I SA/Łd 343/09

Dnia 7 grudnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2009 roku przy udziale sprawy ze skargi J.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - W. z dnia [...]. nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz J.D. kwotę 2 817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Organy ustaliły, że w dniu 14 marca 2007r. małżonkowie D. dokonali sprzedaży stanowiącego współwłasność spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za kwotę 108.000,00 złotych. Powyższa transakcja - jako dokonana przed upływem 5 lat licząc od daty nabyć nieruchomości - stanowiła źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c). W dniu 21 marca 2007r. J. D. złożył oświadczenie o spełnień warunku umożliwiającego skorzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Z uwagi na fakt, iż M. D. ( małżonka skarżącego ) nie złożyła wymaganego prawem oświadczenia potwierdzającego prawo do ulgi, a w zeznaniu za 2007 nie wykazała dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. W. w dniu [...]r. postanowieniem Nr [...] wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W następstwie powyższego, w dniu [...]r. organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 13.177,00zł. Od decyzji organu pierwszej instancji wniesione zostało odwołanie. Po jego rozpoznaniu Dyrektor Izby Skarbowej Ł. decyzją z dnia [...]r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. U podstaw tego rozstrzygnięcia legły następujące rozważania prawne oraz faktyczne: zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 ze zm.). Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ww. ustawy małżonkowie, co do zasady, podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Jednakże w myśl art. 6 ust. 2 powyższej ustawy małżonkowie (...), między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak (...) na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26c; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r. Zasady opodatkowania dochodów z tyt. nabycia nieruchomości uregulowane zostały w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. a)-c) tejże ustawy podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych określonych zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw majątkowych. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust 6c ww. ustawy) Jednakże zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż zbywany loka został nabyty do majątku wspólnego. Z dołączonego aktu notarialnego wynika jednak, iż Pani M. D. nie zameldowała się w nabytym mieszkaniu. W zbywanym lokalu mieszkalnym zameldowany był jedynie małżonek, J. D., a to daje podstawę do przyjęcia, iż tylko On był uprawniony do skorzystania z ulgi meldunkowej. polegającej na zwolnieniu z zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości, jeżeli podatnik był zameldowany w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia nieruchomości. Reasumując, niespełnienie przez Panią M. D. warunku dotyczącego 12 miesięcznego okresu zameldowania w zbywanym lokalu mieszkalnym powoduje powstanie po jej stronie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży. Od powyższej decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożył pełnomocnik J. D.. W złożonej do Sądu skardze pełnomocnik zarzucił przedmiotowej decyzji naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 21 § 3 Ordynacja podatkowa oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym l osób fizycznych. W ocenie Pełnomocnika, zgodnie z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku lodowym od osób fizycznych, zwolnienie, o którym mowa ma zastosowanie łącznie obojga małżonków. Pełnomocnik podkreśla, iż w myśl powyższego wysnuć należy, także przesłanki zwolnienia mają zastosowanie łącznie do obojga małżonków, a więc spełnienie warunków przez jednego małżonka skutkuje również zwolnieniem na rzecz współmałżonka. Ponadto Pełnomocnik ponawia zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu Podatkowego pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna dlatego tez zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygając sprawę naruszył bowiem przepisy prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy ( art.145 par.1 pkt.1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami, zwanej dalej p.p.s.a). W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej naruszył treść art.21 ust.1 pkt.126 i ust.22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku poprzez nieprawidłową wykładnię i zastosowanie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy dla skorzystanie z tzw. ulgi meldunkowej przez oboje małżonków każdy z nich musi spełniać warunki określone w art.21 ust.1 pkt.126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( organy podatkowe ), czy też wystarczającym jest spełnienie owych warunków przez jednego z małżonków, aby oboje oni skorzystali z przedmiotowej ulgi ( podatnik ). W sporze tym rację ma podatnik. Według art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) -d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie z art.21 ust.21 u.p.d.f. zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W myśl natomiast art.21 ust.22 powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Jako warunek zwolnienia podatkowego ustawodawca wprowadził wymóg co najmniej 12 miesięcznego zameldowania na pobyt stały. Zameldowanie to odnosi się do budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, które są odpłatnie zbywane lub co do których prawo jest odpłatnie zbywane. Problematyka zameldowania została uregulowana w ustawie z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993). W myśl tej ustawy obowiązek meldunkowy polega na zameldowaniu się w miejscu stałego lub czasowego pobytu ( art. 4 pkt 1). W wyroku z dnia 14 maja 2001 r., V SA 1496/00 NSA stwierdził, że pobyt stały w danym lokalu oznacza zamieszkiwanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego lub długotrwałego przebywania, z wolą koncentracji w danym miejscu swoich spraw życiowych, w tym założenia ośrodka osobistych i majątkowych interesów (art. 10 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. w zw. z art. 25 k.c.). Nie można posiadać równocześnie dwóch miejsc zameldowania na pobyt stały. Czynność zameldowania ma potwierdzać istniejący stan faktyczny, a więc dana osoba winna najpierw zamieszkać w danym lokalu, a następnie dokonać zameldowania w nim (wyrok NSA Z dnia 6 sierpnia 1999 r., V SA 3/99). Wymóg 12 - miesięcznego zameldowanie na pobyt stały pod oznaczonym adresem odnosi się podatnika. W myśl art.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, a zatem podatnikiem jest osoba fizyczna. Każdy więc z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku (art.6 ust.1 u.p.d.f.). Każdy z nich odrębnie osiąga dochód, a zatem odrębnie u każdego z nich zachodzi zdarzenie powodujące powstanie stosunku podatkowoprawnego. Również odrębnie w odniesieniu do każdego z nich ustalane jest prawo dokonywania różnego rodzaju odliczeń czy zwolnień, zmniejszających podstawę opodatkowania. W literaturze przedmiotu jest wyrażany pogląd, że łączne opodatkowanie małżonków uregulowane w art.6 ust.2 u.p.d.f. stanowi jedynie techniczny sposób ustalania wysokości podatku, nie kreuje zaś grupowego podmiotu podatku w postaci małżeństwa (por. M. Kalinowski, Podmiotowość prawna podatnika, Toruń 1999, s.174). Skoro podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie, to w braku regulacji zawartej w art.21 ust.22 nie budziłoby wątpliwości, że powyższe zwolnienie podatkowe ma zastosowanie jedynie do tego z nich, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed odpłatnym zbyciem i że warunkiem skorzystanie ze zwolnienia przez obydwu małżonków jest zameldowanie każdego z nich na wskazany wyżej okres. Jeżeli jednak w art.21 ust.22 stanowi się, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to w ocenie Sądu, mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wtedy zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Interpretacja organu podatkowego powoduje, że przepis art.21 ust.22 staje się zbędny. Nie można przyjmować za prawidłową takiej interpretacji, która uznawałaby jakieś sformułowanie tekstu za zbędne. Z założenia językowej racjonalności prawodawcy wyprowadzić można regułę interpretacyjną szczególnie istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej skargi, że każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., SA/Po 692/94). Również Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 czerwca 1995 r., W 19/94 uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny. Należy zauważyć, że podobny pogląd jest wyrażany w orzecznictwie sądowym (np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 r., I SA/Lu 622/08, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009 roku w sprawie I SA/Bd 12/09 ), jak i przez niektóre organy podatkowe (np. decyzja w przedmiocie interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 września 2007 r., IS.I/2-4151/9/07). Skoro – jak wyżej wskazano – spełnienie wymogu 12 miesięcznego zameldowania w zbywanym lokalu przez jednego z małżonków, nawet wówczas, gdy drugi z małżonków przez taki okres nie był zameldowany jest wystarczającym dla skorzystania przez oboje ulgi meldunkowej, to także dla skorzystania z tej ulgi wystarczającym jest złożenie oświadczenia ,o którym mowa w art.21 ust.21 ustawy o podatku dochodowym przez jednego z małżonków. Inna interpretacja byłaby nie do zaakceptowania. Prowadziłaby bowiem do nałożenia na tego z małżonków, który nie spełnia wymogu 12 miesięcznego zameldowania obowiązku złożenia oświadczenia, że spełnia ów wymóg. Błąd logiczny. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydając decyzję uwzględni dokonaną tym wyrokiem wykładnię przepisów art.21 ust.1 pkt.126, ust.21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie art.152 p.p.s.a określono, że do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a w związku z par.18 ust.1 pkt.1 lit.a oraz par.6 ust.1 pkt.1 lit.e Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U 163 poz.1348 z późniejszymi zmianami ) t.n.