I SA/Łd 343/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. I SA/Łd 343/15 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rz. z dnia [...] r. ustalającą K. W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 204.566 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 272.754 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego. Organ pierwszej instancji ustalił, iż w 2010 r. podatniczka poniosła wydatki w kwocie 272.754 zł, które nie znalazły pokrycia w uzyskanych w 2010r. przychodach oraz posiadanych oszczędnościach. W związku z powyższym niedobór środków finansowych w wysokości 272.754 zł Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Rz., wydaną w dniu [...] r. decyzją, opodatkował 75% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ustalając go na kwotę 204.566 zł. Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie. W odwołaniu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: 1. art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 uopdof, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy norma prawna zawarta w tym przepisie jest sprzeczna z Konstytucją RP i tym samym nie mogła stanowić podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia, 2. art. 121 §1 w zw. z art. 124, art. 122, art. 123 w zw. z art. 122 i art. 200, art. 124, art. 173, art. 174, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołując się na treść art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2007r. podkreślił, że dowodzenie i określenie wysokości mienia zgromadzonego przed badanym rokiem podatkowym, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, leży w interesie samego podatnika i z tego względu nader istotna jest jego aktywność dowodowa, tym bardziej, że chodzi o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym. Odpowiadając na zarzut dotyczący nieuwzględnienia w niniejszej sprawie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013 r., sygn. akt SK 18/09, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że wyrok ten nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Wydana decyzja dotyczy bowiem ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010. Rozpoznając skargę konstytucyjną Nr SK 18/09 Trybunał orzekł natomiast, między innymi, iż art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 roku do 31 grudnia 2006 roku, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Tym samym brak jest podstaw do zastosowania tego wyroku w przedmiotowym stanie faktycznym. Podkreślono, że na moment wydawania decyzji nie może mieć zastosowania również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.07.2014r., sygn. akt P 49/13, ogłoszony w Dz. U. w dniu 06.08.2014r. pod poz. 1052. Trybunał Konstytucyjny orzekł w tym wyroku, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednakże TK odroczył utratę jego mocy obowiązującej o osiemnaście miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej ww. przepisu, możliwe jest prowadzenie postępowań w sprawach podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, iż analiza przychodów i wydatków strony przeprowadzona została od 2002 r., gdyż w tym roku strona otrzymała pierwsze udokumentowane dochody z renty po mężu. Kwota ta obejmowała wyrównanie renty za okres 01.01.2000r. do 30.06.2002r. i została uwzględniona w rozliczeniu. Kwoty renty wypłacane w kolejnych latach przyjęte zostały na podstawie danych wynikających z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank A SA, na który wpływała wypłacana renta. Odnośnie wypłacanych stronie zasiłków z opieki społecznej, to zdaniem organu, niewiarygodnym jest, aby mogły one stanowić źródło oszczędności, ponieważ prawo do świadczeń socjalnych przysługuje osobom, których dochody nie pozwalają na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych, a środki finansowe wypłacane tytułem zasiłku przyznawane są na pokrycie niezbędnych wydatków (np. wyżywienie, zakup leków). Podkreślono, że organ pierwszej instancji dał wiarę twierdzeniom skarżącej, iż w okresie zamieszkiwania w Niemczech otrzymywała ona zasiłek socjalny, jednakże - zdaniem organu odwoławczego - zasadnie organ pierwszej instancji przyjął, że otrzymywane z pomocy społecznej pieniądze oraz wynagrodzenie za trzy miesiące pracy w firmie A (X. i XI.1997r. i II.1998r.) przeznaczone zostały na bieżące koszty utrzymania rodziny skarżącej. Natomiast odnośnie dochodów z pracy "na czarno", wykonywanej w latach 1984-1995, zważono, iż dochody te nie mogą stanowić legalnego źródła finansowania poniesionych wydatków. Wskazano, że w 1995r. podatniczka nie mogła legalnie podjąć zatrudnienia, ponieważ według załączonego do odwołania pozwolenia na pracę - datą rozpoczęcia pracy był 12.08.1997r. Wyjaśniono, że w trakcie postępowania strona twierdziła, iż z zarobionych legalnie pieniędzy (swoich i męża) zaoszczędziła kwotę 137.000 DM. Z przedłożonej do odwołania umowy o pracę dorywczą z dnia 01.09.1997r. jako pomoc przy sprzątaniu wynika, iż strona mogła zarobić w ciągu miesiąca maksymalnie 800 DM brutto. Z informacji - "wyliczenia wynagrodzenia" z firmy A wynika, iż kwota do wypłaty wynosiła 537,99 DM. Do protokołu przesłuchania z dnia 17.10.2013r. podatniczka zeznała, że jej mąż (zmarł w 1998 r. w wieku 37 lat, małżeństwem byli jeden rok) zajmował się samochodami. Nie wiedziała, czy je sprzedawał, czy naprawiał. Nie otrzymała po nim żadnego spadku, nie miał on nieruchomości, ani samochodu (zeznania z dnia 08.11.2012r.). Do Polski wróciła w 1999 r. Wwozu do kraju rzekomo zaoszczędzonej kwoty 137.000 DM nie zgłaszała na granicy. Z pisma administracji podatkowej Niemiec wynika, iż ani K. W., ani . W. nie są znani tej administracji. Mając na uwadze powyższe, twierdzenia strony o zaoszczędzeniu kwoty 137.000 DM z pracy swojej i męża uznano za niewiarygodne. Odnośnie zarzutu o pominięciu w dochodach strony zasiłków socjalnych wypłaconych jej podczas pobytu w Wielkiej Brytanii zauważono, iż strona do protokołu przesłuchania w dniu 17.10.2013r. zeznała, iż mieszkając w Anglii otrzymywała zasiłek na syna S. i dodatek socjalny (co zostało potwierdzone wyciągami z banku B) i że środki te wystarczały na jej bytowe wydatki. Natomiast dochody z prowadzonej w Anglii przez stronę działalności gospodarczej w kwocie 18.320 GBP uwzględnione zostały w dokonanym rozliczeniu, jako stan oszczędności na 31.12.2009r. Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego do ustaleń zawartych w decyzji organu pierwszej instancji w zakresie przychodów K. W. organ odwoławczy uwag nie wniósł i uznał je za prawidłowe. Natomiast odnośnie wydatków strony zauważono, iż nie wszystkie wydatki uwzględnione zostały w sporządzonym rozliczeniu. W dniu 07.01.2008r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) podatniczka nabyła niezabudowaną nieruchomość położoną w K., przy ulicy A 7. Cena sprzedaży wyniosła 135.000 zł. W dniu 12.02.2010r. K. W. darowała tę nieruchomość synowi A. W.. Z "wykazu informacji o czynnościach majątkowych" wynika, iż na działce tej wybudowany został budynek mieszkalny o powierzchni 300 m.kw. oraz, że budowa nie została zakończona. W okresie między nabyciem nieruchomości (styczeń 2008r.) a darowizną tej nieruchomości (grudzień 2010r.) strona poniosła zatem wydatki na budowę, które nie zostały uwzględnione w analizowanym okresie (2008-2010). Nieuwzględnienie wydatków na budowę doprowadziło w efekcie do korzystniejszego dla strony rozstrzygnięcia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w sposób wyczerpujący, podjął szereg działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zebrane w sprawie dowody poddał swej ocenie, wskazał okoliczności, które uznał za udowodnione, oraz te, którym odmówił wiarygodności. W trakcie postępowania dwukrotnie przesłuchano stronę. Zaprotokołowane zeznania zostały stronie odczytane i po odczytaniu podpisane przez wszystkie osoby biorące udział w czynności. Strona nie wnosiła żadnych uwag do treści protokołów. Zarzut, iż stronie nie zapewniono czynnego udziału w postępowaniu, poprzez kierowanie korespondencji na adres, pod którym strona nie przebywa, również uznano bezzasadny. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy norma prawna zawarta w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. została pozbawiona domniemania konstytucyjności i jako sprzeczna z Konstytucją RP nie mogła stanowić podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia; II. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: 1. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego niezbędnego do rozpoznania sprawy, w wyniku czego w sposób wadliwy został ustalony stan faktyczny sprawy, w szczególności analiza przychodów i wydatków skarżącej przed rokiem 2010 została przeprowadzona od 2002 r., pomimo iż w latach poprzedzających skarżąca osiągnęła znaczne przychody, co pozwoliło jej na zgromadzenie oszczędności przywiezionych następnie do Polski z Republiki Federalnej Niemiec; 2. art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez pominięcie znacznej części dowodów przedstawionych przez skarżącą w toku postępowania wyjaśniającego oraz poprzez niepodjęcie w toku postępowania wyjaśniającego niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności nieustalenie wysokości świadczeń socjalnych otrzymywanych przez skarżącą w okresie przebywania przez nią poza granicami RP oraz wartości masy spadkowej odziedziczonej przez skarżącą po mężu W. W.; 3. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów administracji publicznej i zasady przekonywania, w następstwie czego nastąpiło uniemożliwienie skarżącej skutecznej ochrony jej praw w toku postępowania wyjaśniającego; 4. art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie skarżącej zasadności wszystkich przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy; 5. art. 173 § 1 O.p. poprzez sporządzenie protokołu sprzecznie z zeznaniami skarżącej złożonymi w toku jej przesłuchania; 6. art. 173 § 2 oraz art. 174 O.p. poprzez przedłożenie skarżącej do podpisu protokołu w sytuacji, gdy skarżąca jest osobą niepotrafiącą pisać ani czytać i tym samym nie mogła potwierdzić treści złożonych przez siebie zeznań; 7. art. 187 i 191 O.p. poprzez pominięcie dowodów i oświadczeń składanych przez skarżącą oraz dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego nie uwzględniającą wszechstronnej oceny dowodów wskazujących nie tylko na wartość legalnego mienia zgromadzonego przez skarżącą, ale i na źródło pokrywania przez nią ponoszonych wydatków. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie skarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu l instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, W uzasadnieniu skargi wskazano, że wbrew twierdzeniom podniesionym w uzasadnieniu skarżonej decyzji, fakt odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. nie przesądza o dopuszczalności zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie. Zdaniem strony przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., również w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności nie mógł stanowić podstawy prawnej do ustalania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Zastosowanie tej normy jako podstawy materialnoprawnej decyzji wydanej w niniejszej sprawie stanowi jej istotną wadę. Wywiedziono dalej, że wydając skarżoną decyzję zarówno organ l jak i II instancji dopuściły się naruszenia zasady prawdy materialnej oraz obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego niezbędnego do rozpoznania sprawy. Organy nie podjęły inicjatywy dowodowej zmierzającej do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Co więcej, organ II instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, pominął wyjaśnienia odwołującej się oraz część przedłożonych przez nią dowodów. Powyższe sprawiło, że w sposób całkowicie nieuzasadniony analiza przychodów i wydatków odwołującej się przed rokiem podatkowym objętym kontrolą, tj. 2010, została przeprowadzona od 2002 r. Podkreślono, że w toku postępowania wyjaśniającego skarżąca wskazywała, że w latach 1984 - 2002 przebywała na terenie Republiki Federalnej Niemiec. W okresie pobytu w tym kraju wraz z odwołującą się zamieszkiwały jej dzieci. Korzystała z wszelkich świadczeń socjalnych przysługującej zarówno jej, jak i pozostałym członkom jej rodziny. Były to znaczne środki pozwalające odwołującej się na poczynienie znacznych oszczędności. Niewątpliwie środki te pochodziły z legalnego źródła. Do 1995 r. skarżąca zajmowała się wychowaniem dzieci, natomiast od 1995 r. podjęła legalne zatrudnienie w przedsiębiorstwie A w O.. Ze względu na znaczny upływ czasu skarżąca dysponuje jedynie umową o pracę z dnia 1 września 1997 r. Umowa ta potwierdza jednoznacznie fakt legalnego zatrudnienia skarżącej. Po śmierci męża W. W. od 1999 r. skarżąca otrzymywała rentę wdowią, co również stanowiło źródło jej legalnych dochodów. Mąż skarżącej – W. W. - był obywatelem Republiki Federalnej Niemiec i przez całe swoje życie osiągał legalne dochody w tym kraju, m. in. z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Pozwoliło mu to na poczynienie znacznych oszczędności, które jako jedyny spadkobierca odziedziczyła skarżąca. Wobec wskazanych okoliczności za całkowicie niezrozumiałe uznano, iż zarówno skarżąca, jak jej mąż W. W., w ocenie organu l instancji, nie są znani niemieckiej administracji podatkowej. Sugeruje to bowiem, iż nie osiągali oni w tym kraju żadnych legalnych dochodów podlegających opodatkowaniu. Zdaniem strony przedstawione przez skarżącą okoliczności jednoznacznie temu przeczą, a organ II instancji winien podjąć działania zmierzające do ustalenia, czy deklarowana przez skarżącą wysokość dochodów zgormadzonych przez nią i jej zmarłego męża odpowiada rzeczywistym dochodom, które mogli oni osiągnąć. W celu poczynienia tych ustaleń konieczne było między innymi ustalenie wysokości świadczeń socjalnych otrzymywanych przez skarżącą oraz wysokości innych opodatkowanych przychodów skarżącej i jej męża. Wskazano również na uchybienia dotyczące przeprowadzonego przez organ l instancji dowodu z jej zeznań. Skarżąca jest bowiem osobą niepotrafiącą czytać i pisać. Okoliczność ta była znana organowi l instancji i powinna wpłynąć na tryb przeprowadzonego przesłuchania. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca nie mogła swoim podpisem potwierdzić zgodności protokołu ze złożonymi przez siebie zeznaniami, bowiem nie mogła zapoznać się z treścią tego protokołu. Skarżąca wskazuje, że w protokole jej przesłuchania znajdują się istotne rozbieżności pomiędzy zaprotokołowanymi a rzeczywiście złożonymi przez nią zeznaniami. Stwierdzono następnie, że uchybienia w zakresie prowadzonego postępowania dotyczą również dalszych okresów (lata 2002 -2010), które co prawda były analizowane przez organ II instancji, jednakże ich analiza była wybiórcza i nierzetelna. W szczególności zastrzeżenia skarżącej odnoszą się do pominięcia przy ustalaniu jej dochodów środków pochodzących ze świadczeń socjalnych, jakie uzyskiwała ona w czasie pobytu w Wielkiej Brytanii. Mieszkając w Wielkiej Brytanii skarżąca otrzymywała dodatek socjalny na mieszkanie oraz zasiłek na dziecko. W toku postępowania skarżąca złożyła stosowne wyciągi z Banku B na potwierdzenie wysokości otrzymywanych kwot. Skarżąca nie ponosiła w zasadzie żadnych kosztów utrzymania, gdyż zamieszkiwała u starszego syna. Mając przy tym na względzie znaczną wysokość świadczeń socjalnych, w opinii strony, uznać należało, że mogła ona poczynić wskazywane przez siebie oszczędności, a wpływy uwidocznione na rachunkach bankowych pochodzą z jej legalnych źródeł dochodów. Podobnie, jak w przypadku świadczeń uzyskiwanych przez skarżącą w okresie jej pobytu w Republice Federalnej Niemiec, organ wydający skarżoną decyzję winien podjąć działania w celu ustalenia wysokości otrzymywanych przez skarżącą świadczeń oraz wysokości możliwych oszczędności, jakie mogła poczynić z tytułu tych dochodów. Podkreślono, że zastrzeżenia dotyczą również oceny przedstawianych przez odwołującą się dowodów z dokumentów, w szczególności wyciągów bankowych. Wydając skarżoną decyzję nie uwzględniono bowiem części dochodów skarżącej, pomimo że znajdują one odzwierciedlenie w przedstawionych przez nią wyciągach bankowych. Końcowo podniesiono, że wbrew treści skarżonej decyzji organ l instancji nie zapewnił skarżącej możliwości czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Pomimo kilkukrotnych uwag ze strony skarżącej organ kierował korespondencję na adres, pod którym skarżąca już nie przebywała. Sprawiło to, że skarżąca mogła nie otrzymać części kierowanej do niej korespondencji, a tylko przez przypadek odebrała decyzję wydaną w niniejszej sprawie. Jedynie ze względu na nieświadomość prawa skarżąca nie złożyła stosownego zawiadomienia na piśmie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie przytaczając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskrzonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji. Sąd nie podejmuje rozstrzygnięć za organ, nie może zatem umorzyć postępowania, jak wnosi o to skarżąca. W niniejszej sprawie skarga jest nieuzasadniona i jako taka podlega oddaleniu. Na wstępie wskazać należy, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji, zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., dalej u.p.d.o.f., natomiast Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazując na skutki takiego wyroku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami płynącymi z wyroków tego Trybunału: z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 (dotyczącego tej samej normy prawnej, lecz w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i również stwierdzającego jej niekonstytucyjność) oraz z wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13. Kierując się powyższymi względami Sąd, mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności wskazujące na wystąpienie po stronie skarżącej dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, uznał za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie zakwestionowanego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym, przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007 r., uznając tym samym za nietrafny podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci naruszenia powołanego przepisu poprzez jego wadliwe, z uwagi na stwierdzoną niekonstytucyjność, zastosowanie. Zatem przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy organy podatkowe miały wszelkie podstawy do stosowania ww. przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i takie jest również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone, na przykład w wyroku z dnia 11.12.2014 r., sygn. akt II FSK 2655/14, w wyroku z dnia 11.12.2014 r., sygn. akt II FSK 2614/14, czy też w wyroku z dnia 11.12.2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14. Zgodnie z ww. art. 20 ust. 3, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wobec tego podstawą wszczęcia postępowania zmierzającego do opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest stwierdzenie, że w danym roku podatkowym wydatki podatnika oraz wartość zgromadzonego w tym okresie mienia przekraczają osiągnięte przez niego w tym roku i wykazane w zeznaniu podatkowym, jeżeli takie złożył, dochody. Stanowisko sądów administracyjnych w zakresie rozkładu ciężaru dowodzenia w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów jest ugruntowane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lutego 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1529/10 (Lex nr 1125429) stwierdził, iż "z konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu w przedmiocie przychodów z nieujawnionych źródeł wynika dla podatnika obowiązek wykazania źródeł przychodów. W jego bowiem interesie leży udowodnienie, że ustalone przez organ podatkowy wydatki znajdują pokrycie w już opodatkowanych źródłach przychodu lub źródłach wolnych od opodatkowania. Wyjaśnienia i oświadczenia złożone w tym postępowaniu przez podatnika stanowią dowód podlegający ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od ich wiarygodności. Jeżeli podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródła przychodów, z których gromadził mienie lub ponosił wydatki, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ ten musi więc ocenić wartość złożonych przez podatnika dowodów według reguł wynikających z art. 191 i 192 o.p." Pogląd ten został jednak zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny, który stwierdził, że dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podsumowując, stwierdzić należy, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów znajdują zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego typowe np. dla postępowań w sprawie wymiaru podatków, a nie funkcjonujące w praktyce przerzucanie ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika (zaczerpnięte z art. 6 k.c.). Sąd rozpoznając niniejszą sprawę stwierdza, że organy zasadnie uznały, iż podatniczka nie uprawdopodobniła i nie wykazała, iż zakwestionowane dochody pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Odnosząc się do twierdzeń strony o dowolnych rozważaniach poczynionych w zaskarżonej decyzji z pominięciem części dowodów przedstawionych przez skarżącą i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, stwierdzić należy, że w ocenie Sądu są one nieuzasadnione. W sprawie dotyczącej nieujawnionych źródeł przychodów podatnik ma prawo wykazania, że posiadał inne, pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia. Dowodzenie i określenie wysokości mienia zgromadzonego przed badanym rokiem podatkowym, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, leży niewątpliwie w interesie samego podatnika i z tego względu nader istotna jest jego aktywność dowodowa i współdziałanie z organami podatkowymi w tym zakresie, tym bardziej, że chodzi tutaj o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym. W przedmiotowej sprawie, strona w dużej mierze ograniczyła się jedynie do teoretycznych twierdzeń o uzyskaniu wysokich legalnych (opodatkowanych lub wolnych od podatki) dochodów i posiadaniu dużych oszczędności, których nie uprawdopodobniła i na okoliczność których nie przedłożyła dowodów. Organy obu instancji dokonały ustaleń w niniejszej sprawie na podstawie możliwych do zgromadzenia dowodów, pozyskanych w dużej mierze z własnej inicjatywy. O tym, iż ustaleń w niniejszej sprawie organ nie dokonał w sposób dowolny i teoretyczny świadczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Przede wszystkim podkreślić trzeba, że w zakresie dochodów i oszczędności skarżącej organy dokonały ustaleń na podstawie danych uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., informacji udzielonych przez banki, w których skarżąca posiadała rachunki, informacji udzielonych przez Starostwo Powiatowe w S. i niemiecką administrację podatkową, dokumenty przedłożone przez skarżącą i jej wyjaśnienia oraz zeznania. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że opodatkowanymi dochodami skarżącej w latach poprzedzających rok kontrolowany były: * praca w firmie A w O. w Niemczech w miesiącach październik i listopad 1997r. oraz w miesiącu lutym 1998r., renta wdowia po mężu W. W., działalność gospodarcza prowadzona w Polsce w latach 2005-2006, działalność gospodarcza prowadzona w Anglii w latach 2006-2009, * zasiłki uzyskiwane z brytyjskiego systemu ubezpieczeniowego na dziecko oraz dodatek socjalny (wpływy zasiłków wynikają z przedłożonego przez skarżącą w dniu 28.08.2012r. wyciągu z rachunku prowadzonego przez angielski bank B). Dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie analiza przychodów i wydatków strony zasługuje, w ocenie Sądu, na aprobatę. Została ona przeprowadzona począwszy od 2002 r., gdyż w tym roku – jak słusznie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej - strona otrzymała pierwsze udokumentowane dochody z renty po mężu. Kwota renty po mężu obejmowała wyrównanie za okres 01.01.2000r. do 30.06.2002r. i została uwzględniona w rozliczeniu dokonanym przez organy podatkowe. Kwoty renty wypłacane w kolejnych latach przyjęte zostały na podstawie danych wynikających z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank A SA, na który wpływała wypłacana renta. Skarżąca nie przedstawiła dowodów uprawdapadabniających osiąganie dochodów w okresie wcześniejszym, tj. przed 2002 r. Jeśli chodzi o wypłacane stronie zasiłki z opieki społecznej, to słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, że niewiarygodnym jest, aby mogły one stanowić źródło oszczędności, jak twierdzi skarżąca, ponieważ prawo do świadczeń socjalnych przysługuje osobom, których dochody nie pozwalają na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych, a środki finansowe wypłacane tytułem zasiłku przyznawane są na pokrycie niezbędnych wydatków (np. wyżywienie, zakup leków) i logicznym jest stwierdzenie, że nie mogły stanowić źródła oszczędności. Zasadnie również, w opinii Sądu, organy obu instancji dały wiarę twierdzeniom skarżącej, iż w okresie zamieszkiwania w Niemczech otrzymywała ona zasiłek socjalny, a z drugiej strony stwierdziły, że otrzymywane z pomocy społecznej pieniądze oraz wynagrodzenie za trzy miesiące pracy w firmie A (X i XI.1997r. i II.1998r.) przeznaczone zostały na bieżące koszty utrzymania rodziny skarżącej. Sama skarżąca zeznała do protokołu przesłuchania spisanego w dniu 17.10.2013r., że z zasiłków socjalnych pokrywane były koszty utrzymania jej oraz jej trójki dzieci. Co do wskazywanych przez skarżącą dochodów z pracy "na czarno", wykonywanej w latach 1984-1995, zasadnie zważono, iż dochody te nie mogą stanowić legalnego źródła finansowania poniesionych wydatków, bowiem nie są dochodami uprzednio opodatkowanymi ani wolnymi od podatków. W zaskarżonej decyzji słusznie też wskazano - w opozycji do twierdzeń skarżącej - że w 1995r. podatniczka nie mogła legalnie podjąć zatrudnienia, ponieważ z załączonego do odwołania pozwolenia na pracę, mającego uprawdopodobnić uzyskiwanie przez nią legalnych dochodów od 1995 r., datą rozpoczęcia pracy był 12.08.1997r. Nie zasługują zatem na wiarę wyjaśnienia skarżącej składane w trakcie postępowania, iż z zarobionych legalnie pieniędzy (swoich i męża) zaoszczędziła kwotę 137.000 DM. Jak bowiem wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności z przedłożonej do odwołania umowy o pracę dorywczą z dnia 01.09.1997r. w charakterze pomocy przy sprzątaniu, wynika, iż strona mogła zarobić w ciągu miesiąca maksymalnie 800 DM brutto. Z kolei z informacji - "wyliczenie wynagrodzenia" z firmy A wynika, iż kwota do wypłaty wynosiła 537,99 DM. Do protokołu przesłuchania z dnia 17.10.2013r. skarżąca zeznała, że jej mąż (zmarł w 1998 r. w wieku 37 lat, małżeństwem byli jeden rok) zajmował się samochodami. Nie wiedziała, czy je sprzedawał, czy naprawiał. Nie otrzymała po nim żadnego spadku, nie miał on nieruchomości, ani samochodu (zeznania z dnia 08.11.2012r.). Do Polski wróciła w 1999 r. Wwozu do kraju rzekomo zaoszczędzonej kwoty 137.000 DM nie zgłaszała na granicy. Z informacji udzielonej przez administrację podatkową Niemiec wynika, iż ani K. W., ani W. W. nie są znani tej administracji. Mając na uwadze powyższe ustalenia, znajdujące potwierdzenie w powołanych przez organy dowodach, podnieść trzeba, że twierdzenia strony o zaoszczędzeniu kwoty 137.000 DM z pracy swojej i męża, są niewiarygodne. Na okoliczność podnoszonych w skardze zarzutów, dotyczących nie uwzględnienia spadku po mężu w rozliczeniu dokonanym przez organy podatkowe, podnieść należy, że oprócz gołosłownych twierdzeń, skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, a z jej zeznań wprost wynika, że żadnego spadku jej mąż nie pozostawił. Odnosząc się do zarzutu o pominięciu w dochodach strony zasiłków socjalnych wypłaconych jej podczas pobytu w Wielkiej Brytanii wskazać należy, że jest on również niezasadny. Jak wynika z protokołu przesłuchania skarżącej w dniu 17.10.2013r., strona zeznała, iż mieszkając w Anglii otrzymywała zasiłek na syna S.a i dodatek socjalny (co zostało potwierdzone wyciągami z banku B) i że środki te wystarczały na jej bytowe wydatki. Niezrozumiałe są więc zarzuty nieuwzględnienia oszczędności poczynionych z otrzymywanych zasiłków, pozostają one bowiem w sprzeczności ze złożonymi ww. zeznaniami samej skarżącej. Natomiast dochody z prowadzonej w Anglii przez stronę działalności gospodarczej w kwocie 18.320 GBP uwzględnione zostały w dokonanym rozliczeniu jako stan oszczędności na 31.12.2009r. Odnośnie wpływów na rachunki bankowe skarżącej uwidocznionych tam kwot, które w ocenie strony są dochodami uzyskanymi legalnie, podnieść trzeba, że wbrew twierdzeniom strony wpływy te nie dowodzą, że uzyskiwała ona legalne dochody, bądź że stanowią one legalnie poczynione oszczędności w sytuacji, gdy z zebranego przez organy podatkowe i zaoferowanego przez stronę materiału dowodowego nie wynika, aby takie dochody skarżąca uzyskała. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, podjęły szereg działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zebrane w sprawie dowody poddały swej ocenie, wskazały okoliczności, które uznały za udowodnione, oraz te, którym odmówiły wiarygodności. W trakcie postępowania dwukrotnie przesłuchano stronę. Każdorazowo strona została pouczona o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz została uprzedzona o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Zaprotokołowane zeznania zostały stronie odczytane i po odczytaniu podpisane przez wszystkie osoby biorące udział w czynności. Strona nie wnosiła żadnych uwag do treści protokołów. W tym stanie rzeczy zarzut skarżącej, iż treść protokołów jest niezgodna z zeznaniami strony jest nieuzasadniony i sprzeczny z faktami przedstawionymi w zaskarżonej decyzji i wynikającymi z załączonych akt administracyjnych. Zresztą w skardze nie wskazano dokładnie na czym ta niezgodność polegała. Kolejny zarzut autora skargi, iż stronie nie zapewniono czynnego udziału w postępowaniu, poprzez kierowanie korespondencji na adres, pod którym strona nie przebywa, w opinii Sądu również jest bezzasadny. Z akt wynika bowiem, że w toku postępowania strona nie zgłaszała zmiany adresu, korespondencja była zatem wysyłana pod adres podany wcześniej przez stronę. Strona nie ustanowiła również pełnomocnika do spraw doręczeń. Ponadto przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, zgodnie z art. 200 §1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 16.01.2015r., wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do zapoznania i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z przysługującego prawa skarżąca skorzystała w dniu 23.01.2015r, nie wnosząc uwag. Sąd nie podziela również zastrzeżeń strony dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, a dokładnie zarzut nie ustalenia pewnych okoliczności (wysokości świadczeń socjalnych, czy wartości masy spadkowej odziedziczonej po mężu) jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe, jak również winien być podparty stosownymi dowodami. Reasumując, zdaniem Sądu, stanowisko organów zaprezentowane w powyższym zakresie, wyjaśnienia, argumentacja oraz wyciągnięte wnioski są logiczne i spójne, co oznacza, że dokonano ich w oparciu i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Tym samym nie naruszono art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy materiał dowodowy został prawidłowo zebrany, organy wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną oraz zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy (124 Ordynacji podatkowej). Mając powyższe na względzie, Sąd doszedł do przekonania, że stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonej decyzji jest właściwe. Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną. DB