I SA/Łd 343/07

Dnia 2 sierpnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Protokolant Agata Brolik, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. M. i A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] znak: [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], Nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz J. i A. M. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...], odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999. Jako adresata obu decyzji w przedmiocie nieważności decyzji wskazano A. M., jemu też tylko je doręczono. Z przedstawionego przez organ podatkowy stanu faktycznego wynika, iż 14 czerwca 2006 r. Minister Finansów przekazał Dyrektorowi Izby Skarbowej, zgodnie z właściwością rzeczową skargę A. M. na postępowanie pracowników Izby Skarbowej w Ł.. Analiza treści pisma ( w treści rozstrzygnięcia oznaczono je jako pismo z 17 marca 2006 r.) , w tym zawartego w nim zarzutu nieprawidłowej interpretacji ( noszącej cechy rażącego naruszenia prawa) art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa) doprowadziła organ do wniosku, iż zgodnie z art. 235 § 1 k.p.a. pismo to należało potraktować jako wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Rozpoznając ten wniosek Dyrektor Izby Skarbowej (działając jako organ I instancji) wskazał, iż jedną z przesłanek , zobowiązujących organ podatkowy do stwierdzenia nieważności decyzji jest rażące naruszenie prawa ( art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Przez rażące naruszenie prawa rozumieć należy sytuację, gdy istnieje sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym sprzeczność ta musi mieć charakter oczywisty, naruszenie prawa musi być jasne i niedwuznaczne ( organ przywołał na poparcie swojego stanowiska poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego). W tym przypadku w ocenie strony doszło do rażącego naruszenia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż w przypadku przekształcenia z mocy prawa zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne ( na podstawie art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji -Dz.U. z 2005 r., Nr 229,poz. 1954 ze zm.. dalej powoływanej jako ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ) dla przerwy biegu przedawnienia nie jest konieczne zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Organy podatkowe uznały bowiem, iż skoro przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne ( stanowiące środek egzekucyjny w rozumieniu przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej) następuje z mocy prawa, to zawiadomienie podatnika traci znaczenie prawne, gdyż termin przedawnienia biegnie ponownie już od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W tym wypadku do przerwania biegu przedawnienia doszło w momencie wystawienia tytułu wykonawczego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, dokonując takiej wykładni, organy podatkowe nie dopuściły się rażącego naruszenia prawa. Stwierdził także, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych ( bez wskazania konkretnych orzeczeń), iż nawet błędna wykładnia przepisów podatkowych stanowiąca podstawę rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie nie może być uznana za rażące naruszenie prawa. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia zawarto także informację, iż wniosek strony został również rozpoznany jako skarga na działanie pracowników podatkowego organu odwoławczego, o czym stronę poinformowano pismem z 21 września 2006 r. W odwołaniu od tej decyzji strona ponownie podniosła( zarzut ten zgłosiła już w toku postępowania w piśmie z dnia 9 sierpnia 2006 r. ), iż w skardze z dnia 17 marca 2006 r. , kierowanej do Ministra Sprawiedliwości nie mogła domagać się stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999, bo w tej dacie decyzja taka nie była jeszcze wydana. Nie zgodziła się z zawartą w decyzji oceną, iż interpretacja art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie nosi znamion rażącego naruszenia prawa. W jej ocenie nie była to wykładnia, a tworzenie nowej normy prawnej. Ponadto strona zarzuciła, iż w tym przypadku Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił w roli sędziego we własnej sprawie. Winien się był zaś zwrócić do Ministra Finansów z prośbą o dokonanie urzędowej interpretacji przepisów. A. M. zarzucił także, iż wskazane w decyzji fakty, odnoszące się kwestii doręczenia mu decyzji zabezpieczającej wraz z kopią zarządzenia zabezpieczającego nie zostały poparte dowodami. Utrzymując własną decyzję w wyniku rozpoznania odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż znaczenie pojęcia " rażącego naruszenia prawa". użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie doczekało się jednoznacznej definicji. Panuje jednak zgodność co do tego, iż oceniając, czy doszło do rażącego naruszenia prawa organ podatkowy nie działa w ramach uznania administracyjnego oraz co do tego, że naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego, jeżeli czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Podkreślił, iż stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją procesową, stwarzającą możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami, które powodują nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego, zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą. W tym przypadku do takiego naruszenia nie doszło. Skoro bowiem decyzja zabezpieczająca wraz z kopią zarządzenia zabezpieczającego została doręczona podatnikowi, a następnie z mocy prawa zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne ( wystawiono tytuł egzekucyjny – art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), to zawiadomienie podatnika, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, straciło znaczenie prawne. A zatem w tym przypadku doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia z chwilą wystawienia tytułu wykonawczego. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył także, iż zgodnie z art. 123 § 1 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej umożliwiono stronie wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Do dnia wydania decyzji strona z prawa tego nie skorzystała. W skardze na tę decyzję J. M. i A. M. wnieśli o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, zarzucając jej rażące naruszenie prawa- zarówno przepisów postępowania, jak i materialnego. Wnieśli także o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi sprecyzowali, iż naruszono art. 52 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 ze zm., dalej powoływanej jako ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) przyjmując jako podstawę opodatkowania przychód ( choć zgodnie z przepisem ustawy winien ją stanowić dochód). Ponadto pominięto przedstawiony przez stronę dowód, z którego wynikało, iż przedmiotem sprzedaży w 1999 r. nie były akcje nabyte w ramach tzw. transzy pracowniczej. Precyzując zarzut rażącego naruszenia przepisów postępowania strona wskazała na uchybienie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie zabezpieczenia zobowiązania wraz z odsetkami i nierozpoznanie w terminie odwołania od decyzji zabezpieczającej, jednocześnie wydając pospiesznie decyzję w postępowaniu wymiarowym, aby pozbawić podatników prawa odwołania od decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Decyzje w przedmiocie zabezpieczenia wydawane były bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w ramach zorganizowanej akcji przeciwko podatnikom, będącym byłymi akcjonariuszami Banku A i mieszkającymi w dzielnicy P.. Uzasadnienie wszystkich decyzji było jednakowe, służyć one miały przede wszystkim przerwaniu biegu terminu przedawnienia. Również z rażącym naruszeniem przepisów prawa wydano zarządzenia zabezpieczające. Wykazano to w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 911/06. Przy ich wydawaniu naruszono rażąco naruszono art. 156 § 1, 157 § 1 i 160 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W sposób rażący naruszono art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z Ł. ( tak w skardze- uwaga Sądu) została bowiem wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1999 r. Nie doszło bowiem do skutecznego przerwania jego biegu (strona powołała się w tym zakresie na opinię prawną D. A. K. z dnia 4 czerwca 2006 r. i na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1753/04). Przedawnienie zobowiązania wywołuje skutek w postaci jego wygaśnięcia ( art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej).W tym przypadku do wygaśnięcia zobowiązania doszło z końcem 2005 r., przerwa biegu przedawnienia nie była bowiem skuteczna. Tytuł wykonawczy został wystawiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.. w dniu 30 grudnia 2005 r. Do Oddziału ZUS w Ł. skierowano też pismo zawiadamiające o rzekomym przekształceniu się zajęcia zabezpieczającego świadczenia przedemerytalnego w zajęcie egzekucyjne. Tymczasem w ocenie strony nie doszło do skutecznego zajęcia zabezpieczającego. Ponadto pismo to zostało doręczone do ZUS-u w dniu 5 stycznia 2006 r. Doręczenie zaś skarżącym zawiadomienia o zajęciu wraz z tytułem wykonawczym nastąpiło w dniu 19 stycznia 2006 r. Skoro do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej dochodzi w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o tym podatnika, to w tym przypadku do przerwania biegu terminu przedawnienia nie doszło. Zawiadomienie dłużnika musi bowiem nastąpić przed upływem terminu przedawnienia ( strona powołała się na poparcie swojego poglądu na poglądy komentatorów i wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego). Zajęcie zabezpieczające nie prowadziło do przerwy biegu terminu przedawnienia. Postępowanie zabezpieczające jest bowiem postępowaniem odrębnym od postępowania egzekucyjnego, nieprowadzącym do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, pełniącym jedynie funkcje pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Treść art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej jest na tyle stanowcza, iż w ocenie skarżących nie pozwala na przyjęcie, iż za zdarzenie prowadzące do przerwania biegu terminu przedawnienia nie może być uważane warunkowe przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Organ odwoławczy, rozpoznając odwołanie skarżących od decyzji określającej im zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych winien był więc uwzględnić fakt wygaśnięcia zobowiązania wskutek przedawnienia, uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. W jej ocenie doszło też do naruszenia art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Stronie nie przesłano kopii akt sprawy, zaś akta w oryginale nie zostały jej udostępnione przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Pismo z dnia 11 grudnia 2006 r., powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostało doręczone skarżącemu za pośrednictwem poczty w dniu 29 grudnia 2006 r. Strona nie mogła zatem skorzystać ze wskazanego w nim 7-dniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, bowiem zaskarżona decyzja została wydana [...] Skarżący miał zamiar zgłosić uwagi (odnoszące się do wykonania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 911/06). Uniemożliwiono mu to, tym samym pozbawiając go bez jego winy udziału w postępowaniu ( art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), naruszono też zasadę wyrażoną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona zarzuciła także naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie się przez organ odwoławczy wyłącznie do ustaleń dokonanych przez organ I instancji ( m.in. w zakresie kosztów uzyskania przychodu), art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, rażące naruszenie art. 199 a Ordynacji podatkowej. Na poparcie tego ostatniego zarzutu strony przytoczyła obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego dla Warszawy- Śródmieścia z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt VI C 1897/05. Z orzeczenia tego wynika, iż Komisja Papierów Wartościowych wydała, w ramach przysługujących jej kompetencji decyzję wprowadzającą do publicznego obrotu papierami wartościowymi akcje, w tym nabyte przez skarżącego jako pracownika Banku A. Decyzja ta jest decyzją ostateczną, nie została bowiem wzruszona w sposób przewidziany przepisami postępowania administracyjnego. Tym samym została ostatecznie przesądzona kwestia dopuszczenia do publicznego obrotu akcji Banku A. Nawet jeżeli decyzja ta była błędna, to- zdaniem Sądu Rejonowego- obowiązkiem sądów i organów administracji publicznej jest respektowanie ostatecznych decyzji administracyjnych. Nie jest bowiem rzeczą organów podatkowych podejmowanie decyzji o dopuszczeniu bądź odmowie dopuszczenia konkretnych papierów wartościowych do publicznego obrotu. Strona zarzuciła ponadto organom podatkowym naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 120, 121 i 220 Ordynacji podatkowej – organ nie wstrzymał się bowiem z wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, choć nie zostało rozstrzygnięte zagadnienie wstępne, dotyczące legalności decyzji zabezpieczającej. W ocenie strony organ podatkowy naruszył także art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji. Ponadto decyzja ta dotknięta jest wadami, wskazanymi w art. 247 § 1 pkt 1,3,4 i 7 Ordynacji podatkowej. Naruszono także w postępowaniu podatkowym art. 293-298 Ordynacji podatkowej – Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. ujawnił dane podatników osobom niezainteresowanym , załączając do akt podatkowych dane trzynastu akcjonariuszy Banku A, zawarte we wspólnym wystąpieniu do Domu Maklerskiego A. Ponadto ponownie, 13 kwietnia 2006 r. wystąpił do tego Domu Maklerskiego o dodatkowe informacje, bez zgody akcjonariuszy. Na poparcie tych zarzutów strona zacytowała obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 333/06. W piśmie procesowym z dnia 11 lipca 2007 r. strona podkreśliła, iż w jej ocenie informacje z Domu Maklerskiego uzyskano bezprawnie. Wskazała na to, iż wbrew twierdzeniom organu linia orzecznicza sądów administracyjnych w przedmiocie opodatkowania akcji pracowniczych nie jest jednolita ( w wyroku z dnia 13 lutego 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podzielił stanowisko podatników - sprawa o sygn. akt I SA/Wr 1695/06). Strona wskazała także, iż naruszono w stosunku do niej wynikającą z Konstytucji RP zasadę równości, W. C. zwolniono bowiem z obowiązku ujawniania szczegółów operacji giełdowych, gdy zeznawał przed Sejmową Komisją Śledczą. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego i nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia zobowiązania podatkowego. Może ono dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, dotknięta jest wadami, wskazanymi w sposób enumeratywny w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Uruchomienie nadzwyczajnego trybu postępowania nie może być traktowane jako instrument ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, zwłaszcza że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została zaskarżona przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W ocenie organu nie zostały w niniejszej sprawie naruszone przepisy Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor izby Skarbowej wskazał, iż strona była dwukrotnie wzywana do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, wszystkie okoliczności i dowody zebrane w sprawie były jej znane. Ponadto w tym przypadku organ odwoławczy nie przeprowadzał żadnego dodatkowego postępowania wyjaśniającego, opierając się wyłącznie na materiale zebranym przez organ I instancji. W głosie do protokołu organ wyjaśnił ponadto, iż J. M. osobiście nie brała udziału w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, trudno jednak uznać, iż skoro postępowanie to dotyczyło wspólnego opodatkowania małżonków, to nie miała wiedzy o tym, iż ono się toczy. A. M. brał w nim bowiem czynny udział, składając liczne wnioski i przeglądając akta. Kierując się zatem normą wynikającą z art. 137 §3 a Ordynacji podatkowej organy podatkowe uznały, iż J. M. miała świadomość, iż toczyło się postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. J. M. oświadczyła, iż do czasu złożenia skargi do Sądu nie brała żadnego udziału w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. Sądowi orzekającemu w tej sprawie z urzędu wiadomo, iż przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi zawisła sprawa ( sygn. akt I SA/Łd 1163/06) ze skargi J. i A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] z dnia [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Adresatami tej decyzji są J. i A. M.. Małżonkowie M., jak wynika z akt sprawy złożyli wspólne zeznanie o wysokości dochodów osiągniętych w tym roku podatkowym. Prawomocnym postanowieniem z dnia 12 stycznia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie w sprawie I SA/Łd 1163/06 na podstawie art.124 § 1 pkt 6 w zw. z art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działania organów administracji publicznej, przy czym kontrola ta dokonywana jest pod kątem zgodności tego działania z prawem ( art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153,poz. 1269 ze zm.). Celem kontroli jest doprowadzenie do eliminacji z obrotu prawnego aktów i czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu z nim zgodnego . Z tego względu, aczkolwiek inicjowana jest ona skargą strony, wojewódzki sąd administracyjny, działając jako sąd I instancji, jest związany w ramach dokonywanej kontroli tylko granicami danej sprawy i zakazem orzekania na niekorzyść strony skarżącej ( z wyjątkiem sytuacji, gdy stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności) , nie wiążą go ani zarzuty skargi, ani wskazana w niej podstawa prawna, ani sformułowane przez stronę wnioski co do treści rozstrzygnięcia ( art. 134 § 1 i § 2 p.p.s.a.). Granice zaskarżenia nie pokrywają się zatem z granicami rozpoznania sądu. Przeciwnie – sąd nie tylko jest uprawniony, ale także zobowiązany do wykroczenia poza granice zaskarżenia, aby zrealizować podstawowy cel postępowania sądowoadministracyjnego, jakim jest wyeliminowanie z porządku prawnego wadliwych ( niezgodnych z prawem) aktów i czynności ( por. też T.Woś w : T.Woś, H. Knysiak-Molczyk, M.Romańska- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz- Warszawa 2005 , s. 434, por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2004 r., sygn. akt OSK 628/04, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 183144). Granice kontroli wyznacza zatem co do zasady tylko stosunek administracyjnoprawny, którego konkretyzacja została tej kontroli poddana. W tym przypadku Sąd, działając zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. z urzędu stwierdził naruszenie przepisów postępowania, inne niż podniesione w skardze , skutkujące koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Przedmiotem postępowania sądowoadmnistracyjnego jest decyzja wydana w postępowaniu nadzwyczajnym- w sprawie stwierdzenia nieważności. Postępowanie to, zgodnie z art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej wszczyna się z urzędu lub na wniosek strony. W tym przypadku organy podatkowe uznały, iż zostało ono zainicjowane wnioskiem A. M.. Za taki uznano pismo skarżącego z dnia 17 marca 2006 r., kierowane do Ministra Sprawiedliwości oraz z dnia 29 maja 2006 r., kierowane do Ministra Finansów. W pierwszym z pism, doręczonym Ministrowi Sprawiedliwości najpóźniej 20 marca 2006 r. ( w tej dacie poczyniono na nim adnotacje o skierowaniu pisma do konkretnych pracowników organu) A. M. domaga się sprawdzenia, czy konkretni pracownicy Izby Skarbowej w Ł. ( wskazano ich personalia i stanowiska służbowe) nie popełnili przestępstwa dopuszczając się rażącego naruszenia przepisów – art. 70 § Ordynacji podatkowej, czy jeden z nich (radca prawny) nie naruszył zasad etyki zawodowej. Ponadto autor skargi wskazywał na to, iż działanie organów podatkowych było z góry przygotowane, iż usiłowano go na etapie postępowania podatkowego zastraszyć. Sugerował dokonanie oceny przydatności wskazanych przez niego osób do pracy w aparacie skarbowym i przynależności do korporacji radców prawnych. Pismo z 29 maja 2006 r. stanowiło kolejne ( jak wynika z jego treści) ponaglenie, kierowane do Ministra Finansów jako organu nadzoru, bowiem autor skargi nie doczekał się jej załatwienia. A. M. zwracał w nim uwagę na nieprawidłowości (wynikające z wadliwości wykładni art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej) także w odniesieniu do innych osób- akcjonariuszy Banku A ( w piśmie wskazano personalia tych osób). W dacie sporządzenia tego pisma małżonkom M. doręczono decyzję określającą im zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 ( wydaną [...]). Pozostaje poza sporem, iż pisma te zostały przekazane Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. przez Ministra Finansów jako organowi właściwemu do ich załatwienia w dniu 14 czerwca 2006 r., a więc już po wydaniu w stosunku do małżonków J. i A. M. ostatecznej decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999. Minister Finansów , przekazując skargi A. M. wskazał jako podstawę prawną przekazania art. 231 w zw. z art. 232 § 2 i art. 236 k.p.a. Kwestię składania skarg dotyczących działania organów podatkowych regulują przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a.). Zgodnie z art. 227 k.p.a. przedmiotem skargi może być w szczególności zaniedbanie lub nienależyte wykonywanie zadań przez właściwe organy albo ich pracowników, naruszenie praworządności lub interesów skarżących, a także przewlekłe lub biurokratyczne załatwianie spraw. Skargi składa się do organów właściwych do ich rozpatrzenia (art. 228 k.p.a.). Jeżeli organ, który otrzymał skargę, nie jest właściwy do jej rozpoznania, obowiązany jest niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 7 dni, przekazać ją właściwemu organowi, zawiadamiając o tym skarżącego albo wskazać mu właściwy organ ( art. 231 k.p.a.). Skargę na pracownika można przekazać również jego przełożonemu służbowemu, z obowiązkiem zawiadomienia organu właściwego o sposobie jej załatwienia ( art. 232 § 2 k.p.a.). W przypadku, gdy skarga dotyczy sprawy, w której wydano decyzję ostateczną w toku postępowania administracyjnego, uważa się ją, w zależności od jej treści, za żądanie wznowienia postępowania lub za żądanie stwierdzenia nieważności decyzji albo jej uchylenia lub zmiany z urzędu ( art. 235 § 1 k.p.a.). Przepisy k.p.a. nie regulują przy tym w sposób wyraźny momentu, który należy uznać za decydujący o zakwalifikowaniu skargi i jej skutkach . Jednakże z uwagi na treść art. 233, 234 i 235 k.p.a. należy uznać, iż momentem tym winien być dzień jej złożenia w organie, także w przypadku, gdy zostanie ona złożona w organie niewłaściwym ( pod warunkiem, iż organ ten przekaże ją organowi właściwemu, a nie ograniczy się do wskazania organu właściwego). Skoro bowiem przepis prawa nakazuje kwalifikować skargę z urzędu albo jako pismo w sprawie ( art. 234 pkt 1 k.p.a. ), albo jako wniosek o wszczęcie postępowania ( art.233 zd. pierwsze k.p.a.) , albo nakazuje rozważyć wszczęcie z urzędu postępowania zwyczajnego ( art. 233 in fine k.p.a.) lub nadzwyczajnego ( art. 235 § 1 k.p.a.), to jej kwalifikacja nie może być oderwana od momentu złożenia pisma zawierającego skargę. Strona formułuje bowiem w skardze zarzuty, znane jej w momencie jej sporządzenia. Nie można zatem uznać, iż tylko z powodu wydania decyzji ostatecznej w toku przekazywania skargi organowi właściwemu pismo sporządzone przed dniem jej wydania i doręczenia stronie może zostać zakwalifikowane na podstawie art. 235 § 1 k.p.a. jako żądanie wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności, wznowienia postępowania bądź uchylenia lub zmiany decyzji ( skoro strona nie zna jeszcze w chwili sporządzania skargi jej treści). W tym przypadku zarówno Minister Finansów ( w piśmie przekazującym skargi), jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ( w uzasadnieniu zawiadomienia z 23 czerwca 2006 r.) potraktowali pisma skarżącego z dnia 17 marca 2006 r. i z dnia 29 maja 2006 r. jaki dwie odrębne skargi. Jak wynika z treści zawiadomienia , wydanego na podstawie art. 237 § 3 k.p.a. jako wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] potraktowano pismo skarżącego z dnia 29 maja 2006 r. W rozstrzygnięciu decyzji z dnia [...] wskazano natomiast, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności zostało wszczęte wskutek żądania strony zgłoszonego w piśmie z dnia 17 marca 2006 r. Porównanie treści tych dwóch dokumentów nie pozwala więc na jednoznaczne ustalenie, które z pism zostało ostatecznie uznane za żądanie wszczęcia postępowania nadzwyczajnego i która ze skarg została załatwiona zaskarżoną decyzją . Wątpliwości te pogłębia okoliczność, iż ponadto jedno bądź oba wskazane wyżej pisma zostały załatwione też w innym trybie ( jako skarga na pracowników- na taką kwalifikację skarg wskazał zresztą Minister Finansów, powołując jako podstawę przekazania skarg art. 232 § 2 k.p.a.). Zauważyć zaś należy, iż skarga z dnia 17 marca 2006 r. ( wymieniona w decyzji z dnia [...]) została złożona jeszcze przed wydaniem ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego ( na co zresztą A. M. zwracał uwagę w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją). Z przyczyn wskazanych wyżej nie mogła zatem być uznana za żądanie wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Drugie z pism, przekazanych przez Ministra Finansów, zostało złożone już po wydaniu decyzji ostatecznej( wynika to nie tylko z daty jego sporządzenia, ale także z jego treści), jednakże w treści decyzji nie zostało wymienione jako żądanie wszczęcia postępowania ( wskazano je tylko w zawiadomieniu o sposobie załatwienia skargi). Ponadto jego treść budzi wątpliwości co do prawidłowości zakwalifikowania go zarówno przez Ministra Finansów, jak i przez Dyrektora Izby Skarbowej jako nowej skargi. Skarżący odwołuje się w nim bowiem do treści swojego pisma z 17 marca 2006 r. i wskazuje na to, iż nie zostało ono jeszcze załatwione. Kwestię tę należało zatem wyjaśnić, przed dokonaniem kwalifikacji pisma, wzywając A. M. do określenia, czy jest to kolejna skarga ( podniesiono w niej zarzuty odnoszące się także do nieprawidłowości w postępowaniach dotyczących osób trzecich), czy też tylko kolejne ponaglenie do załatwienia skargi z 17 marca 2006 r. Podniesione wyżej nieprawidłowości nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, czy zachodziła w tym przypadku sytuacja, wskazana w art. 235 § 1 k.p.a., pozwalająca na uznanie pisma strony za żądanie wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności, a tym samym , czy była podstawa do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania nadzwyczajnego. Naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania mogły mieć wpływ na wynik postępowania, uzasadniają zatem uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Oceniając zgodność z przepisami prawa postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji wskazać należy na kolejne uchybienia organu podatkowego. Przedmiotem tego postępowania było stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkom J. i A. M. Stroną postępowania nadzwyczajnego winna więc być także J. M. (art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej- postępowanie to dotyczyło jej obowiązku prawnego wynikającego z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Organ zobowiązany był ją zatem zawiadomić o toczącym się postępowaniu , zgodnie z art. 165 § 3 a Ordynacji podatkowej (por. J.Borkowski [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki- Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006 , s. 920). W ocenie Sądu przepis art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej ma bowiem zastosowanie tylko w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego bądź nadpłaty (art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej), nie odnosi się zaś do postępowania, którego przedmiotem jest stwierdzenie nieważności decyzji. Nie zawiadamiając J. M. o toczącym się postępowaniu, nie doręczając jej decyzji organ pozbawił ją więc ( bez jej winy) możliwości udziału w postępowaniu. Oceny tej nie zmienia fakt, iż skargę składał małżonek strony i że dotyczyła ona decyzji określającej wspólne zobowiązanie małżonków. Dla zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu nie wystarczy bowiem, iż mogła ona z innych ( niż od organu) źródeł powziąć wiadomość o toczącym się postępowaniu. Nie można też zgodzić się z przedstawioną w piśmie organu tezą, iż A. M. potraktowano jako pełnomocnika J. M. na podstawie art. 137 § 3 a Ordynacji podatkowej. Pomijając już zastrzeżenie, iż przepis ten odnosi się do kwestii małej wagi, a nie do całego postępowania, to podkreślić należy, iż możliwość działania przez pełnomocnika zawarowana jest dla strony postępowania ( art. 136 Ordynacji podatkowej). Z akt sprawy i treści decyzji nie wynika zaś, aby J. M. traktowana była przez organ jako strona postępowania ( nie wymieniono jej w żadnym z wezwań, nie wskazano jako adresata decyzji, do czego organ obliguje art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Stwierdzone naruszenie prawa stanowić może podstawę do wznowienia postępowania ( art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Skutkuje ono zatem również koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z § 2 p.p.s.a Stwierdzić należy ponadto, iż również A. M. został pozbawiony bez swej winy możliwości udziału w postępowaniu- wypowiedzenia się co do zebranych dowodów przed wydaniem decyzji. Wezwanie, do wystosowania którego obliguje organ ( również odwoławczy- por. chociażby pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 4/99, opubl. w ONSA z 2003 r., nr 3,poz. 113 czy uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. ,sygn. akt FPS 6/04, opubl. w ONSAi WSA z 2005 r., Nr 4,poz. 66) art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej zostało bowiem stronie doręczone już po wydaniu decyzji. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, przed jego sporządzeniem ( jak wynika z kolejności załączonych dokumentów) do akt sprawy włączono bowiem projekt decyzji, zaś zapoznanie się z nim mogło spowodować złożenie przez stronę wniosków dowodowych bądź wyjaśnień. Podkreślić ponadto należy, iż tego typu zachowanie organu podatkowego ( wyznaczanie terminu i następnie wydanie decyzji jeszcze przed doręczeniem stronie wezwania do dokonania czynności) narusza także zasady postępowania wyrażone w art. 120, 121 § 1 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Winno zatem skutkować uchyleniem decyzji ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Sąd uchylił również decyzję wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego jako organ I instancji. Uznał bowiem, iż z uwagi na wątpliwości co do istnienia podstaw co wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności i pozbawienie J. M. udziału w postępowaniu dla końcowego załatwienia sprawy konieczne jest uchylenie obu decyzji( art. 135 p.p.s.a.). Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, czego domagała się strona skarżąca. Stwierdzone uchybienie nie odpowiadały wymienionym w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, tylko zaś wystąpienie tego typu przesłanek uprawniałoby Sąd do zastosowania środka, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zapewni udział J. M. w postępowaniu, a przede wszystkim wyjaśni, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania w przedmiocie nieważności decyzji. Sąd nie odniósł się do pozostałych zarzutów skargi, uznając to, wobec stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania za przedwczesne. Przystąpienie do oceny, czy zachodziły przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji wymaga uprzedniego przesądzenia, czy faktycznie zostało zgłoszone przez stronę żądanie wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a.