I SA/Łd 344/11

Dnia 11 maja 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2011 roku sprawy ze skargi L. Ł., K. Ł. i S. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...]r. odmawiającą J. Ł. stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]r. w części określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r, W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Wyjaśniono, że J. Ł. prowadziła działalność gospodarczą, przedmiotem której była m.in.: sprzedaż detaliczna w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych, sprzedaż detaliczna kosmetyków i artykułów toaletowych, restauracje, placówki gastronomiczne pozostałe, działalność usługowa pozostała, gdzie indziej niesklasyflkowana. Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R złożono Urzędzie Skarbowym w G. w dniu [...] r. Zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z złożono w dniu [...]r. wskazując datę zaprzestania działalności z powodu likwidacji z dniem 1 maja 2006r. Decyzją z dnia [...]r. organ pierwszej instancji określił skarżącej prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2004r. l styczeń - listopad 2005r. oraz prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. Wydanie powyższej decyzji było skutkiem przeprowadzonej kontroli podatkowej, w wyniku której ustalono, że w grudniu 2004r. podatniczka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktury VAT z dnia 30 grudnia 2004r. (wartość netto 294,26 zł, podatek VAT 64,74 zł), podczas gdy w okazanych do kontroli dokumentach stwierdzono brak tej faktury. Wskazano, że w trakcie czynności kontrolnych skarżące zobowiązała się do przedłożenia przedmiotowej faktury, jednakże do chwili wydania decyzji nie dostarczyła jej do Urzędu Skarbowego w G.. Powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, póz. 535 ze zm.) podniesiono, że kontrolowana nie posiadała faktury VAT, na podstawie której dokonała odliczenia podatku naliczonego w grudniu 2004r., i zgodnie z dyspozycją zawartą w ww. przepisie nie miała prawa do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na jej podstawie. Wyjaśniono, że bezzasadne obniżenie podatku należnego na podstawie ww. faktury spowodowało zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 64 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł dalej, że w wyniku kontroli stwierdzono ponadto, że w styczniu 2005r. strona nie dokonywała żadnej sprzedaży. Zgodnie z pismami złożonymi w dniach 14 lutego 2005r. i 7 grudnia 2005r. skarżąca zawiesiła prowadzoną działalność w okresie od 1 lutego 2005r. do 30 listopad 2005r. W tym okresie strona składała deklaracje VAT-7, w których wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 896 zł. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia w oparciu o regulację zawartą w art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Podniesiono, że w grudniu 2005r. skarżąca dokonała nabyć towarów handlowych udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez T. D. V.. Pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wystąpił do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. o ustalenie przebiegu transakcji dokonanych w okresie od 1 stycznia 2006r. - 31 grudnia 2006r. pomiędzy T. D. V., a J. Ł. W odpowiedzi z dnia [...]r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. poinformował, że czynności sprawdzające pomiędzy tymi podmiotami nie zostały przeprowadzone z powodu braku kontaktu z T. D V. Równocześnie wskazano, że T. D. V. został wykreślony z rejestru podatników VAT. Wskazano nadto, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B., w piśmie z dnia [...] r. wskazał, że T. D. V. był w okresie od [...] r. do [...]r. zarejestrowanym podatnikiem VAT. Ponadto w aktach archiwalnych brak jest wniosków kierowanych przez osoby trzecie w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług z zapytaniem czy T. D. V. jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Mając na uwadze powyższe organ l instancji stwierdził, że T. D. Y. w okresie dokonywania sprzedaży na rzecz J. Ł., tj. w grudniu 2005r. nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a co za tym idzie nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. W opinii organu l instancji, w przypadku sprzedaży dokonanej przez podatnika niezarejestrowanego, nabywca dysponuje fakturą niezawierającą danych przewidzianych postanowieniami prawa wspólnotowego. W uzasadnieniu decyzji wskazano ponadto, że w polskim prawie podatkowym, warunkiem formalnym skorzystania z prawa, wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. jest posiadanie faktury VAT, spełniającej wymogi określone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r, w którym określono szczegółowe zasady wystawiania faktur oraz dane jakie powinny one zawierać. W świetle powołanych wyżej przepisów, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głownie stwierdził, że dokument pochodzący od podmiotu niezarejestrowanego nie spełnia określonych prawem wymogów, a zatem nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ponadto zdaniem organu l instancji, podatnik w celu zabezpieczenia swoich interesów może skorzystać z regulacji zawartej w art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, celem ustalenia rzetelności kontrahenta. W związku z powyższym organ l instancji uznał, że w myśl obowiązujących przepisów faktura wystawiona przez podmiot nieuprawniony nie odpowiada wymogom ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia wykonawczego, zatem nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Od powyższej decyzji nie wniesiono odwołania. Pismem z dnia [...]r. pełnomocnik strony złożył wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]r. w części dotyczącej określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. Jako podstawę złożonego wniosku pełnomocnik wskazał, iż decyzja organu została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głownie. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie z dnia [...]r., w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie o stwierdzeniu nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 21 października w części dotyczącej określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Mając na uwadze zarzuty odwołania podniesiono, że jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego jest zasada stabilności ostatecznych decyzji administracyjnych, to jest takich, od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji. Wyjaśniono, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest rozpoznanie zakończonej decyzją ostateczną sprawy, lecz ustalenie, czy decyzja jest dotknięta jedną z wad stanowiących przesłankę stwierdzenia nieważności. Zdaniem organu naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "naruszenia rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą. Przytaczając treść przepisów stanowiących podstawę decyzji określającej wskazano, że w przypadku posiadania przez podatnika faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania, dokumenty takie nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto zauważono, że brak wiedzy podatnika na temat wystawcy faktur nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że decyzja organu podatkowego jest wydana z rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie poparł również zarzut pełnomocnika strony odnośnie naruszenia prawa art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie okoliczności faktycznych, które mogły świadczyć o tym, że podatnik mógł wiedzieć lub przewidywać, co było celem transakcji sprzedaży oraz nieudowodnienie, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, a pomimo to przyjęcie, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym uznano, że nie doszło do naruszenia, którego skutkiem byłoby błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego. Reasumując nie dopatrzono się oczywistych sprzeczności pomiędzy rozstrzygnięciem objętym decyzją, o której stwierdzenie nieważności w części określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień 2005r. wniesiono, a treścią przepisów prawa podatkowego. Ponadto podkreślono, że o rażącym naruszeniu prawa nie można mówić w sytuacji, gdy wykładnia danego przepisu budzi kontrowersje w orzecznictwie sądowym. Zdaniem organu w takim wypadku naruszenie prawa nie może być uznane za oczywiste, co jest podstawową, choć nie jedyną przesłanką uznania naruszenia prawa za rażące. Dlatego też dokonanie przez organ podatkowy innej interpretacji przepisów podatkowych niż w orzecznictwie nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzja będąca przedmiotem rozpatrywanego wniosku nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a zatem nie była dotknięta wadą wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego: • art 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 ust. 2 lit. a i art. 18 ust. 1 lit. a i art. 22 ust. 3 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), polegające na przyjęciu, że w przypadku posiadania przez podatnika faktur VAT wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania, dokumenty takie nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy podatnik nie wiedział o tym, że dostawca nie był czynnym podatnikiem podatku VAT, a zatem był podmiotem nieuprawnionym do wystawienia takich faktur, • art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 2, 22, 31 ust. 3, 84, 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej polegające na przyjęciu, że podatnik nie posiadał prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktur VAT wystawionych przez dostawcę nieuprawnionego do wystawienia takich faktur, w sytuacji, gdy podatnik nie wiedział o tym, że dostawca nie był czynnym podatnikiem podatku VAT, a zatem był podmiotem nieuprawnionym do wystawienia takich faktur. oraz naruszenie norm postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż: • podatnik nie posiadał prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktur VAT wystawionych przez dostawcę nieuprawnionego do wystawienia takich faktur, w sytuacji, gdy organ podatkowy zgodnie z zasadami zaufania, prawdy obiektywnej, prawdy materialnej, nie ustalił ani nawet nie próbował ustalić okoliczności faktycznych, które mogłyby świadczyć o tym, że podatnik mógł wiedzieć lub co najmniej przewidywać, co było celem transakcji sprzedaży dokonywanych z kontrahentem podatnika, • zakwestionowane transakcje rzeczywiście nie miały miejsca, a mimo to przyjęcie, iż podatnik nie posiadał prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktur VAT wystawionych przez dostawcę nieuprawnionego do wystawienia takich faktur. • Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił przebieg transakcji pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem, a tym samym uznał za udowodnione istnienie okoliczności faktycznych, które mogłyby świadczyć o tym, że podatnik mógł wiedzieć lub co najmniej przewidywać, co było celem transakcji sprzedaży dokonywanych z kontrahentem podatnika, Zarzucono również naruszenie art. 252 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, iż brak było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]r., bowiem nie była ona dotknięta wadą w postaci rażącego naruszenia prawa oraz naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, iż do rażącego naruszenia prawa nie może dojść w sytuacji, gdy w danej sprawie ma miejsce różna wykładnia przepisów prawa. W złożonej skardze podniesiono również zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. w sytuacji, gdy decyzja ta nie była prawidłowa. Mając na uwadze powyższe wniesiono o: • uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu l instancji, • stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. w części określającej prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Skarga nie jest uzasadniona, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. , nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod kątem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wyżej wskazany przepis determinuje zakres kontroli sądowej w rozpatrywanej sprawie. Skoro przedmiotem skargi do Sądu stała się decyzja wydana w postępowaniu nadzwyczajnym, to należało ocenić zgodność z prawem tej właśnie decyzji, mając na uwadze szczególne regulacje odnoszące się do postępowania nadzwyczajnego w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w tym ustawowe przesłanki stwierdzenia nieważności takiej decyzji. Podkreślenia wymaga, że podstawowym celem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej nie jest orzekanie o prawach i obowiązkach strony, wynikających z przepisów materialnego prawa podatkowego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem istnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Można zatem powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej we wskazanym postępowaniu nadzwyczajnym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (zob. komentarz do art. 247 Ordynacji podatkowej - C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). W art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) –dalej "OP." wyrażona została zasada trwałości decyzji ostatecznych polegająca na tym, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych. Z powyższego przepisu wynika, że wzruszenie decyzji ostatecznej to odstępstwo, wyjątek od sytuacji, że decyzja taka pozostaje w obrocie, obowiązuje, jest stosowana, nie podlega ocenie w zakresie jej zgodności z prawem. Obowiązywanie tej zasady prowadzi do formalnego obowiązywania każdej decyzji ostatecznej, nawet wadliwej, do czasu wyeliminowania jej z obrotu. Racją wprowadzenia tego przepisu do Ordynacji podatkowej było zapewnienie pewności prawnej funkcjonujących w obrocie prawnych aktów. Ustawodawca przewidział jednak możliwości eliminacji wadliwych decyzji ostatecznych. Skoro jednak eliminacja takich decyzji jest odstępstwem od powyższej zasady wyrażonej w art. 128 Ordynacji, to przepisy przewidujące możliwość takiej eliminacji muszą być interpretowane ściśle ( Ordynacja podatkowa Komentarz wyd.2 C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier,P.Pietrasz, Sł. Presnarowicz. Str.861 ). Przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określone zostały w art. 247 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył prawa odmawiając stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji . Przede wszystkim prawidłowa jest konkluzja , że decyzja ta nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W zakresie wykładni art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że "rażące naruszenie prawa" istotnie różni się od zwykłego naruszenia prawa, które może być podstawą uchylenia decyzji przez organ odwoławczy w toku zwykłego postępowania odwoławczego. Poprzez użycie kwalifikatora "rażące" ustawodawca wyraźnie zaznaczył, że nie każde naruszenie prawa materialnego lub procesowego może być podstawą do eliminacji z obrotu prawnego decyzji ostatecznej, a jedynie podstawą taką mogą być wady najpoważniejsze dotyczące treści decyzji lub postępowania, w którym została ona wydana. W orzeczeniach sądów administracyjnych, które przykładowo przytoczone zostały w zaskarżonej decyzji, podkreśla się, że chodzi tu o wady oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe. Dla stwierdzenia wady o charakterze rażącym w zasadzie konieczne jest, aby treść normy prawnej nie budziła wątpliwości, nie dawała możliwości różnych interpretacji, aby wykładnia normy była oczywista, natomiast treść decyzji w sposób łatwo dostrzegalny była niezgodna z treścią tej normy. Podobnie treść wyrażenia "rażące naruszenie prawa" jest rozumiana w piśmiennictwie. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone (Ordynacja podatkowa-Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, str. 808-809). Nie może być zatem podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej norma prawna, co do której treści istnieją rozbieżności w orzecznictwie sądowym (zob. wyrok NSA z 27 października 1998 r., III SA 1148/96, LEX 33822, wyrok NSA z 6 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 439/05, wyrok WSA z 12m stycznia 2004 r. III SA 933/02, Ordynacja podatkowa Komentarz wyd. 2 op.cit . Bogusław Gruszczyński[w:] Ordynacja podatkowa Komentarz LexisNexis- S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek) . Ażeby mówić o rażącym naruszeniu prawa stan prawny sprawy powinien być możliwy do jednoznacznego ustalenia na podstawie przepisów prawa, bez ujawniania takich rozbieżności interpretacyjnych, które zmuszają do dokonywania wyboru między równorzędnymi rozwiązaniami prawnymi dającymi się uzasadnić z jednakową mocą. Tym samym wstępnym warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Op., jest stwierdzenie, iż w zakresie objętym konkretną decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. W ten sposób można oddzielić przypadki naruszenia prawa spowodowane błędną wykładnią przepisów lub nieodpowiednim ich zastosowaniem od rażącego naruszenia prawa (por. wyrok NSA w sprawie o sygn. I FSK 439/05 ONSA 2007, nr 1, poz.13). Ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]r. wydana została w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. . Stosownie do brzmienia art. 86 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 88 ust.3a pkt 1 lit a , tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących. Mając na uwadze wskazane regulacje prawne Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głownie opisaną wyżej decyzją, wobec ustalenia , że w grudniu 2005 r. podatniczka dokonała nabycia towaru od podmiotu , który w tym czasie nie był czynnym podatnikiem VAT ( tzw. zarejestrowanym ) a co za tym idzie nie był uprawniony do wystawienia faktury VAT, odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Decyzja ta stała się ostateczną. Żądając stwierdzenia nieważności tej decyzji strona wskazała , że regulacje prawa krajowego są niezgodne z prawem unijnym tj. art. 17 ust 2 lit a i art.18 ust 1 lit a i art. 22 ust 3 litera a Szóstej Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej : ujednolicona podstawa wymiaru ( 77/388/EWG), albowiem nie stanowią o rejestracji transakcji krajowych , jako warunku uprawniającego do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany. W tej niezgodności regulacji krajowej z prawem unijnym strona upatruje wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa twierdząc ,że nieuprawnionym było zastosowanie przepisu krajowego tj. art. 88 ust 3 a lit a ustawy o VAT. Zasadniczym przedmiotem sporu jest więc ocena dokonanej przez organ wykładni i zastosowania w ostatecznej decyzji wskazanego wyżej przepisu stanowiącego podstawę odmowy skorzystania z prawa odliczenia podatku VAT . Niewątpliwie wbrew stanowisku skarżącego wykładania tego przepisu nie prowadzi do oczywistych i jednoznacznych wniosków , co zostało przedstawione w zaskarżonej decyzji. Na tle tej regulacji i jej stosowania w ujęciu wspólnotowym występowały wątpliwości w tym także co do prawidłowej wykładni wskazanych przepisów prawa wspólnotowego . Wyrazem tego było pytanie prejudycjalne wystosowane przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich ( postanowienie z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. I FSK 748/08 ) . Oznacza to ,że już sam fakt zajęcia się sprawą w kwestii prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturze wystawionej przez podatnika niezarejestrowanego dla celów podatku VAT świadczy o tym ,że w sprawie zachodziły wątpliwości prawne , a zatem ,że wykładnia będącej przedmiotem postępowania normy prawnej budziła wątpliwości. Z uzasadnienie tego pytania wynika to także wprost. Podzielając poglądy ukształtowane w orzecznictwie i literaturze na temat "rażącego naruszenia prawa" stwierdzić należy, iż takie kwalifikowane naruszenie prawa nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. Stanowisko podnoszące wątpliwości w zakresie zgodności ww. przepisów prawa krajowego z prawem unijnym, a w szczególności z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie jest podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej z uwagi na rażące naruszenie prawa, skoro organ działał w oparciu o obowiązujący przepis polskiej ustawy, choćby nawet przepis ten budził uzasadnione zastrzeżenia, co do zgodności z prawem unijnym ( por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 457/09 ). Podkreślić raz jeszcze należy ,że o rażącym naruszeniu prawa warunkującym stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych mówić można w przypadku naruszenia przepisu prawnego, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Pozwala to na odróżnienie przypadków nieważności od przypadków naruszenia przepisów prawa na skutek błędnej wykładni, które to naruszenie winno być eliminowane w zwykłym postępowaniu odwoławczym. Wydając wyrok w tej sprawie sąd miał na uwadze ,że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej został sporządzony 6 lipca 2009 r. natomiast stosowne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej wydane w dniach [...] r. ( decyzja rozstrzygająca ) i [...] r. (decyzja odwoławcza) a więc wszystkie wymienione decyzje zostały wydane przed wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09, na mocy którego Trybunał uznał ,że przepisy Szóstej Dyrektywy ( art. 17 ust 6 ) sprzeciwiają się przepisom krajowym ( polskiej ustawy o VAT ), na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku. Wskazując na powyższe podkreślić należy ,że ocena ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. pod kątem jej wydania z rażącym naruszeniem prawa jest dokonywana według stanu na dzień wydania tej decyzji , a więc na dzień [...]r. W wyroku z dnia 28 listopada 1997 r. ( III SA 1134/96 ) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ,że " rozstrzygające dla oceny , czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa , jest stan prawa w dniu wydania tej decyzji ; na taką ocenę nie może mieć wpływu ani późniejsza zmiana prawa , ani tym bardziej zmiana interpretacji tego prawa". Nie doszło tym samym do naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP tj. art.2, 22, 31 ust 3 ,84 i 217 albowiem regulacja prawna odmawiająca podatnikowi prawa odliczenia podatku od innego podatnika będącego podatnikiem niezarejestrowanym znajduje swe źródło w ustawie, stosownie do treści wskazanych przepisów . Nie mógł odnieść skutku także zarzut oparty na naruszeniu przepisów postępowania albowiem organ wskazał w oparciu o jakie ustalenia faktyczne podjął merytoryczną decyzję a nadto tak naprawdę zmierza on do kwestionowania tamtej decyzji w zakresie niekompletności poczynionych ustaleń i ich oceny ( decyzji ostatecznej ), co powinno mieć miejsce w postępowaniu zwyczajnym a nie na etapie kontroli sądowej w trybie badania zgodności wydanej decyzji w oparciu o przesłanki nadzwyczajne . Wobec zajętego przez sąd stanowiska oraz przedłożonych rozważań nie jest tym samym zasadny zarzut stawiany zaskarżonej decyzji oparty na naruszenia art. 252 § 1 OP w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 OP. Skoro organ właściwy do stwierdzenia nieważności decyzji uznał, że w sprawie nie występuje prawdopodobieństwo ,że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.nie jest dotknięta wadą nieważności to zasadnie nie orzekł o wstrzymaniu wykonania tej decyzji. Poza wszystkim podnieść należy ,że z uzasadnienia skargi wynika ,że strona domaga się ponownego rozpatrzenia sprawy co do istoty , co nie jest dopuszczalne w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Konsekwencja uznania przez Sąd decyzji za prawidłową nie jest usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 OP. Uzasadnione jest też twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej że ostateczna decyzja z dnia [...] r. nie jest dotknięta inną, niż wskazana przez skarżącego, wadą wymienioną w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie skarżący na żadną inną, niż rażące naruszenie prawa, wadę nie wskazywał, ale Sąd podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie, że organ rozpoznający wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie jest związany zarzutami tego wniosku, ale powinien badać również, czy nie zaistniały inne jeszcze przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2006 r., II FSK 1320/05). Uzasadnione jest zatem przyjęcie ,że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. miała swoją podstawę prawną , stanowił ją art. 86 ust 1 w zw. z art. 88 ust 3a pkt 1 lit a ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). P.Z-C.