach, co mogłoby stanowić potwierdzenie, że samochody zostały załadowane w magazynie w R., co wynika z przedłożonych dokumentów CMR oraz zeznań samej Strony. Ponadto na dokumentach tych podany adres miejsca przeznaczenia jest błędny. Natomiast pod wskazanymi na listach przewozowych CMR załączonych do spornych faktur w poz. 24 "przesyłkę otrzymano" na pieczęciach adresami: B , B 770/6, O. 702 00, lub C , na C 1270, B.-M., 266 01 B 1, rozładunek towaru był niemożliwy -wskazane adresy są adresami "wirtualnych biur". Na żadnym liście przewozowym nie jest wpisana data dostarczenia towaru i rodzaj towaru, który miał być dostarczony do miejsca przeznaczenia. Istnieją przypadki gdzie oryginały i kopie dokumentów CMR różnią się między sobą. Powyższe powoduje, że dokumentów tych nie można uznać jako dających podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług 0%. Ponadto z materiału dowodowego nie wynika, aby T. Ł. podjął jakiekolwiek działania w celu ustalenia, że towary zostały przetransportowane do nabywców widniejących na fakturach. W tym miejscu należy nadmienić, że skoro Strona płatności otrzymywała przelewami (od kilku do kilkunastu przelewów realizowanych w jednym dniu na niskie kwoty bez powiązania z konkretnymi dowodami sprzedaży) od zupełnie innych podmiotów zagranicznych (posiadających rachunki w polskich bankach) niebędących Jej bezpośrednimi kontrahentami, z którymi nie łączyły Jej żadne stosunki gospodarcze i finansowe, a faktury wystawiała na inne podmioty, to musiała chociaż podejrzewać, że uczestniczy w podejrzanych transakcjach. Wszystkie wyżej wskazane okoliczności łącznie pozwalają na stwierdzenie, że Podatnik nie dochował należytej staranności w ramach wykazanych przedmiotowych transakcji wewnątrzwspólnotowych ze wskazanymi czeskimi podmiotami. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, że w zakresie kontaktów z ww. podmiotami postawa T. Ł. była całkowicie bierna. Ponadto sama współpraca w żaden sposób nie została sformalizowana poprzez podpisanie jakiejkolwiek umowy. Ponadto Podatnik - jak sam zeznał -wszystko uzgadniał osobiście z P. O., który twierdził, że jest właścicielem Spółki B i reprezentuje Spółkę C. Strona opierała się zatem tylko i wyłącznie na słowach P. O., nie żądała żadnych dokumentów, chociażby upoważnienia do reprezentowania Spółki C. Jak wynika bowiem z akt sprawy brak jest jakiegokolwiek powiązania P. O. ze Spółką C (członkiem organu statutowego i dyrektorem zarządzającym Spółki C od dnia 16.10.2013 r. jest I. G., posiadający jednocześnie 100% udziałów w kapitale rejestrowym wynoszącym 100.000 CZK). T. Ł. nie zweryfikował zatem swoich kontrahentów, nie sprawdził kto je reprezentuje, nie był w siedzibach ww. podmiotów (wskazane adresy siedzib Spółek to "wirtualne biura"), nie zna adresu magazynów, do których rzekomo był dostarczany towar (jak zeznał towar dostarczany był do magazynów w O. w Czechach - na listach przewozowych CMR jako miejsce przeznaczenia wskazano K., natomiast jako miejsce faktycznego rozładunku transportowanego towaru wskazano adresy "wirtualnych biur", pod którymi to adresami nie był możliwy rozładunek towarów). Tak naprawdę nieznany jest zatem adres, pod który miał zostać przewieziony i rozładowany towar objęty wykazaną wewnątrzwspólnotowa dostawą towarów. Nader istotną okolicznością w przedmiotowej sprawie wskazującą na krajowy charakter transakcji był - już wyżej wspomniany - fakt, że wpłaty za sprzedane towary (następował przy tym sztuczny podział transakcji na szereg mniejszych płatności jednego dnia) wpływały z banków prowadzonych w Polsce od zupełnie innych zagranicznych podmiotów, czego Podatnik musiał mieć pełną świadomość. W opinii tut. organu zestawienie powyższych okoliczności, tj. polskich banków, z których wpływały należne Stronie środki finansowe oraz fakt, że tych wpłat dokonywały podmioty, na rzecz których T. Ł. nie dokonywał żadnych transakcji, musiały wzbudzić wątpliwości u Strony co do rzetelności dokonywanych transakcji. Uprawnione jest zatem stwierdzenie, że Podatnik nie podjął żadnych działań jakich należałoby oczekiwać od prowadzącego działalność gospodarczą od wielu lat podmiotu należycie dbającego o swoje sprawy. W świetle wyżej przedstawionych okoliczności organ stwierdził, że przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż dokumenty przedstawione przez Podatnika (faktury VAT załączone do nich dokumenty transportowe CMR) łącznie nie potwierdzają, iż wskazane na fakturach towary będące przedmiotem spornych transakcji zostały wywiezione na terytorium Czech i dostarczone do nabywców, tj. B i C Nie doszło zatem do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jednocześnie organ uznał, że Strona nie dochowała należytej staranności w ramach zawartych transakcji. Tym samym nie zaistniała przesłanka zwalniająca Podatnika z poniesienia konsekwencji udziału w sprawie oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług. Zatem sporne transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi na rzecz B i C winny zostać wykazane jako odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju i tym samym sprzedaż piwa i wody mineralnej winna być opodatkowana podstawową 23% właściwą dla obrotu krajowego stawką podatku od towarów i usług, sprzedaż chipsów podlega opodatkowaniu według stawki 8%, natomiast sprzedaż soków i napojów owocowych podlega opodatkowaniu według stawki 5%. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję T. Ł. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji podnosząc zarzuty naruszenia: - art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, - art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że w zebranym materiale dowodowym istnieje szereg dokumentów potwierdzających, że faktury sprzedaży wystawione przez PHU "A" T. Ł. na rzecz Spółek B i C potwierdzają faktyczny przebieg transakcji pomiędzy podmiotami uwidocznionymi w ich treści. Świadczą o tym m.in.: zapisy w księgach podatkowych; rejestrach sprzedaży; dowody sprzedaży; dokumenty przewozowe CMR; jednoznaczna w swej wymowie treść protokołów przesłuchań strony (T. Ł.) i świadków (T. C., Z. W., M. G. oraz S. Ł.), którzy potwierdzili w sposób spójny, w pełni logiczny i konsekwentny przebieg zdarzeń udokumentowanych wystawionymi fakturami oświadczenia P. O. (osoby działającej z ramienia Spółek B i C) świadczące o tym, że reprezentowane przez niego podmioty faktycznie nabyły piwo, napoje, soki i artykuły spożywcze od T. Ł.; uproszczone dokumenty towarzyszące dotyczące wewnątrzwspólnotowego przemieszczania wyrobów akcyzowych przeznaczonych do konsumpcji; wielokrotna, osobista weryfikacja w systemie wymiany informacji o VAT rejestracji kontrahentów B oraz C (na których rzecz dokonywano dostaw) potwierdzająca, iż posiadały status czynnego podatnika VAT-UE; weryfikacja osób kierujących przedsiębiorstwami kontrahentów, w tym osobiste spotkania; - naruszono w sposób rażący postanowienia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania Strony dotyczącego: - przesłuchania pracownic: E. S., K. W. oraz M. K. na okoliczność m.in. fizycznej obecności piwa w magazynie, potwierdzenia załadunku i rozładunku piwa, napojów i artykułów spożywczych, a także wiedzy na temat owych transakcji, w ramach których nabywca piwa pojawiał się w siedzibie Podatnika (w analogicznym postępowaniu prowadzonym wobec T. Ł. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. - grudzień 2016 r. Naczelnik Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. jako organ drugiej instancji przesłuchał w dniu 08.07.2020 r. Panią E. S., która potwierdziła fakt dokonywania transakcji z czeskim podmiotem); - przesłuchania T. C. i S. Ł. na okoliczność przewozu towarów na rzecz Spółek B oraz C (w analogicznym postępowaniu prowadzonym wobec T. Ł. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. - grudzień 2016 r. Naczelnik Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. jako organ drugiej instancji przesłuchał w dniu 07.07.2020 r. Pana T. C., który potwierdził fakt osobistego dokonywania dostaw piwa do czeskich odbiorców); - przesłuchania P. O. (który reprezentował: P. O. B, B , C ) na okoliczność potwierdzenia faktu nabycia oraz fizycznego otrzymania piwa i napojów od PHU "A" T. Ł.; - przesłuchania E. V. (która reprezentowała Spółkę B) na okoliczność potwierdzenia faktu nabycia oraz fizycznego otrzymania przez B piwa i napojów od T. Ł., - przesłuchania M. M. (która reprezentowała firmę J) na okoliczność organizowania transportu przewozu towarów, - przesłuchania M. W. na okoliczność transportu piwa na rzecz Spółki B; - przesłuchania M. G. (pracownika firmy "K R. A.") na okoliczność załadunku, rozładunku i przewozu towarów od PHU "A" na rzecz B ; T. Ł. prowadząc działalność w przedmiocie obrotu piwem działał w dobrej wierze, bez jakiejkolwiek świadomości ewentualnych nadużyć, do których mogłoby dojść na następnym etapie obrotu (o których istnieniu nie mógł posiadać jakiejkolwiek wiedzy - wszelkie działania podejmowane przez Podatnika w zakresie zakwestionowanych transakcji (weryfikacja jeszcze przed rozpoczęciem współpracy faktu rejestracji kontrahentów jako podatników VAT oraz weryfikacja osób kierujących przedsiębiorstwami kontrahentów - w tym osobiste spotkania w przedsiębiorstwie podatnika z P. O.; informacje czeskiej administracji skarbowej na temat C; obecność lub bezpośredni nadzór nad czynnościami załadunku i rozładunku towarów; zeznania osób uczestniczących w transporcie towarów, potwierdzające fakt dokonania dostawy do odbiorców w Czechach; cena sprzedaży towarów odpowiadała cenie rynkowej) charakteryzowały się daleko idącą ostrożnością, uprzednią weryfikacją kontrahentów oraz brakiem świadomości jakichkolwiek nadużyć (zatem jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony); Z uwagi na fakt, iż w rzeczywistości dochodziło do obrotu towarami (kontrolujący nie zakwestionowali bowiem samego faktu dysponowania przez przedsiębiorstwo T. Ł. piwem, które było następnie przedmiotem dostawy), a jednocześnie Podatnik przedsięwziął możliwe czynności celem weryfikacji kontrahentów oraz zapewnienia prawidłowości przebiegu transakcji zachowując przy tym należytą staranność i stosowną, wymaganą prawem dokumentację, uznać należy, że w zaistniałym stanie faktycznym sprawy nie istniały jakiekolwiek podstawy do zakwestionowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykazanej w okresie wrzesień - listopad 2015 r. i zastosowania względem transakcji Podatnika stawki podstawowej; W 14 na 15 transportów istniejąca dokumentacja potwierdza fakt dostarczenia towarów do odbiorcy na terytorium Czech z wykorzystaniem głównych tras objętych systemem VIATOLL: w zakresie odnotowań samochodów zawożących piwo, napoje oraz chipsy do odbiorców z Czech organ w 11 (z 15) przypadkach nie zakwestionował faktu, że samochody przewożące towar przekraczały granicę w G. w obu kierunkach oraz że zostały odnotowane na bramownicy na terenie Czech na trasie V.-B., co w pełni uzasadnia fakt dokonania tychże dostaw; samochód o nr rej. [...] został odnotowany [...] r. na granicy polsko-czeskiej (węzeł G.-G. - granica państwowa) o godz. 7:41, na pierwszej bramownicy na terenie Czech V.-B. o godz. 7:44 oraz następnego dnia w kierunku powrotnym na tej samej bramownicy B.-V. o godz. 9:58 i granicy czesko-polskiej G.-G. o godz. 10:02; samochód o nr rej. [...] został odnotowany [...] r. na granicy polsko-czeskiej (węzeł G.-G. - granica państwowa) o godz. 13:56, na węźle V.-B. o godz. 13:59 oraz w kierunku powrotnym na tej samej bramownicy B.-V. o godz. 15:43 i granicy polsko-czeskiej o godz. 15:46; samochód o nr rej. [...] został odnotowany [...] r. o godz. 15:05 w punkcie P.-C. B., natomiast o godz. 19:52 jechał w kierunku przeciwnym C. B.-P. (od przejścia granicznego w C. do miejscowości K. odległość wynosi zaledwie 15 kilometrów, co potwierdza dokonanie transportu towarów do odbiorców na terytorium Czech); w odniesieniu do pozostałej jednej transakcji w związku z remontem w 2015 r. mostu na autostradzie Al w M. i związanymi z tym czasowymi utrudnieniami w ruchu samochody ciężarowe mogły w razie konieczności omijać teren budowy (a w związku z tym również bramownice) drogami lokalnymi; w 2015 r. na trasie z R. do granicy polsko-czeskiej w okolicach R. nie znajdowały się żadne bramownice systemu VIATOLL (najbliższa bramownica znajdująca się na trasie z R. do granicy polsko-czeskiej w G. była w 2015 r. bramownica na węźle P.-M., pod którą zostały zarejestrowane samochody przewożące towary m.in. w dniach 2, 9, 18 września, 2, 5, 7, 22, 28 października oraz 2, 5 , 25 listopada 2015 r.; w badanym okresie miejscem rozładunku towarów w przypadku wszystkich transakcji (zarówno na rzecz C jak i B) była miejscowość K. a nie O. (co wynika z dokumentów CMR), do której dojazd możliwy jest przy przekroczeniu tylko jednej bramownicy na terenie Czech; pieczątki podmiotów B oraz C znajdujące się na dokumentach CMR, na których znajdują się adresy siedzib tych podmiotów nie przeczą temu, iż podmioty te wynajmowały przestrzeń magazynową w miejscowości K. i zgodnie z rejestrowaniem pojazdów w systemach VIATOLL i E-MYTO oraz dokumentami CMR towary zostały dostarczone do tej miejscowości; w zakresie braku wskazania ilości oraz rodzaju towaru na dokumentach CMR Pełnomocnik zaznaczył, że na dokumentach CMR wpisane zostały indywidualne numery faktur, w treści których wyszczególniony został rodzaj towaru, jego ilość oraz wartość; w wyniku porozumienia zawartego pomiędzy S. Ł. i A. Ł. a PHU "A" A. i T. Ł. spółka jawna, firma J wykorzystywała samochody o nr rej. [...] i [...] (będące własnością PHU "A" A. i T. Ł. spółka jawna) wraz z kierowcami do wykonania usług transportowych; T. Ł. był informowany o tym, iż ze względu na wzajemne zobowiązania pieniężne pomiędzy E oraz L a C oraz B płatności za dostawy dokonywane były nie przez odbiorców a przez podmioty E oraz L. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z 27 listopada 2020 r. pełnomocnik skarżącego przedstawił dodatkowe argumenty na poparcie swojego stanowiska. W kolejnym piśmie procesowym z 3 grudnia 2020 r. pełnomocnik skarżącego wniósł między innymi o dopuszczenie dowodu z dokumentów: upoważnienia I. G. dla P. O. do działania w imieniu C z 30 listopada 2015 r. oraz oświadczenia P. O. z 28 października 2020 r. potwierdzającego odbiór towarów w firmie podatnika i ich transport. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy podatnik miał podstawy, aby dostawę towarów udokumentowaną spornymi fakturami wystawionymi na rzecz spółek B i C rozliczyć jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT" wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Nie jest sporne, że wskazani nabywcy towarów posiadali właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych a podatnik był zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Wątpliwości dotyczą oceny, czy podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowych za wrzesień-listopad 2015 r. dysponował dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Dokumentami tymi są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi) – pkt 1, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku – pkt 3 (art. 42 ust. 3 ustawy o VAT). Podatnik w swojej dokumentacji posiadał listy przewozowe, w których jako miejsce przeznaczenia wskazano miejscowość K. w Republice Czeskiej (z błędnym numerem kodu pocztowego). Odbiór towaru został potwierdzony pieczęciami spółek B oraz C z adresami tzw. "wirtualnych biur" i nieczytelnymi podpisami. Na listach przewozowych nie wskazano daty dostarczenia towaru, brak jest też specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku. Uprawnione jest więc stwierdzenie, że przedstawione przez podatnika listy przewozowe nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do miejsca przeznaczenia na terytorium Republiki Czeskiej. Należy zauważyć, iż podatnik nie potrafił jednoznacznie wskazać miejsca, gdzie miały zostać dostarczone sporne towary. Według jego zeznań (jak i kierowcy T. C.) towary sprzecznie z zapisami listów przewozowych miały być dostarczone do miejscowości O.. Pełnomocnik skarżącego w piśmie z 27 listopada 2020 r. stanowiącym uzupełnienie skargi wskazuje natomiast na okoliczności dotyczące rozładunku towaru w K. i możliwości wyjazdu z Czech w przeciągu dwóch godzin. Tak więc sam podatnika, mimo tego, że transport w większości przypadków był dokonywany przy użyciu samochodów należących do spółki jawnej skarżącego i jego żony oraz przy udziale kierowców zatrudnionych przez tę spółkę nie potrafi się zdecydować w jakim miejscu miał następować rozładunek spornych towarów. Zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Udowodnienie okoliczności, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski może więc nastąpić także innymi dowodami mającymi jednak formą dokumentów. Tak więc dochodzenie powyższych okoliczności dowodami w postaci zeznań świadków nie jest dopuszczalne. Jest poza sporem, że podatnik nie dysponuje korespondencją handlową z nabywcami wskazanymi na fakturach czy zamówieniami składanymi przez spółki zarejestrowane w Czechach. Podatnik nie dysponuje też dokumentami potwierdzającymi zapłatę za towar prze czeskie spółki. Na rachunek podatnika wpływały wprawdzie środki pieniężne ale pochodziły one od podmiotów niezwiązanych z działalnością gospodarcza strony. W przypadku przelewów od L w tytule płatności wskazano wprawdzie, że wpłacający to P. O. lub Z. J., ale nie może to stanowić wystarczającego dowodu, że to spółki B i C dokonały zapłaty za dostarczony towar. Wpłaty były dokonywane wielokrotnie w ciągu jednego dnia w kwotach do 6.000 zł i nie można ich powiązać ze spornymi fakturami. Wbrew twierdzeniom skarżącego to nie P. O. był jego kontrahentem a spółki B i C wskazani jako nabywcy towarów. Również informacje uzyskane z Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad oraz czeskiego systemu E-MYTO wskazują jedynie na to, że w określonych dniach pojazdy mające dokonywać transportu towarów przekroczyły granice kraju w goryczkach i zostały odnotowane na terenie Czech na trasie V.-B. (pierwsze bramownica po stronie czeskiej na drodze D-1) czy V. –B. – V.. Nie stanowi to więc wystarczającego dowodu, że towary zostały dostarczone do spółek B i C. Organy trafnie wskazały, że w 9 przypadkach samochody [...] i [...] po przekroczeniu granicy zostały ponownie odnotowane na przejściu granicznym po upływie około 1,5 do 3 godzin. Zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest więc wniosek, że w tym czasie nie był możliwy transport, rozładunek towaru i powrót na przejście graniczne. Zauważyć należy, że przedmiotem dostaw nie były pojedyncze sztuki towaru, tylko produkty masowe (piwo, chipsy, woda mineralna itp.) umieszczone na dziesiątkach palet, czy w ilościach przekraczających 1000 zgrzewek lub kartonów. Rozładunek i sprawdzenie ilości dostarczonego towaru musiałoby zająć większą ilość czasu. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dokumentów przedstawionych przez skarżącego prawidłowy jest wniosek, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okresy wrzesień-listopad 2015 r. nie posiadał on dowodów potwierdzających, że sporne towary zostały dostarczone do spółek na terenie Czech, wskazanych w fakturach wystawionych przez skarżącego. W takiej sytuacji podatnik winien opodatkować sporne dostawy stawką właściwą dla obrotu krajowego (organy nie kwestionowały bowiem faktu posiadania towarów przez skarżącego). Organy podatkowe wskazały na szereg okoliczności pozwalających na przyjęcie, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Świadczą o tym między innymi okoliczności związane z transportem towarów (przekroczanie granicy, udział różnych firm w wystawianiu faktur za transport realizowany głównie za pośrednictwem środków należących do spółki jawnej skarżącego i jego żony, brak potwierdzenia odbioru towarów w miejscu przeznaczenia, błędy i braki w dokumentach CMR, brak potwierdzenia nabyć wewnątrzwspólnotowych w deklaracjach kontrahentów podatnika, uznanie przez czeską administrację podatkową spółek B i C za podmioty nierzetelne, brak przedstawiciela spółki C do reprezentowania jej przed organami podatkowymi, zaprzestanie składania deklaracji VAT przez spółkę B (ostatnia deklaracja za listopad 2015 r.), brak dowodów zapłaty za towar przez kontrahentów wskazanych na fakturach itp. Wobec prawidłowego ustalenia, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezprzedmiotowe jest dokonywanie oceny, czy podatnik dochował należytej staranności przy realizacji spornych transakcji. Taka ocena byłaby możliwa w sytuacji, gdyby doszło do dostawy towarów na rzecz czeskich spółek a taka okoliczność nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Przekonanie podatnika o zachowaniu tzw. dobrej wiary nie może zastąpić dowodów koniecznych do udokumentowania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Niezasadne są też podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu ze wskazanych przez stronę świadków. Kierowcy T. C. i S. Ł. zostali przesłuchani w charakterze świadków a okoliczność posiadania towaru przez skarżącego nie była kwestionowana i nie wymagała przeprowadzenia dowodów. Jak już wcześniej zaznaczono zgodnie z art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT podatnik jest zobowiązany do potwierdzenia dostawy towarów do nabywcy w innym państwie członkowskim wyłącznie dowodami z dokumentów, czego nie mogą zastąpić zeznania świadków. Okoliczność, że T. C. i S. Ł. w innym postępowaniu złożyli inne, bardziej szczegółowe i obszerne zeznania nie może zmieniać treści ich zeznań złożonych w niniejszej sprawie. W piśmie procesowym z 3 grudnia 2020 r. podatnik wnosił o przeprowadzenia dowodu z upoważnienia I. G. i oświadczenia P. O.. Wniosek ten nie mógł zostać uwzględniony. Zgodnie z art. 106 § 3 ustawy a dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie wskazywano, że przeprowadzenie przez sąd uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu jest dopuszczalne w sytuacji, gdy wnioskowany dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Celem postępowania sądowego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego a art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Ponadto należy zauważyć, że w postępowaniu przed organami podatnik w żaden sposób nie wykazał, aby P. O. był upoważniony do działania w imieniu spółki C a z informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej wynika, że spółka nie ma przedstawiciela do kontaktów z organami podatkowymi. Sporne dostawy do spółki C miały mieć miejsce w dniach od 2 do 25 listopada 2015 r. a przedstawione upoważnienia zostało wystawione po tej dacie. Z oświadczenia P. O. z 28 października 2020 r. ma wynikać, że towary odbierał on osobiście w siedzibie firmy podatnika własnymi pojazdami, podczas gdy z przedstawionych przez skarżącego dokumentów wynika, że transport towarów miał być realizowany za pośrednictwem polskich firm transportowych i innych samochodów. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. aj