I SA/Łd 344/20

Dnia 19 stycznia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, , po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2021 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi T. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2015 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej: "O.p.", art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2a, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 11, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", po rozpatrzeniu odwołania T. Ł., (dalej: "Podatnika" albo "Strony"), od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...]r., dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za VII 2015 r. w kwocie 675 zł i za VIII 2015 r. w kwocie 10.481 zł, określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika: za VII 2015 r. w kwocie 673.835 zł i za VIII 2015 r. w kwocie bankowy 307.127 zł, orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikającego z faktury VAT wystawionej w lipcu 2015 r. w kwocie 132.149 zł, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł.: 1) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za sierpień 2015 r. oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2015 r. i w tej części określił w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w kwocie 307.738 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 10.502 zł; 2) w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono, że Strona: 1. w lipcu 2015 r. odliczyła podatek naliczony w kwocie 127.181 zł wynikający z faktury VAT (dotyczącej nabycia kawy Jakobs Kronung) wystawionej przez A Sp. z o.o. z siedzibą w W., która stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane. 2. zawyżyła podatek należny za lipiec 2015 r. w kwocie 132.149 zł, wynikający z nierzetelnej faktury VAT wystawionej na rzecz HHASP W. Ł. z siedzibą w R., dotyczącej hurtowej dostawy tej samej kawy Jakobs Kronung, która nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji. 3. w lipcu 2015 r. wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego nierzetelną fakturę VAT na rzecz HHASP W. Ł. z siedzibą w R., która nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i dlatego Strona została zobowiązana do zapłaty wynikającego z niej podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; 4. w deklaracjach VAT-7 za lipiec-sierpień 2015 r. niezasadnie rozliczyła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz B S.R.O. z siedzibą w O.. Mając na uwadze powyższe, decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. określił Podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika za lipiec-sierpień 2015 r. oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikającego z faktury VAT, wystawionej w lipcu 2015 r. na rzecz HHASP W. Ł.. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wydał opisaną na wstępie i zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzję. Organ wyjaśnił, że w wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono m.in., że Strona nie dokonała nabycia kawy Jakobs Kronung 500g (od A Sp. z o.o.), jak również jej późniejszej dostawy krajowej (na rzecz HHASP W. Ł.), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W opinii organu odwoławczego, zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że Strona była jednym z ogniw w łańcuchu nierzeczywistych transakcji, tzw. "karuzeli podatkowej". Łańcuch ten przedstawiał się następująco: C -> D Sp. z o.o. -> A Sp. z o.o. -> PHU N. T. Ł. -> HHASP W. Ł. -> C. Firma T. Ł. pełniła w łańcuchu rolę bufora, podmiotu, którego zadaniem było wydłużenie łańcucha dostaw celem utrudnienia wykrycia oszustwa oraz stworzenia pozoru legalności transakcji. Taką samą rolę pełnił, zdaniem organów, podmiot, od którego T. Ł. wykazywał nabycia towaru, tj. A Sp. z o.o. W toku kontroli podatkowej w tej firmie ustalono, że w łańcuchu fikcyjnych dostaw kawy była ona pierwszym ogniwem, u którego nie można dokonać weryfikacji z powodu braku kontaktu z podatnikiem, gdyż funkcjonowanie spółki było ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzonej działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur generujących sztuczny obrót towarem i podatek od towarów i usług. Organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-W. wydał dla Spółki A. decyzję z [...] r. określającą jej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III-IV kwartał 2014 r. i styczeń-marzec 2015 r, oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawionych faktur w III i IV kwartale 2014 r. oraz w lutym 2015 r. Organ zastrzegł, że powyższa decyzja nie dotyczy okresu, w którym wystawiona została faktura na rzecz Podatnika, jednak ustalone w tym postępowaniu zasady działalności gospodarczej "prowadzonej" przez A. pozwoliły na stwierdzenie, że jest to nierzetelny podmiot, który nie prowadził działalności handlowej, a jedynie wystawiał nierzetelne faktury VAT. Organ odwoławczy podniósł, że wezwaniami z 11 października 2017 r., 24 listopada 2017 r. oraz 5 grudnia 2017 r. bezskutecznie wzywano Spółkę A. do złożenia wyjaśnień na piśmie i przesłania kserokopii dokumentów potwierdzających źródło pochodzenia kawy Jacobs, która następnie została zafakturowana na firmę T. Ł.. Z informacji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 6 listopada 2017 r. wynika, że nie było możliwe przeprowadzenie w Spółce A. czynności sprawdzających w zakresie m.in. transakcji sprzedaży kawy udokumentowanej przedmiotową fakturą z 1 lipca 2015 r. na rzecz T. Ł. z powodu braku kontaktu ze Spółką oraz faktu, że pod wskazanym adresem Spółka nie prowadzi działalności. Z dniem 23 listopada 2015 A. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT i figuruje w bazie podmiotów szczególnych, jako podmiot nieistniejący i nierzetelny. Wobec powyższych ustaleń organy stwierdziły, że faktura VAT z 1 lipca 2015 r., wystawiona przez A. na rzecz T. Ł., dotycząca sprzedaży kawy, nie dokumentuje faktycznej transakcji. Spółka A. nie nabyła towaru i nie dokonała jego dostawy opisanej na tej fakturze. Na towar udokumentowany fakturą VAT zakupu wystawioną przez A., T. Ł. wystawił tego samego dnia fakturę sprzedaży (w takiej samej ilości) na rzecz W. Ł., który to podmiot wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę kawy na rzecz C w Wielkiej Brytanii oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Organ wskazał jednak, że z uzasadnienia włączonej do akt przedmiotowej sprawy decyzji Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] r., wydanej dla W. Ł. w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec-sierpień 2015 r. wynika, że dostawa wewnątrzwspólnotowa kawy Jakobs Kronung nie została zrealizowana na rzecz C, wyrejestrowanej 3 grudnia 2015 r. Brytyjska administracja podatkowa stwierdziła, że podmiot ten nie wykazał dostaw z innego państwa członkowskiego, a transakcja zakupu kawy nie została potwierdzona. Zgodnie z wystawionym dokumentem CMR, towar wyszczególniony na fakturze sprzedaży wystawionej przez W. Ł. był przewożony do magazynu Spółki E w O. w Czechach, z tym że administracja czeska po przeprowadzeniu postępowania w tej Spółce ustaliła, że towary po dostarczeniu do magazynu tego samego dnia w tych samych ilościach były przeładowywane na inne samochody, przekazywane polskiemu przewoźnikowi i z powrotem wracały do Polski. Z zeznań T. Ł. w przedmiotowej sprawie wynika m.in. że kontakty ze sprzedawcami kawy wyszukiwał w internecie; Spółkę A znalazł w internecie, nie pamiętał z kim rozmawiał w imieniu tej Spółki, nie był w jej siedzibie ani w jej magazynie, nie pamiętał w jaki sposób odbył się transport, nie zawierał pisemnych umów o współpracy, nie znał źródła pochodzenia kawy, odbiorcę kawy od W. Ł. i A. Ł. (na rzecz których wykazywał dostawy) C wyszukał w internecie. Z przedstawicielem C– J. B. spotkał się w W. celem przeprowadzenia rozmów handlowych, jednak nie zawarto pisemnej umowy o współpracy. Uzgodnienia odbywały się telefonicznie a zamówienia drogą mailową. Podatnik nie znał jednak numerów telefonów dostawców i odbiorców. Kawa nie była wieziona do Wielkiej Brytanii a do wynajętych magazynów na terenie Czech. T. Ł. zeznał, że kawę zawoził własnym transportem do O., a po sprawdzeniu ilości i daty przydatności towaru C dokonywała przelewu na jego konto. Podatnik potwierdził, że kawę fakturował na żonę lub brata w związku z tym, że prowadził inwestycję polegającą na budowie turbiny wiatrowej i już z tego tytułu miał duże zwroty VAT-u, poprosił zatem swojego brata o zrealizowanie dostaw wewnątrzwspólnotowych kawy przez jego firmę. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że obrót kawą Jakobs Kronung 500g nie był dokonywany w ramach działalności gospodarczej, lecz służył popełnianiu przestępstw podatkowych przy wykorzystaniu podmiotów, które pozorowały prowadzenie działalności. "Sprzedaż" kawy nie była dokonana w ramach działalności gospodarczej ani podmiotów, od których Strona "nabywała" towary, ani samego T. Ł.. Tym samym nie jest dostawą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u. Stwierdzone przez organy podatkowe oszustwo polegało na wyłudzaniu z budżetu nienależnych zwrotów VAT wskutek generowania podatku naliczonego od fikcyjnych nabyć od podmiotów krajowych i wykazywaniu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z preferencyjną stawką podatku VAT 0%. W tym celu na wszystkich etapach obrotu wystawione były faktury VAT i tworzona była dokumentacja magazynowa i transportowa. W opinii organu T. Ł. wiedział o oszustwie, a nawet gdyby przyjąć, że wprost nie wiedział, to w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powinien był wiedzieć, że nabywając ten towar, uczestniczy w oszustwie. Zakwestionowana przez organ transakcja z A powinna była zatem co najmniej wzbudzić wątpliwości Podatnika co do jej legalności. Taka zaś ocena świadomości Strony w świetle orzecznictwa TSUE wyklucza przyznanie Podatnikowi dobrej wiary. Tym bardziej, że Podatnik nie podjął wszelkich możliwych działań celem upewnienia się, że realizowane transakcje nie były nielegalne. O tym, że T. Ł. wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że uczestniczy w łańcuchach transakcji mających na celu oszustwo w podatku VAT świadczą zdaniem organu odwoławczego następujące okoliczności: • wszystkich kontrahentów (w tym Spółkę A Strona miała pozyskać w internecie; • Podatnik nie ponosił nakładów na promocję czy reklamę; • Strona nie dokonała weryfikacji kontrahenta pod kątem miejsca prowadzenia działalności czy osób reprezentujących. Ograniczyła się jedynie do formalnej weryfikacji kontrahenta w sytuacji, kiedy rejestracja dla potrzeb określonego podatku czy rejestracja działalności gospodarczej nie były według wtedy obowiązujących przepisów związane z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi; • zbyt daleko idącą "ufność" w stosunku do kontrahenta w obliczu rozpoczętej współpracy, co stoi w sprzeczności z doświadczeniem życiowym i zasadami logiki (jednorazowa transakcja, to kwota ponad 680.000 zł brutto); • brak pisemnych umów chociażby w celu zabezpieczenia swoich interesów. Tym bardziej, że transakcje zakupu kawy wystąpiły po raz pierwszy w działalności gospodarczej Podatnika w okresie styczeń-lipiec 2015 r. (dotychczasowa branża i profil działalności T. Ł., to obrót piwem i napojami), a dostawcami były nowe, nieznane podmioty takie jak m.in.: F Sp. z o.o., G Sp. z o.o. czy A Sp. z o.o. (pierwsza transakcja z tą spółką w lipcu 2015 r.), które posiadały kapitał w wysokości 5.000 zł, niestanowiący zabezpieczenia przy transakcjach przewyższających wartość 500.000 zł (jednorazowa transakcja, to kwota od 580.000 zł do 680.000 zł brutto); • Strona nie ubezpieczała towarów, nie robili tego również jej kontrahenci; • brak reklamacji towarów; • szybkość zawieranych transakcji, niespotykana w realiach rzeczywistej działalności gospodarczej, a możliwe jedynie w sytuacji zorganizowanego działania. Nabywcy i dostawcy byli pewni transakcji na każdym etapie; • brak gromadzenia zapasów, podmioty uczestniczące w "łańcuchu" kupują towar i od razu go sprzedają; • kupno i sprzedaż towarów w takich samych ilościach. Na towar, którego nabycie zostało udokumentowane fakturą wystawioną na rzecz Strony przez A Sp. z o.o. została przez T. Ł. wystawiona faktura na dostawę tego towaru dokładnie w takiej samej ilości; • towar w bardzo krótkim czasie był sprzedawany wielokrotnie, co wydaje się niemożliwym do osiągnięcia w warunkach zdrowej konkurencji; • transakcje zakupu i sprzedaży pomiędzy poszczególnymi firmami uczestniczącymi w łańcuchu fikcyjnych dostaw odbywały się w tym samym dniu i w takiej samej ilości; • Strona nie znała źródła pochodzenia towarów; • z zeznań pracowników wynika, że nie mogą stwierdzić na 100%, że na paletach znajdowała się w całości kawa, widzieli tylko zielone opakowania; • brak sprawdzania zawartości palet przy przeładunku zarówno w magazynie w R., jak i przez czeskich magazynierów; • szybki przepływ płatności pomiędzy wszystkimi podmiotami w łańcuchu; • płatności dokonywano przelewami, pieniądze przebywały na koncie każdego podmiotu bardzo krótko; • według zeznań T. Ł. najpierw następowała zapłata za kawę, a dopiero później rozładowanie towaru; • działania polegające na wydłużeniu łańcucha dostaw, zamiast dążenia do jego skrócenia, czyli brak dążenia do maksymalizacji zysków. Strona nie dążyła do skrócenia łańcucha dostaw poprzez wyeliminowanie kilku pośredników, co skutkowałoby niższą ceną zakupu oraz wyższą sprzedaży i osiągnięciem większych zysków. Strona fakturowała kawę na kolejne podmioty, w tym m.in. firmę brata, aby wydłużyć łańcuch podmiotów, aby brat wystąpił o zwrot podatku VAT; • wyszukiwanie odbiorców kawy (m.in. C z Wielkiej Brytanii) w Internecie dla firmy brata, będącej kolejnym ogniwem łańcucha dostaw tego samego towaru; • spotkanie się z J. B. w W. (wymiana wizytówek, dokonywanie telefonicznych uzgodnień) - przedstawicielem C, niebędącej kontrahentem Strony; • transport towaru według dokumentacji następował do Czech, a nie do Wielkiej Brytanii. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji słusznie uznał, iż Strona w lipcu 2015 r. niezasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury VAT, dotyczącej hurtowego nabycia kawy Jacobs Kronung 500g wystawionej przez A Sp. z o.o. oraz zawyżyła podatek należny wynikający z faktury VAT, dotyczącej hurtowej dostawy tego samego towaru, wystawionej na rzecz W. Ł.. Sprzedaż ta nie została uznana za dostawę towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i Podatnik na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. został zobowiązany do zapłaty wynikającego z niej podatku w kwocie 132.149,- zł. Ponadto w trakcie kontroli podatkowej ustalono, że w deklaracjach VAT-7 lipiec-sierpień 2015 r. Podatnik niezasadnie rozliczył wewnątrzwspólnotowe dostawy piwa i napojów na rzecz czeskiego kontrahenta H S.R.O. z siedzibą w O.. Transakcje zostały udokumentowane 10 fakturami VAT wystawionymi w języku polskim i w złotych polskich. Razem wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw piwa i napojów wyniosła 780.005,18 zł. Zebrany w tym zakresie materiał dowodowy pozwolił, zdaniem organu odwoławczego, na uznanie, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wymienionych w wystawionych przez Podatnika fakturach VAT na rzecz wskazanego podmiotu. Niedokonanie dostawy piwa i napojów na rzecz czeskich podmiotów potwierdzają zdaniem organu następujące okoliczności dotyczące H: • siedziba Spółki mieści się w tzw. "biurowcu" bez rzeczywistego przebywania tam osób, • 22 czerwca 2017 r. czeski organ podatkowy uznał spółkę za nierzetelnego podatnika, • 12 grudnia 2017 r. organ podatkowy unieważnił z urzędu rejestrację VAT spółki, • E. Y., która reprezentowała spółkę przed organem podatkowym, unieważniła 10 kwietnia .2017 r. pełnomocnictwo ogólne, • spółka ostatnią deklarację VAT złożyła za listopad 2015 r., • dyrektor wykonawczy spółki – P.O. w toku kontroli podatkowej za okres od kwietnia do września 2015 r. został wezwany przez organ podatkowy do potwierdzenia, że towary zostały dostarczone, jednak nie udowodnił tego faktu i od tego czasu nie kontaktuje się z organem podatkowym, • na listach przewozowych CMR załączonych do faktur wystawionych przez Stronę na rzecz H S.R.O. jako miejsce przeznaczenia wskazano: O. M., Czechy (jedna dostawa), bez podania dokładnego adresu (T. Ł. nie wskazał dokładnego adresu magazynów, zeznał jedynie, że towary były wiezione do magazynów w O. ) i K. [...](pozostałe dostawy). Podatnik podał jednak błędny adres w O. i błędy kod pocztowy, • w większości uproszczonych dokumentów towarzyszących jako miejsce dostawy wskazano; O. M., Czechy, a nie K.. T. Ł. nie wyjaśnił jednak co znajduje się pod tym adresem, zeznając, że towary były wywiezione do magazynów w O., • w dokumentach CMR w poz. 24 "przesyłkę otrzymano" widnieje odcisk pieczęci: H s.r.o w O. [...], jednak wskazany adres jest adresem "wirtualnego biura", a zatem rozładunek towarów pod tym adresem nie był możliwy, • na żadnym liście przewozowym nie jest wpisana data dostarczenia towaru, • na żadnym dokumencie CMR nie był wskazany rodzaj towaru, który miał być dostarczony do miejsca przeznaczenia, wskazana jest tylko ilość palet, • nie wiadomo, kto wypisywał dokumenty CMR, kierowcy otrzymywali już wypisane dokumenty, ale nie wiedzieli przez kogo, • zgodnie z informacjami podsumowującymi kontrahentami H w okresie od II do IV kwartału 2015 r. były podmioty: I i J LTD. Dodatkowo, z informacji Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad wynika, że w systemie VIATOLL nie zostały odnotowane samochody dostawcy o następujących numerach rejestracyjnych: [...] w dniach: 20.07.2015 r. i 11.08,2015 r., [...]w dniu 26.08.2015 r., mające dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw. Z kolei inne samochody, które miały dokonywać przedmiotowych dostaw zostały odnotowane przez polski system VIATOLL na granicy państwowej w miejscowości G., ale nie zostały odnotowane przez elektroniczny system Republiki Czeskiej E-MYTO. Niektóre transporty nie zostały wcale zarejestrowane ani przez polski, ani czeski system rejestracji pojazdów. Ustalenia te doprowadziły ograny do stwierdzenia, że samochody wskazane na dokumentach CMR nie mogły przewieźć towaru do Czech a załączone do faktur listy przewozowe CMR są nierzetelne i w konsekwencji nie potwierdzają faktycznego wywiezienia towarów z kraju i dostarczenia ich do wskazanych podmiotów i miejsc na terytorium Czech. Tym bardziej, że T. Ł. poza fakturami i dołączonymi do nich dokumentami CMR nie dysponował innymi dowodami (pisemnymi umowami, zamówieniami), które potwierdzałyby dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz Spółki H. Dodatkowo organ wskazał, że Podatnik wystawiał faktury na inny podmiot a płatności otrzymywał od innych podmiotów, nie będących jego kontrahentami i w żaden sposób z nim niepowiązanymi. Analiza rachunku bankowego T. Ł. za lipiec i sierpień 2015 r. wskazała, że na konto Podatnika wpłynęły płatności od dwóch podmiotów zagranicznych: • K z konta prowadzonego przez L BANK S.A. w W.. Podmiot ten nie był kontrahentem T. Ł.. K dokonał w lipcu i w sierpniu 2015 r., w ciągu 10 dni, 96 przelewów na konto Podatnika w łącznej kwocie 510.188, 50 zł (w tytule przelewów wskazano P. O., zapłata za fakturę, brak powiązania z konkretnymi fakturami), przy czym zazwyczaj w jednym dniu dokonywano od kilku do kilkunastu przelewów w większości na kwoty około 5.500 zł. • J z konta prowadzonego przez Ł BANK [...] w K.. Podmiot ten również nie był kontrahentem Strony, jednak jego dyrektorem jest P. O.. J dokonała w sierpniu 2015 r. przelewu na konto Podatnika w kwocie 100.000 zł (brak tytułu przelewu). Podczas przesłuchania na okoliczność współpracy z H S.R.O. T. Ł. zeznał że nigdy nie był w siedzibie tego podmiotu, nie zawierał z nim żadnych pisemnych umów o współpracy, rozmawiał jedynie z P. O., który twierdził, że jest właścicielem H. Warunki sprzedaży piwa były uzgadniane z P. O., który był kilka razy u niego w firmie. Transport był po stronie P. O., po stronie Podatnika lub był wynajęty. Piwo ładowane było z magazynu w R.. H miała wynajęte magazyny w O., kierowcy jechali pod określony adres w uzgodnionym wcześniej telefonicznie terminie. Podatnik nie pamiętał, czy samochody wracały do kraju z załadunkiem, czy były puste. W magazynie w O. samochody rozładowywali czescy magazynierzy, jednak Podatnik nie znał ich imion i nazwisk. Płatności z firm P. O. następowały przelewem w złotówkach. Dwa lub trzy razy P. O. zapłacił gotówką, były też przypadki że P.O. wpłacał środki w złotówkach w banku na konto PHU "N.". Za większość dostaw P.O. płacił przelewami w imieniu 3 firm: H prowadzonej na własne nazwisko i Spółki H oraz Spółki M. T. Ł. nie potrafił wyjaśnić, dlaczego w jednym dniu przychodziło kilkanaście przelewów na małe kwoty w walucie polskiej. Opisując transakcje z H, Podatnik zeznał, że P. O. odbierał od niego piwo w 2015 r. i w 2016 r., miał wystawić faktury za odbiór towaru własnym transportem, ale w końcu nigdy ich nie wystawił, gdyż pod koniec 2016 r. został aresztowany przez czeską policję. P. O. powiedział mu, że towary zakupione w firmie "N." wywozi do Wielkiej Brytanii. Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy i zeznania Podatnika świadczą o tym, że warunki niezbędne do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług (0%) w odniesieniu do zakwestionowanych dostaw nie zostały spełnione. Z zeznań Podatnika wynika, że za większość dostaw P.O. płacił przelewami w imieniu 3 firm; H (prowadzonej na własne nazwisko), Spółki H oraz Spółki M. Analiza rachunku bankowego Podatnika wskazuje na brak zapłat za faktury wystawione na rzecz Spółki H. Na rachunek Podatnika wpływały natomiast środki pieniężne od podmiotów w ogóle niezwiązanych z jego działalnością. Analiza wyciągów bankowych nie pozwoliła na przyporządkowanie tych płatności do konkretnych faktur wystawionych przez T. Ł.. Poza fakturami i załączonymi do nich listami przewozowymi CMR Strona w toku postępowania nie przedłożyła innych dokumentów, które mogłyby uprawdopodobnić dokonanie tych transakcji. Natomiast przedstawione dokumenty przewozowe CMR, zdaniem organu odwoławczego, nie oddają rzeczywistości i należy je uznać za nierzetelne z uwagi na fakt, że samochody tam wskazane nie mogły przewieźć towaru do Czech a ponadto brak na nich informacji dotyczącej adresu, pod który został przewieziony towar albo podany adres jest błędny. Pod wskazanym na listach przewozowych CMR adresem H s.r.o. w O. rozładunek towaru był niemożliwy, gdyż jest to adres "wirtualnego biura". Przedstawionych dokumentów CMR nie można było zatem uznać, za dające podstawę do zastosowana preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług. Ponadto organy uznały, że T. Ł. nie podjął żadnych działań w celu ustalenia, że towary zostały rzeczywiście przetransportowane do nabywcy widniejącego na fakturach. T. Ł. nie był w siedzibie zagranicznego podmiotu, nie zna adresu magazynów, do których rzekomo był dostarczany towar i nie zweryfikował swojego kontrahenta pomimo, że otrzymywał od kilku do kilkunastu przelewów dziennie na niskie kwoty i bez powiązania z konkretnymi dostawami od zupełnie innych podmiotów zagranicznych, niebędących jego bezpośrednimi kontrahentami. W tej sytuacji Podatnik miał świadomość, a co najmniej musiał podejrzewać, że uczestniczy w podejrzanych transakcjach i nie dochował należytej staranności w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych ze wskazanym czeskim podmiotem. Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji jest przekonujący i nie wymaga dalszego uzupełnienia a stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wyczerpujący i jednoznaczny. W takiej sytuacji organ odwoławczy stwierdził, że wnioski dowodowe zgłoszone przez Stronę w toku postępowania pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności zostały wystarczająco ustalone i potwierdzone zgromadzonymi już dowodami. Uchylając decyzję organu pierwszej instancji w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. i orzekając w tym zakresie co do istoty tut. organ wziął pod uwagę fakt, iż organ pierwszej instancji dokonując rozliczenia za ten miesiąc przyjął kwotę nadwyżki podatku naliczanego nad należnym z poprzedniego miesiąca (tj. z lipca 2015 r.) w wysokości 43 zł. Tymczasem tę samą zaskarżoną decyzją Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2015 r. w kwocie 675,- zł. Rozstrzygając w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. i w konsekwencji za następne miesiące, przyjęto zatem kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca w wysokości określonej przez organ pierwszej instancji decyzją z [...] r. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, pełnomocnik Podatnika zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: • art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191,art. 210 § 4 O.p. • art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 108 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że w zebranym materiale dowodowym istnieje szereg dokumentów potwierdzających, że faktura sprzedaży kawy wystawiona przez A na rzecz PHU "N" T Ł i faktury dostawy kawy, piwa i napojów odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji pomiędzy podmiotami uwidocznionymi w ich treści. Świadczą o tym m.in.: zapisy w księgach podatkowych, rejestrach zakupu i sprzedaży, dowody zakupu i sprzedaży, dokumenty przewozowe CMR, przelewy bankowe, treść korespondencji przedsiębiorstwa O kierowanej do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., dokumentacja fotograficzna towaru (kawy), oświadczenia firm transportowych, z których wynika, iż firmy te będące podmiotami trzecimi dla Strony dokonywały transportu piwa, jednoznaczna w swej wymowie treść protokołów przesłuchań strony (T. Ł.) i świadków (T. C., S. Ł., Z. W., M. G. oraz S. Ł.), którzy potwierdzili w sposób spójny, w pełni logiczny i konsekwentny przebieg zdarzeń udokumentowanych wystawionymi fakturami. Ponadto, zdaniem pełnomocnika Podatnika, naruszono w sposób rażący art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie żądań Strony dotyczących: - przesłuchania pracownic: E. S., K. W. oraz M. K. na okoliczność m.in. fizycznej obecności kawy i piwa w magazynie, potwierdzenia załadunku i rozładunku kawy, piwa i innych napojów a także wiedzy na temat spornych transakcji, - przesłuchania E. V. na okoliczność potwierdzenia faktu nabycia oraz otrzymania przez H piwa i napojów od T. Ł., - przesłuchania M. M. (która reprezentowała firmę P) na okoliczność organizowania transportu towarów, - przesłuchania M. S. oraz J. S., którzy dokonywali transportu piwa w sierpniu 2015 r., - przesłuchania K. M. (pracownika firmy "Usługi Transportowo- Handlowe H. W.") na okoliczność załadunku, rozładunku i przewozu towarów od PHU "N" na rzecz H s.r.o., - wystąpienia do właściwego urzędu celem pozyskania korespondencji elektronicznej dotyczącej podmiotów H i E, która może potwierdzić transakcje sprzedaży i dostarczenie kawy na rzecz podmiotu H, - przesłuchania P. O. na okoliczność potwierdzenia faktu nabycia oraz fizycznego otrzymania piwa i napojów od PHU "N" T. Ł.. Zdaniem strony skarżącej, organy błędnie uznały, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z "karuzelą podatkową", gdyż przedmiotowa kawa nie krążyła między uczestnikami karuzeli, towar nie wracał do pierwotnych dostawców, dostawy wewnątrzwspólnotowe kawy miały charakter jednostronny (tj. z Polski za granicę) a towar różnił się w zakresie daty przydatności do spożycia. Okolicznością, która zdaniem skarżącego wyklucza możliwość istnienia karuzeli podatkowej w przypadku obrotu kawą jest dołączona do skargi korespondencja elektroniczna pomiędzy osobami reprezentującymi Spółkę E a osobami reprezentującymi podmiot H, która potwierdza m.in., że kawa, którą zbywał Skarżący dotarła do magazynu Spółki E, będącej operatorem logistycznym podmiotu H. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, zebrany w sprawie materiał dowodowy nakazuje przyjąć, że Podatnik podejmując i prowadząc współpracę ze swoimi kontrahentami działał w dobrej wierze, bez jakiejkolwiek świadomości o ewentualnych nadużyciach, do których mogłoby dojść na wcześniejszych etapach obrotu. Strona podejmowała bowiem wszystkie możliwe czynności zmierzające do weryfikacji kontrahentów oraz udokumentowania rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Zdaniem strony skarżącej, zeznania J. K., który działał w ramach spółek, z którymi Podatnik nie prowadził jakiejkolwiek współpracy, nie mogą dotyczyć transakcji dokonywanych przez przedsiębiorstwo Podatnika, gdyż dotyczą wystawiania pustych faktur a w przedmiotowej sprawie towar faktycznie istniał. Ponadto wśród wskazanych osób mających brać udział w procederze "karuzelowego obrotu" nie było T. Ł., ani B. P. - przedstawiciela A Sp. z o.o., od której Podatnik bezpośrednio nabywał kawę oraz z którą miał styczność. Pełnomocnik Podatnika podniósł także, iż Prokuratura Regionalna w S. w postępowaniu Rp [...] postawiła zarzuty: A. S., J. K., K. B., D. K., K. J., M. J., P.B., J.B. o kierowanie bądź udział w zorganizowanej grupie przestępczej. Tymczasem Podatnikowi ani jego dostawcy – Spółce A nie postawiono zarzutów, a zatem nie może być mowy o przypisaniu Stronie jakiejkolwiek wiedzy czy też świadomości o nieprawidłowych działaniach innych podmiotów. Dodatkowo wskazano, że żaden ze świadków oraz żaden z istniejących dokumentów nie potwierdził istnienia wiedzy Skarżącego o niewłaściwych działaniach na wcześniejszych etapach obrotu. Powołując się na orzecznictwo TSUE, pełnomocnik skarżącego wskazał, iż przepisy dyrektywy 2006/112/WE sprzeciwiają się przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów lub wyświadczonych usług z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nie dokonujący dostawy, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W tym świetle, kiedy w rzeczywistości dochodziło do obrotu towarami a organy nie zakwestionowały dysponowania przez przedsiębiorstwo T. Ł. kawą, która była następnie przedmiotem dostawy, a Skarżący przedsięwziął możliwe czynności celem weryfikacji kontrahentów oraz zapewnienia prawidłowości przebiegu transakcji zachowując należytą staranność i wymaganą prawem dokumentację, należy, zdaniem pełnomocnika Podatnika, uznać, że w stanie faktycznym sprawy nie było podstaw do pozbawienia Podatnika prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących nabycie towarów oraz wymiaru zobowiązania w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Pełnomocnik podniósł, że brak kontaktu w toku prowadzonego postępowania ze Spółką A, tj. kontrahentem T. Ł. oraz wykreślenie Spółki A z rejestru w końcu 2017 r., nie daje podstawy do kwestionowania nabycia towaru od tej Spółki. W takim wypadku, w oparciu o postanowienia art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do przepisów prawa rozstrzyga się na korzyść podatnika. Pełnomocnik podkreślił, że firmy transportowe (Usługi Transportowo-Handlowe H. W., Transport Osobowy i Ciężarowy C. C., Firma Handlowo-Usługowa R E.B.) potwierdziły dokonanie transportu piwa na rzecz czeskich odbiorców a samochody o nr rej.: [...], [...], [...], zostały odnotowane w systemie VIATOLL na granicy polsko-czeskiej. Dokumentami, które potwierdzają sprzedaż piwa na rzecz czeskich odbiorców są również dokumenty przemieszczania wyrobów akcyzowych zawierające m.in. numery faktur, których dotyczą, ilość towaru, cenę towaru, ilość palet, pieczątkę odbiorcy oraz dostawcy towaru. Pełnomocnik wyjaśnił, że brak odnotowania samochodów w czeskim systemie E-MYTO spowodowany był przejazdem bez elektronicznego urządzenia pokładowego z uwagi na sporadyczność przejazdów, stosunkowo wysoki koszt dostosowania pojazdu do systemu i niewielkie ryzyko wykrycia braku systemu przez organy. Zdaniem Pełnomocnika Podatnika, również wykreślenie czeskiej spółki H z rejestru pod koniec 2017 r. i uznanie jej za nierzetelnego podatnika nie może przesądzać o okolicznościach współpracy Podatnika z tym podmiotem w 2015 r., tym bardziej, że strona wielokrotnie weryfikowała rejestrację czeskiego kontrahenta. Wobec zarzucanych uchybień i w świetle argumentacji przedstawionej w skardze pełnomocnik Podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W uzupełnieniu skargi z 4 listopada 2020 r. pełnomocnik Skarżącego wskazał, że przebieg zakupów i sprzedaży towarów przez firmę skarżącego nie został dostatecznie wyjaśniony na etapie postępowania przed organami podatkowymi. Podkreślił, że wbrew twierdzeniom organów, sprzedawana przez skarżącego kawa trafiała do odbiorców zagranicznych, do firmy E będącej operatorem logistycznym przedsiębiorstwa A, pod adres O.-H., O. 40 w Czechach. Jego zdaniem transport ten był możliwy nawet przy założeniu, że samochód zostaje odnotowany tylko na jednej bądź dwóch bramownicach na terenie Czech, gdyż odległość od przejścia granicznego w G. do siedziby firmy E to jedynie 20 km. Pełnomocnik dodatkowo wskazał, że postępowaniu prowadzonym wobec żony skarżącego A. Ł., która w ocenianym okresie dwukrotnie nabyła kawę od przedsiębiorstwa męża i dokonała jej wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz A, oceniając tę samą trasę, organ II instancji wskazał, że dojazd do magazynu firmy E nie wymaga przejazdu przez bramownice zlokalizowane w kierunku zachodnim od centrum O. Pełnomocnik skarżącego odniósł się również do kwestii dobrej wiary i świadomości skarżącego dotyczącej uczestnictwa w oszustwie podatkowym, stwierdzając, że okoliczności podnoszone przez organy, jako wskazujące na świadomość nielegalności transakcji, w tym szybkość obrotu, brak zapasów, ubezpieczeń, reklamacji wynikały z tego, że T. Ł. kupował kawę pod konkretne zamówienie pochodzące od przedsiębiorstw S i C (za pośrednictwem przedsiębiorstwa brata oraz żony). Nie było zatem ani konieczności gromadzenia zapasów, ani też powodów reklamacji. Nie było też potrzeby ponoszenia nakładów na promocję czy reklamę, gdyż towar nie był zbywany dla odbiorców detalicznych. Pełnomocnik wskazał ponadto, że wbrew twierdzeniom organów, skarżący odbył osobiste spotkania z przedstawicielami dostawców – S i C, jeszcze przed rozpoczęciem z nimi współpracy, a także osobiście wizytował magazyn głównego dostawcy F. Nie ograniczył się zatem do jedynie formalnej weryfikacji kontrahentów, jak wskazały organy. W konsekwencji zaś, nie było podstaw, aby odmówić skarżącemu braku świadomości na temat charakteru zawieranych transakcji i dobrej wiary. Odnosząc się do kwestii płatności za dostawy dokonywanych nie przez odbiorców towaru a przez inne podmioty, pełnomocnik podkreślił, ze skarżący był o tym wcześniej informowany a konstrukcja płatności za towar oparta była na instytucji przekazu, w pełni legalnej i szeroko stosowanej w obrocie. Pełnomocnik zakwestionował także stanowisko organu dotyczące braku przeprowadzenia dodatkowych wnioskowanych przez Stronę dowodów z przesłuchania świadków, stwierdzając, że inny organ prowadzący wobec tego samego Podatnika analogiczne postępowanie za kolejne okresy, uwzględnił analogiczne wnioski dowodowe. Świadczy to jego zdaniem o tym, że w niniejszym postępowaniu organ pozbawił Skarżącego możliwości dowodzenia swoich racji, naruszając przy tym art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 180 i 188 O.p. W uzupełnieniu skargi z 12 stycznia 2021 r. pełnomocnik Skarżącego dodatkowo wskazał, że postępowanie Prokuratury Regionalnej w S. w sprawie o sygn. akt [...]nie dotyczy transakcji sprzedaży kawy do podmiotu C co potwierdził Naczelnik [...]Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w postępowaniu prowadzonym wobec żony Skarżącego – A. Ł.. Wnioski, jakie organ II instancji wysnuł z treści dokumentów dotyczących tego postępowania nie mogą zatem mieć znaczenia w przypadku transakcji sprzedaży kawy na rzecz C. Do pisma Pełnomocnik załączył pisemne oświadczenie P. O. z 28 października 2020 r., zawierające wykaz faktur, w oparciu o które doszło do nabycia towaru od T. Ł., potwierdzające, że towary ujęte na wyszczególnionych fakturach zostały osobiście odebrane z przedsiębiorstwie PHU T. Ł. pojazdami o podanych numerach rejestracyjnych. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu jest kwestia zgodności z rzeczywistością faktury z dnia 1 lipca 2015 r. nabycia przez Podatnika od firmy A sp. z o.o. kawy Jakobs Kronung. Organy podatkowe uznały tę fakturę za nieodzwierciedlającą rzeczywistego zakupu towaru, a w konsekwencji uznały, że Podatnik nie mógł też tego towaru dalej sprzedać W. Ł.. Tym samym wystawiona przez Podatnika faktura mająca dokumentować sprzedaż kawy na rzecz W. Ł. była fakturą pustą i Podatnik został zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego na tej fakturze na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podatnik nie zgodził się z ustaleniami i wnioskami organów twierdząc, że sporne transakcje zakupu i następnie sprzedaży kawy były rzeczywiste i związane jedynie z realizacją celu gospodarczego, handlowego. Ponadto przedmiotem sporu jest kwestia prawidłowości rozliczenia przez podatnika w lipcu i w sierpniu 2015 r. WDT piwa i napojów na rzecz firmy H z O. Według organów Podatnik niezasadnie zadeklarował sprzedaż na rzecz kontrahenta czeskiego jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i zastosował preferencyjną stawkę podatku, bowiem posiadana dokumentacja nie potwierdza wywozu piwa i napojów poza terytorium kraju i dostarczenie towarów do Czech, co ostatecznie było powodem rozliczenia w zaskarżonej decyzji spornych sprzedaży jako krajowych, opodatkowanych właściwymi stawkami. Organy miały podstawę do zakwestionowania rzetelności zakupu kawy od firmy A, co jednocześnie dawało podstawę do stwierdzenia nierzetelności sprzedaży tego towaru na rzecz W. Ł.. Jest bowiem poza sporem, że ten sam co do asortymentu, ilości i jakości towar (kawa Jacobs Kronung), który miał zostać nabyty od firmy A, miał być następnie w krótkim czasie, w całości przedmiotem dostawy na rzecz W. Ł.. Nie chodziło o towar z innej dostawy, choć tego samego rodzaju, ale o ten sam towar. Skoro zatem skutecznie zakwestionowano rzetelność zakupu kawy na podstawie spornej faktury, to logicznym następstwem tego było zakwestionowanie rzetelności jej dostawy przez Podatnika. Istotne jest także to, że organy podatkowe nie twierdziły, że w firmie Podatnika żadnej kawy w ogóle nie było, ale uznały, że przemieszczanie pomiędzy poszczególnymi, różnymi firmami towaru w opakowaniach stosowanych dla kawy Jacobs Kronung, nie wykluczając, że w opakowaniach tych rzeczywiście była taka kawa, nie było dokonywane w ramach działalności handlowej tych firm, lecz w ramach procederu, którego celem było wyłudzenie podatku VAT. Organy nie stwierdziły także, że Podatnik był organizatorem lub współorganizatorem takiego procederu, ale że uczestniczył w nim, a okoliczności towarzyszące transakcji wskazują na to, że mógł i powinien podejrzewać, że bierze udział w takim procederze. Podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony z faktury zakupu rzetelnej materialnie i prawidłowej formalnie. Rzetelność materialna oznacza zgodność faktury z rzeczywistością a ponadto dotyczy czynności dokonywanej w ramach działalności gospodarczej podmiotów zawierających transakcję. Nie jest natomiast dostawą towaru lub świadczeniem usługi wykonywanie czynności formalnie spełniających definicję dostawy towaru lub świadczenia usługi ale realizowanych nie w celu gospodarczym, lecz jedynie zmierzających do stworzenie warunków do wyłudzenia podatku VAT, czyli stworzenie pozorów rzeczywistej transakcji handlowej. Podatnik ma jednak prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcji zakupu towaru zorganizowanej nie w celu gospodarczym, ale w celu wyłudzenia podatku VAT. Taka sytuacja oznacza, że do przeniesienia towaru dochodzi, bowiem w braku jakiegokolwiek towaru, czyli w sytuacji tzw. obrotu jedynie "fakturowego", "papierowego" oczywiste jest, że nabywca po prostu wie o braku rzeczywistej transakcji, skoro nie ma rzeczywistego towaru. W rozpatrywanej sprawie organy wykazały, że firma A nie dokonała rzeczywistej dostawy kawy na rzecz Podatnika w ramach prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej. Przede wszystkim organy ustaliły, że firma A nie prowadziła rzeczywistego handlu kawą, ale jedynie stwarzała pozory działalności handlowej. Organy, powołując się także na ustalenia dokonane w innych postępowaniach i przez inne organy podatkowe, ustaliły m.in., że: - siedziba firmy A mieściła się w wirtualnym biurze, adresu tego spółka nigdy nie zmieniła w KRS, ale nie można było uzyskać z nią kontaktu, - spółka posiadała niewielki kapitał zakładowy i nie wiadomo z jakich źródeł mogłaby finansować swoje zakupy i działalność, - nie można było uzyskać jakiegokolwiek kontaktu ze spółką, a w tym uzyskać wglądu w jej dokumentację finansową, a więc nie udało się ustalić na podstawie dokumentacji spółki źródeł pochodzenia towarów mających być przez spółkę zbywanych, w tym kawy na rzecz Podatnika, - wobec spółki zostały wydane decyzje podatkowe, w tym także na podstawie art. 108 u.p.t.u., co prawda dotyczące III i IV kwartału 2014 i miesięcy od stycznia do marca 2015 r., ale świadczące o uznaniu spółki jedynie za podmiot wystawiający puste faktury. Takie ustalenia i decyzje dotyczące innych, ale bliskich czasowo okresów niewątpliwie rzutują na ocenę rzetelności transakcji ocenianej w tej sprawie, a całkowity brak kontaktu ze spółką lub którymkolwiek z jej udziałowców czy reprezentantów i brak możliwości sprawdzenia dokumentacji spółki oczywiście budzi wątpliwości co do rzetelności transakcji dokonywanych przez spółkę także w kontrolowanym okresie, - w listopadzie 2015 r., a więc niedługo po wystawieniu spornej faktury na rzecz Podatnika, spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT, a jeszcze wcześniej, bo we wrześniu 2015 r., wynajmujący wypowiedział spółce natychmiastowo umowę najmu na tzw. wirtualne biuro, - spółka była karana za nieskładanie sprawozdania finansowego za 2015 r. Figuruje w bazie Podmiotów Szczególnych jako podmiot nieistniejący i nierzetelny, - w deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r. spółka nie wykazała żadnej sprzedaży ani podatku należnego, a więc nie wykazała też sprzedaży na rzecz Podatnika, Ponadto organy ustalił cały łańcuch firm obrazujący fakturowy obrót kawą Jakobs Kronung i miejsce w tym łańcuchu m.in. firm A i Podatnika. Obie te firmy według organu pełniły rolę buforów. Ustalając i przedstawiając schemat fakturowego obrotu kawą organy wykazały, że według dokumentów kawa miała krążyć między tymi samymi kilkoma firmami, nie stwierdzono bowiem, aby jakakolwiek firma z ustalonego łańcucha miała nabywać towar od producenta lub oficjalnego dystrybutora, nie ustalono też by towar docierał do innego sprzedawcy hurtowego lub sprzedawcy zajmującego się sprzedażą detaliczną. Towar opuszczał kraj tylko po to, aby wygenerować nienależny zwrot podatku. Data na fakturze zakupu odpowiadała dacie na fakturze sprzedaży, brak było poszukiwania odbiorcy, ilość towaru na fakturze sprzedaży odpowiadała ilości na fakturze nabycia, towar handlowy bez żadnego uzasadnienia ekonomicznego krążył pomiędzy tymi samymi podmiotami. Z ustaleń organów wynika m.in., że kawa mająca być przedmiotem WDT przez W. Ł. do firmy brytyjskiej C (wcześniej zakupiona od Podatnika) była wieziona do magazynów spółki E w O., a jak ustaliła czeska administracja podatkowa kawa po przeładowaniu tego samego dnia i w tych samych ilościach była przekazywana polskiemu przewoźnikowi i wracała do Polski. Brytyjska administracja podatkowa nie potwierdziła zaś wykazania przez firmę C dostawy kawy od innego państwa członkowskiego. Co istotne, organom nie udało się ustalić ani środka transportu, ani miejsca załadunku i rozładunku kawy dokumentowanej sporną fakturą zakupu przez Podatnika, a przecież było to związane z transakcją zakupu towaru przez Podatnika, więc powinien on mieć takie podstawowe informacje, a ich brak daje podstawy do podejrzeń o nierzetelność transakcji, których to podejrzeń Podatnik nie rozwiewa. Te ustalenia organów podatkowych wskazujące na istnienie tzw. "karuzeli podatkowej" w zakresie obrotu kawą "Jakobs Kronung" i uwikłanie w ten proceder spornej transakcji zakupu z 1 lipca 2015 r. zawartej przez Podatnika z firmą A, a następnie transakcji dostawy na rzecz W. Ł., zostały przekonująco uzasadnione. Zasadnie też organy stwierdziły, powołując się na orzecznictwo TSUE, że faktyczne nabycie towaru w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" co do zasady nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, chyba że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć lub podejrzewać, że bierze udział w nielegalnym procederze, czyli w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym etapie obrotu. W związku z powyższym uznanie prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury nabycia kawy uzależnione jest od ustalenia, czy Podatnik na podstawie ogółu okoliczności towarzyszących i związanych z transakcją mógł i powinien podejrzewać, że jest ona związana z oszustwem podatkowym. Organy miały podstawę, co uzasadniły, do stwierdzenia, że Podatnik co najmniej mógł i powinien podejrzewać, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Zasadnie na tę okoliczność przedstawiono na str. 17-19 zaskarżonej decyzji szereg argumentów. Nie ma obecnie potrzeby powtarzania ich, ale warto zwrócić uwagę na kilka z nich, a mianowicie: - jakkolwiek nie jest niczym dziwnym znalezienie kontrahenta przez internet, to jednak nie świadczy o dochowaniu należytej staranności w kontaktach handlowych ograniczenie się jedynie do formalnej weryfikacji takiego nieznanego i niesprawdzonego wcześniej w konkretnych transakcjach partnera biznesowego, brak zawarcia pisemnej umowy zabezpieczającej prawa stron, mimo zakupu towaru za znaczną kwotę i to towaru, którym Podatnik do tej pory nie handlował lub nie handlował na większa skalę, - niczym nieuzasadnione zaufanie do nieznanego przecież wcześniej dostawcy, a przecież choćby ustalenie, że kapitał zakładowy firmy A był niewielki w porównaniu do kwoty transakcji, że dysponowała ona siedzibą w wirtualnym biurze i brak wiedzy Podatnika o majątku tej spółki powinien wzbudzić niepokój Podatnika co do zabezpieczenia jego interesów, - szybkość zawieranych transakcji, co świadczy o z góry zaplanowanym i zorganizowanym przepływie towarów, a przecież transakcja dotyczyła towaru, którym Podatnik zasadniczo nie handlował wcześniej, i dotyczyła kontrahenta wcześniej nieznanego, - Podatnik nie próbował znaleźć korzystniejszych ofert, działał w ramach z góry zorganizowanego, ustalonego schematu, którego nie on był organizatorem, ale któremu się podporządkowywał, - Podatnik miał wyszukiwać zbywcę dla firmy swego brata, co znaczy, że zdawał sobie sprawę ze sztuczności wydłużania łańcucha dostawców, - Podatnik nie wie z kim prowadził rozmowy ze strony firmy A, nie sprawdzał ani jej siedziby, ani magazynu, nie znał źródła pochodzenia kawy, wszelkich uzgodnień dokonywał ustnie. Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, bowiem organy podjęły realnie możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Podatnik powołuje się na dowody mające potwierdzać rzetelność transakcji obrotu kawą, piwem i napojami. Są to dowody z dokumentów posiadanych przez Podatnika (zapisy w księgach podatkowych, faktury, dokumenty przewozowe, przelewy bankowe) i zeznania kierowców i pracowników magazynu Podatnika. Jednakże istotna jest ocena wszystkich zebranych przez organy dowodów, a nie tylko tych posiadanych przez Podatnika i potwierdzających jego wersję zdarzeń. Ustalenie stanu faktycznego sprawy zostało dokonane na podstawie właśnie wszystkich dowodów, a przecież te dotyczące innych firm dawały podstawę do stwierdzenia uczestniczenia Podatnika w procederze zmierzającym do wyłudzenia podatku, choć organy zaznaczyły, że udział Podatnika wynikał z braku jego ostrożności. Posiadanie przez Podatnika dokumentów związanych z obrotem towarami nie wyklucza automatycznie możliwości uczestnictwa w nielegalnym procederze zorganizowanym przez inne podmioty. Organy stwierdziły, że tworzenie formalnej dokumentacji związanej z obrotem miało na celu uwiarygodnienie rzetelności transakcji. Także zeznania kierowców i pracowników Podatnika nie wykluczają nierzetelności transakcji, skoro organy nie wykluczyły w ogóle istnienia towaru, lecz wykazały, że dokumentowany obrót odbywał się w ramach zorganizowanego procederu mającego inny cel, niż zwykły handel towarami. Podobnie należy ocenić zarzuty nieprzesłuchania pracownic Podatnika. Organy nie wykluczyły przecież, że dla uwiarygodnienia łańcucha transakcji obejmującego także firmę Podatnika była tworzona cała dokumentacja podatkowa, dokonywane przelewy i dokonywane transporty towarów. Jednakże ustalenia dotyczące firm A, C i D, opisane w decyzji, wskazują na rzeczywistą rolę tych firm. W ocenie Sądu Podatnik nie podważył faktu istnienia łańcucha dostaw kawy stworzonego dla wyłudzenia podatku VAT i roli pozostałych uczestników procederu, w tym zwłaszcza firm A, C, D. Podatnik nie potrafił logicznie wytłumaczyć okoliczności związanych z transportem kawy, nawiązania współpracy z kontrahentami, z którymi wcześniej nie współpracował, i których nie mógł znać i traktować jako godnych zaufania i sprawdzonych partnerów, dokonywania transakcji w warunkach, które mogły uzasadniać podejrzenie udziału w karuzeli podatkowej (m.in. z uwagi na szybkość transakcji, brak ekonomicznego uzasadnienia wydłużonego łańcucha dostaw). Uznanie spornej faktury zakupu kawy za niezwiązaną z normalną działalnością handlową stanowiło efekt kompleksowej oceny całokształtu materiału dowodowego. Nie są też uzasadnione zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowego, według organów, rozliczenia przez Podatnika WDT w zakresie dostawy do Czech, do firmy H, piwa i napojów. Organy miały podstawy do stwierdzenia, że w zakresie spornych dostaw rozliczonych przez Podatnika w deklaracjach za lipiec i sierpień 2015 r. nie zostały spełnione ustawowe warunki pozwalające na zastosowanie stawki podatku 0%. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Nie jest sporne, że nabywca towarów, to jest spółka H, posiadał właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, a Podatnik był zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Wątpliwości dotyczą oceny czy Podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowych za lipiec-sierpień 2015 r. dysponował dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Dokumentami tymi są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi) – pkt 1, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku – pkt 3 (art. 42 ust. 3 ustawy o VAT). Jak ustaliły organy podatkowe i co nie zostało zakwestionowane, na listach przewozowych załączonych do faktur wystawionych na rzecz spółki H w miejscu przeznaczonym na potwierdzenie otrzymania przesyłki widnieje adres, który jak ustalono jest adresem wirtualnego biura. W związku z powyższym uprawnione jest twierdzenie organów, iż pod wskazanymi adresami niemożliwy był rozładunek towaru. Poza tym na listach przewozowych nieprecyzyjnie wskazano miejsce przeznaczenia w O. (bez podania dokładnego adresu) lub podano błędny adres w K. (niezgodność kodu pocztowego i ulicy). Podatnik nie wskazał ani dokładnego adresu w O., ani nie wyjaśnił rozbieżności związanych z miejscem przeznaczenia w K.. Ponadto rzeczone listy CMR nie zawierają daty dostarczenia towaru ani rodzaju towaru, wskazując jedynie ilość palet (na których miał być umieszczony towar). Zasadne jest więc stanowisko zaprezentowane przez organy, że przedstawione przez Skarżącego listy przewozowe nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do miejsca przeznaczenia na terytorium Republiki Czeskiej. Należy zauważyć, iż Skarżący nie potrafił jednoznacznie wskazać miejsca, gdzie miały zostać dostarczone sporne towary. Według jego zeznań (jak i kierowcy T. C.) towary sprzecznie z zapisami listów przewozowych miały być dostarczone do miejscowości O.. Pełnomocnik skarżącego w uzupełnieniu skargi wskazuje natomiast na okoliczności dotyczące rozładunku towaru w K., co wskazuje, że Strona skarżąca nie miała wiedzy o miejscu przeznaczenia (rozładunku) towaru. Zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Udowodnienie okoliczności, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski może więc nastąpić także innymi dowodami mającymi jednak formę dokumentów. Tak więc dochodzenie powyższych okoliczności dowodami w postaci zeznań świadków nie jest dopuszczalne. Jest poza sporem, że Skarżący nie dysponuje korespondencją handlową z nabywcami wskazanymi na fakturach czy zamówieniami składanymi przez podmioty zarejestrowane w Czechach. Skarżący nie dysponuje też dokumentami potwierdzającymi zapłatę za towar. Wprawdzie na rachunek Podatnika wpływały środki pieniężne, ale pochodziły one od podmiotów niezwiązanych z działalnością gospodarcza strony, jak w przypadku przelewów od K Ltd i J Ltd, podmiotów zagranicznych, które nie były kontrahentami gospodarczymi Skarżącego Również informacje uzyskane z Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad oraz czeskiego systemu E-MYTO wskazują na to, że samochody mające transportować piwo i napoje albo w określonych dniach nie były odnotowane przez polski albo czeski system rejestracji przejeżdżających pojazdów lub przez oba systemy albo samochód został odnotowany w innym miejscu niż droga do Czech. Trafna jest więc konstatacja organów, że samochody wskazane w dokumentach CMR nie mogły przewieźć towaru do spółki H. W tym miejscu zauważyć należy, że jedynie nieuprawnionymi spekulacjami są twierdzenia zawarte w uzupełnieniu skargi z dnia 4 listopada 2020r. co do tego, że brak odnotowania przewozów piwa przez czeski system E-myto wynikał ze świadomego omijania przepisów prawa przez przewoźników towaru sprzedawanego przez Skarżącego co czeskich kontrahentów. Całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dokumenty przedstawione przez Skarżącego wskazuje, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowych za kontrolowane okresy 2015 r. nie posiadał on dowodów potwierdzających, że sporne towary zostały dostarczone do wymienionej spółki na terenie Czech. W takiej sytuacji Skarżący był zobowiązany opodatkować sporne dostawy stawką właściwą dla obrotu krajowego (organy nie kwestionowały bowiem faktu posiadania towarów przez Skarżącego). Organy podatkowe wskazały na szereg okoliczności pozwalających na przyjęcie, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Świadczą o tym między innymi okoliczności związane z transportem towarów (brak dowodów przekraczania granicy przez wskazane samochody, brak potwierdzenia odbioru towarów w miejscu przeznaczenia, wskazane wyżej błędy i braki w dokumentach CMR oraz co istotne, brak dowodów zapłaty za towar przez kontrahentów wskazanych na fakturach itp. Wobec prawidłowego ustalenia, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezprzedmiotowe jest dokonywanie oceny, czy Podatnik dochował należytej staranności przy realizacji spornych transakcji. Taka ocena byłaby możliwa w sytuacji, gdyby doszło do dostawy towarów na rzecz czeskich podmiotów, a taka okoliczność nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Przekonanie Podatnika o zachowaniu tzw. dobrej wiary nie może zastąpić dowodów koniecznych do udokumentowania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Niezasadne są też podnoszone przez Stronę skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu ze wskazanych przez stronę świadków. Kierowcy T. C. i S. Ł. zostali przesłuchani w charakterze świadków a okoliczność posiadania towaru przez Skarżącego nie była kwestionowana i nie wymagała przeprowadzenia dowodów. Jak już wcześniej zaznaczono, zgodnie z art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT podatnik jest zobowiązany do potwierdzenia dostawy towarów do nabywcy w innym państwie członkowskim wyłącznie dowodami z dokumentów, czego nie mogą zastąpić zeznania świadków. Okoliczność, że T. C. i S. Ł. w innym postępowaniu złożyli inne, bardziej szczegółowe i obszerne zeznania nie może zmieniać treści ich zeznań złożonych w niniejszej sprawie. Z tych samych względów jako niezasadny ocenić należy zarzut odmowy przesłuchania innych wnioskowanych przez Stronę skarżącą świadków, gdyż, jak wskazano wyżej, osobowe źródła dowodowe są nieprzydatne do potwierdzenia WDT. W piśmie procesowym z 18 stycznia 2021r. (data wpływu) Skarżący wnosił o przeprowadzenia dowodu z oświadczenia P. O.. Wniosek ten nie mógł zostać uwzględniony. Zgodnie z art. 106 § 3 ustawy a dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie wskazywano, że przeprowadzenie przez sąd uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu jest dopuszczalne w sytuacji, gdy wnioskowany dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Celem postępowania sądowego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego a art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Ponadto z oświadczenia P. O. z 28 października 2020 r. ma wynikać, że towary odbierał on osobiście w siedzibie firmy Podatnika własnymi pojazdami, podczas gdy z przedstawionych przez Skarżącego dokumentów wynika, że transport towarów miał być realizowany za pośrednictwem polskich firm transportowych i innych samochodów. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. ak