I SA/Łd 346/13

Dnia 17 maja 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2013 roku sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A M. G., C. G. Spółka Jawna na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2004 roku oddala skargę. I SA/Łd 346/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] określającą spółce jawnej A zwrot podatku od towarów i usług za maj 2004r. w kwocie 37.186 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że spółka A z naruszeniem § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez: B sp. z o.o. oraz C. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję określającą w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 37.186 zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że w rozliczeniu za miesiąc maj 2004 r. zakwestionowano prawo Spółki A do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez B sp. z o.o. i C jako dokumentujące czynności niedokonane. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na skutek złożonego odwołania, decyzją z dnia [...] uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji. Zdaniem organu, ww. decyzja z dnia [...] została wydana bez uprzedniego prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego. Jednocześnie w ww. rozstrzygnięciu organ II instancji wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego odnośnie kwestionowanych transakcji, w tym m.in. dokonania ustaleń, w jaki sposób A sp. j. nawiązała współpracę z wystawcami spornych faktur, z kim uzgadniała ceny i terminy dostaw oraz pozyskania danych osobowych kierowców, którzy (zgodnie z zeznaniami C. G. - wspólnika sp. j. A - protokół przesłuchania z 23 października 2008r.) dostarczali do Spółki paliwo oraz faktury VAT i którym przekazywano należności za dostarczony towar. W związku z decyzją organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. - postanowieniem z dnia [...], prawidłowo wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za maj 2004 r. i uzupełnił materiał dowodowy. Następnie decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił spółce za maj 2004r. kwotę zwrotu podatku VAT w wysokości niższej o 25.014 zł od zadeklarowanej. Zdaniem organu I instancji, faktury wystawione przez B sp. z o.o. i C nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń. Od powyższej decyzji złożono odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów przedawnienia wskazał, że w dniu [...] wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu w deklaracjach VAT-7 (m.in.) za poszczególne miesiące 2004 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym oraz posługiwaniu się fakturami wystawionymi w sposób nierzetelny, w okresie (m.in.) od stycznia do grudnia 2004r. Tym samym, zdaniem organu, zastosowanie znalazła instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do meritum sprawy podniesiono, że organ odwoławczy zgadza się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. kwestionującym prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez B sp. z o.o. i C. W ocenie organu II instancji, zebrany materiał dowodowy wskazuje, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo - przedmiotowym. Jednocześnie zaznaczono, że organ odwoławczy nie kwestionuje tego, że strona nabyła towar i dokonała za niego zapłaty. Powołując się na treść art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), wskazano, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Podkreślono jednak, że prawo to nie jest bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Wskazano, że jeden z takich warunków wynika z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) i podkreślono, iż faktura, która zawiera informacje niezgodne z prawdą, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, nawet jeżeli odbiorca otrzymał towar i dokonał za niego zapłaty. W opinii organu odwoławczego w niniejszym przypadku mamy do czynienia z taką właśnie sytuacją, ponieważ zebrany materiał dowodowy wskazuje, że dostawcą paliwa nie była firma wskazana na spornych fakturach, zaś wymieniony w nich podmiot (B sp. z o.o. i C) jedynie wygenerował dokument po to, aby stworzyć pozory legalności transakcji i ukryć dane faktycznego dostawcy. Przedstawiając obszerną analizę materiału dowodowego Dyrektor Izby skarbowej podniósł, że okoliczność nabycia paliwa i dokonania za nie zapłaty nie jest kwestionowana. Jednak, zdaniem organów podatkowych, ponad wszelką wątpliwość ustalono, że dostawcami tego paliwa nie były sp. z o.o. B i C, zatem w konsekwencji przyjąć należy, że nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży, na potwierdzenie której wystawiono sporne faktury. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazano, że podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku nie był brak rejestracji sprzedawców jako czynnych podatników podatku VAT. Organ I instancji - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - zasadnie oparł swoje rozstrzygnięcia na ustaleniu, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Poza tym, według organu odwoławczego, z uwagi chociażby na brzmienie ww. przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., podatnik winien wykazać się minimum staranności przy zawieraniu transakcji, których przedmiotem są towary (usługi), przy zakupie których naliczony podatek ma stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego. W sytuacji bowiem, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, odbiorcy tych faktur nie przysługuje prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku. Zatem, to w interesie podatnika jest podjęcie niezbędnych działań w celu sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowych towarów. Zdaniem organu, spółka A nie podjęła jakichkolwiek działań w celu zweryfikowania wiarygodności swoich dostawców. Kontakt z firmą B podjęła z inicjatywy jej przedstawiciela, którego danych nie podała, z nim też uzgadniać miała warunki dostaw i wreszcie na jego rzecz przekazywać pieniądze za dostarczone paliwo. Natomiast na temat C, strona nie podała jakichkolwiek szczegółowych informacji. Dodać należy, że spółka nie przedstawiła żadnych innych dokumentów, oprócz spornych faktur, które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę paliwa od spółki B i C. Co więcej, wspólnicy A nie zgłosili się na przesłuchanie, którego celem miało być ustalenie okoliczności dotyczących spornych transakcji - wspólnicy spółki mimo skutecznego doręczenia wezwań z dnia 10 marca 2011 r. nie stawili się na przesłuchanie. Zdaniem organu II instancji, w sprawie udowodniono, że B sp. z o.o. i C nie sprzedały żadnego paliwa, to jest nie dokonały czynności opodatkowanej na własny rachunek, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem nie były - w tym zakresie - podatnikami VAT, zaś sygnowane przez te podmioty faktury VAT nie zrodziły obowiązku podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ewentualna kwestia świadomości po stronie nabywcy (eksponowana w orzeczeniach TSUE) dotyczy możliwości odliczenia podatku w sytuacji, gdy mamy do czynienia z oszustwem typu "karuzela podatkowa", natomiast w niniejszej sprawie tego rodzaju oszustwo nie występuje, zatem kwestia świadomości, czy jej braku, nie ma znaczenia dla oceny, czy spółka ma bądź nie, prawo do odliczenia podatku. Należy przy tym rozróżnić kwestię świadomości od kwestii braku należytej staranności po stronie nabywcy. W ocenie organu, w rozpatrywanej sprawie nie można podatnikowi zarzucać świadomości w postaci umyślności udziału w przestępczych transakcjach, bo w przeciwnym razie toczyłoby się przeciwko niemu stosowne postępowanie przed organami ścigania, jednak z pewnością nie zachował minimum staranności, co wskazano powyżej. Mając na uwadze zarzut odwołania, dotyczący oparcia decyzji na materiałach dowodowych zgromadzonych przez inne organy w toku innych postępowań, stwierdzono, że powyższe nie dowodzi naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ wykorzystanie na potrzeby postępowania podatkowego dowodów sporządzonych w toku postępowania karnego lub podatkowego prowadzonego przez inny organ wobec innego podatnika jest zgodne z art. 181 ww. ustawy. Zważono, że nie można zarzucić organowi I instancji, iż pozbawił podatnika możliwości uczestnictwa w czynnościach dowodowych oraz wypowiedzenia się w sprawie ich wyników tylko z tego powodu, że w poczet akt sprawy zostały włączone dowody zgromadzone w toku innych postępowań, w których Spółka A, nie będąc ich stroną, nie uczestniczyła. Zdaniem organu odwoławczego, w zakresie kwestionowanych transakcji został zebrany obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 ww. ustawy. Ponadto organ I instancji przedstawił i omówił materiał dowodowy w sposób zgodny z treścią przepisu art. 210 § 4 ww. ustawy. Natomiast ocena materiału zebranego w sprawie nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów zakreślonych przez przepis art. 191 cyt. ustawy. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. naruszenie prawa materialnego, tj. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzania Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej: rozporządzenie wykonawcze) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535) w konsekwencji wyłączenia możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego w związku z dostawą oleju napędowego, pomimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, iż transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a dostawcami oleju napędowego miały charakter fikcyjny, II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, 122, 124, 180 § 1, 187, 191, 210 § 4 O.p., poprzez: a) niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez posłużenie się materiałem dowodowym gromadzonym przez inne organy w toku innych postępowań przy braku podjęcia własnych czynności dowodowych, b) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o fragment zgromadzonego materiału dowodowego, tj. dowody i dokumenty zgromadzone przez inne organy w toku innych postępowań, c) niewyjaśnienie przez organ podatkowy przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy, w szczególności przez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, tj.: niewskazanie w decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz pominięcie wyjaśnienia dotyczącego przyczyn, dla których organ innym dowodom odmówił wiarygodności, d) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na fragmentarycznym materiale dowodowym, który nie stwarzał podstaw do wydania przedmiotowej decyzji, rozstrzygania wszelkich wątpliwości wynikających z ograniczeń w zakresie materiału dowodowego na niekorzyść podatnika, brak rozważenia kwestii dobrej wiary podatnika, e) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ podatkowy uchylił się od dokonania jakichkolwiek ustaleń, czy sporne transakcje rzeczywiście miały miejsce, przyjmując w sposób całkowicie arbitralny, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy przemawia za koniecznością obciążenia podatnika negatywnymi konsekwencjami podatkowymi. Zdaniem strony, organ pominął w tym zakresie okoliczność, iż podatnik nie ma obowiązku sprawdzania podmiotu, z którym dokonuje transakcji pod kątem posiadania uprawnień do wystawiania faktur VAT lub obrotu paliwami. Podatnik nie ma także obowiązku dokonywania we własnym zakresie czynności mających na celu sprawdzenie czy też ustalenie, czy kontrahent rzeczywiście prowadzi działalność pod wskazanym przez niego adresem oraz zakresu tejże działalności. Wskazano również, że w niniejszej sprawie nie została zbadana i wyjaśniona przez organy podatkowe kwestia dobrej wiary. Podniesiono przy tym, że przy badaniu dobrej wiary podatnika istotne jest dokonanie analizy, jakie czynności podatnik powinien podjąć względem kontrahenta w celu jego weryfikacji, biorąc pod uwagę także wartości i okoliczności realizowanych transakcji. Zdaniem strony, w sprawie będącej przedmiotem skargi, kwestie te nie były przedmiotem analizy organów podatkowych. Wskazano także, że wartości realizowanych przez Spółkę (a zakwestionowanych przez organ podatkowy) transakcji nie była znacząca z punktu widzenia przedmiotu działalności spółki i potrzeb związanych z zaopatrzeniem w paliwo. Mając na uwadze powyższe podniesiono, że ustalenie przez organ podatkowy, iż podmioty uczestniczące w obrocie paliwami dopuściły się nierzetelności nie powinny obciążać skarżącego. Autor skargi podkreślił, że fakt, iż podmioty te wypierają się zawarcia określonych transakcji, czy też że w ich księgowości nie znajdują się określone faktury nie oznacza automatycznie, iż transakcje te nie miały miejsca, a skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Reasumując wskazano, że w świetle przedstawionych przez organ podatkowy okoliczności brak jest jakichkolwiek podstaw do odebrania podatnikowi jego fundamentalnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Zgodnie z regulacjami właściwymi dla podatku od towarów i usług prawo to może zostać odebrane podatnikowi tylko i wyłącznie w wyjątkowych, szczególnych sytuacjach, do których nie można zakwalifikować stanu faktycznego niniejszej sprawy. Nadto, zdaniem strony, znamiennym jest fakt, iż organ podatkowy zaniechał przeprowadzenia podstawowej czynności w postaci przesłuchania w charakterze świadków osób, których zeznania bądź też wyjaśnienia mają stanowić podstawę zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, w konkluzji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 14 czerwca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowe w niniejszej sprawie z uwagi na zawisłą przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawę na skutek pytania prawnego składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 525/10. Postanowieniem z dnia 13 marca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie, a sprawa została wpisana pod nowy numer porządkowy o sygn. akt I SA/Łd 346/13. W piśmie procesowym z dnia 13 maja 2013 r., w uzupełnieniu odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, że w rozliczeniu za okres, którego dotyczy decyzja, nie doszło do przedawnienia, mimo że spółka A nie została przed upływem terminu przedawnienia zawiadomiona o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym i mimo że nie wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów, zatem wszczęte postępowanie karnoskarbowe nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za miesiąc maj 2004 r. Wskazano, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym strona została poinformowana. Uzasadniając powyższe stwierdzenie podniesiono, że w dniu 23 października 2008 r. wydano decyzję w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Spółki A zobowiązań z tytułu VAT za okresy od stycznia do grudnia 2004 r. Tego samego dnia Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wystawił zarządzenie zabezpieczenia, na podstawie którego: - zawiadomieniem z dnia 21 listopada 2008 r. dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego; zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego w dniu 26 listopada 2008 r.; - zawiadomieniem z dnia 13 stycznia 2009 r. dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną (tj. nadpłaty w podatku VAT); zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 16 stycznia 2009 r. Stosownie do regulacji art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Decyzja wymiarowa w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2004 r. została wydana w dniu 28 maja 2009 r., zaś postanowieniem z 30 lipca 2009 r. (doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 3 sierpnia 2009 r.) ww. rozstrzygnięciu został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. W świetle wskazanych okoliczności organ uznał, że ww. zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne w dniu 5 sierpnia 2009 r., tj. w dniu wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] dotyczącego należności w podatku VAT za maj 2004 r. Zgodnie zaś z art. 154 § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. W ocenie organu zastosowanie ww. środków egzekucyjnych spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto wskazano, że w odniesieniu do rozliczenia za maj 2004 r. zastosowano w dniu 11 grudnia 2009 r. kolejny środek egzekucyjny, tj. zajęto rachunek bankowy podatnika na podstawie zawiadomienia z 10 grudnia 2009 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, które doręczono Spółce 11 grudnia 2009 r., przy czym zajęcia tego dokonano na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu 5 sierpnia 2009 r., czyli w oparciu o wcześniejszą decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2004 r., która rozstrzygnięciem organu odwoławczego z [...] została wprawdzie uchylona w trybie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, jednak uchylenie decyzji deklaratoryjnej nie działa wstecz od momentu jej wydania i nie unicestwia materialnego skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, wywołanego zastosowanym skutecznie środkiem egzekucyjnym. Podkreślono ponadto, że w analizowanym przypadku nie może być również wątpliwości, że Spółka A została zawiadomiona o zastosowanym środku egzekucyjnym (zajęciu konta bankowego). Zawiadomienie z 10 grudnia 2009 r. zostało bowiem doręczone - jak wynika z potwierdzenia jego odbioru - wspólnikowi, C. G., w siedzibie Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. – Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozpoznając skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, jednakże nie jest związany zarzutami i wnioskami tej skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). W tym też zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, iż w rozpatrywanej sprawie określone przez organ podatkowy stronie skarżącej rozliczenie w postaci zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2004 r. nie uległo przedawnieniu. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten ma zastosowanie również do zwrotu podatku od towarów i usług. Konsekwencją powyższej regulacji prawnej jest co do zasady brak podstaw do wydania decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w tym przepisie, a zobowiązanie z mocy prawa ulega wygaśnięciu z upływem tego terminu. Zobowiązanie to wygasa również w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (por. uchwała NSA z dnia 6 października 2003r., sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32). W rozpatrywanej sprawie, jak wskazano powyżej, organy podatkowe określiły skarżącej spółce zwrot podatku za miesiąc maj 2004 r. Taki wynik rozliczenia podatkowego związany jest z konstrukcją tego podatku, której wynikiem jest konieczność zwrotu pośredniego lub bezpośredniego na rzecz podatnika, w razie wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W uchwale siedmiu sędziów NSA z 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FPS 9/08) przyjęto, że z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej - wynika, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Termin przedawnienia zwrotu podatku za maj 2004 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2009 r. Regulacja powyższa nie ma jednakże zastosowania, gdy zaistnieją przesłanki do zawieszenia, bądź przerwania biegu terminu przedawnienia. Na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego, co jasno wynika z jego uzasadnia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Trybunał Konstytucyjny zwrócił jednak uwagę, że treść wskazanej normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją tego przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz.U. nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez dodanie po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej, mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po przecinku, o tym, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel – podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Z akt sprawy wynika, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strona skarżąca takiej wiedzy nie uzyskała, bowiem nie została przed upływem terminu przedawnienia zawiadomiona o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym oraz nie wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów, zatem wszczęte postępowanie karnoskarbowe nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za miesiąc maj 2004 r. Niezależnie od powyższych względów, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2004 r., gdyż bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym strona została poinformowana. W myśl art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zatem, aby nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, organ egzekucyjny winien - w terminie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - zastosować środek egzekucyjny, o którym mowa w art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 z późn. zm.) oraz zawiadomić o tym podatnika. W rozpatrywanej sprawie w dniu [...] wydano decyzję w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Spółki A zobowiązań z tytułu VAT za okresy od stycznia do grudnia 2004 r. Tego samego dnia Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wystawił zarządzenie zabezpieczenia, na podstawie którego:- zawiadomieniem z dnia 21 listopada 2008 r. dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, a zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 26 listopada 2008 r.; - zawiadomieniem z dnia 13 stycznia 2009 r. dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną (tj. nadpłaty w podatku VAT), a zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 16 stycznia 2009 r. Zgodnie z przepisem art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanej sprawie) zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. I tak w niniejszej sprawie , decyzja wymiarowa w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2004 r. została wydana w dniu [...], zaś postanowieniem z dnia 30 lipca 2009 r. (doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 3 sierpnia 2009r.) ww. rozstrzygnięciu został nadany rygor natychmiastowej wykonalności i postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem organu odwoławczego z dnia 9 grudnia 2009 r., a strona nie zaskarżyła tego aktu do WSA w Łodzi. W świetle wskazanych okoliczności słusznie, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że ww. zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne w dniu 5 sierpnia 2009 r., tj. w dniu wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] dotyczącego należności w podatku VAT za maj 2004 r. Zgodnie zaś z art. 154 § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. W ocenie Sądu, zasadnie więc organ uznał, że zastosowanie ww. środków egzekucyjnych spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto, w odniesieniu do rozliczenia za maj 2004 r. zastosowano w dniu 11 grudnia 2009 r. kolejny środek egzekucyjny. Przywołując treść przepisu art. 67 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którą - podstawę zastosowania środka egzekucyjnego stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu oraz przepisu art. 80 tej ustawy, zgodnie z którą - organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku, a jeśli bank posiada oddziały - do właściwego oddziału, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi; zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia; jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony i odpis zawiadomienia skierowanego do banku, stwierdzić należy, że doręczenie zobowiązanemu zawiadomienia albo jednego z wymienionych w art. 67 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji protokołów, oznacza zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a więc spełnia przesłankę, od której przepis art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa uzależnia przerwanie biegu terminu przedawnienia. Jak wynika z akt sprawy, w niniejszym przypadku zajęto rachunek bankowy podatnika na podstawie zawiadomienia z dnia 10 grudnia 2009 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, które doręczono Spółce w dniu 11 grudnia 2009 r. Zajęcia tego dokonano na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu [...], czyli w oparciu o wcześniejszą decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2004 r., która rozstrzygnięciem organu II instancji z dnia [...] została uchylona w trybie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, ale - w ocenie Sądu - słusznie organ odwoławczy uznał, że dla skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia nie ma znaczenia fakt uchylenia decyzji organu I instancji, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, wszczynającego postępowanie egzekucyjne, w ramach którego zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia konta bankowego. Uchylenie decyzji deklaratoryjnej nie działa bowiem wstecz od momentu jej wydania i nie unicestwia materialnego skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, wywołanego zastosowanym skutecznie środkiem egzekucyjnym. Uchylenie decyzji deklaratoryjnej wywołuje bowiem skutki ex nunc (tj. od dnia jej uchylenia), nie zaś ex tunc (tj. od dnia jej wydania). Podkreślić ponadto należy, że Spółka A została zawiadomiona o zastosowanym środku egzekucyjnym (zajęciu konta bankowego), gdyż zawiadomienie z dnia 10 grudnia 2009 r. zostało doręczone - jak wynika z potwierdzenia jego odbioru - wspólnikowi C. G., w siedzibie Spółki. Na wstępie dalszych rozważań należy zauważyć, iż nie jest sporna w niniejszej sprawie okoliczność nabycia przez stronę skarżącą paliwa w ilości i cenach wynikających z zakwestionowanych faktur oraz jego wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest natomiast to, czy ustalenia faktyczne, jakie poczyniły organy podatkowe co do transakcji udokumentowanych tymi fakturami, są prawidłowe oraz czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę B oraz C. Przechodząc zatem do meritum podkreślić należy, że strona skarżąca upatruje naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego w przyjęciu przez organy za udowodnioną tezę, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu wobec niezachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jeden z takich warunków został uregulowany w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ograniczenie zawarte w tym przepisie odnosi się zatem do fikcyjnych transakcji. W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący sprzedaży (czynności opodatkowanych). Przepisy określają także minimalne wymogi co do formy i informacji, jakie powinny znaleźć się na fakturze. Na fakturze powinny znajdować się między innymi dane dotyczące sprzedaży towarów, takie jak : data, cena jednostkowa bez podatku, wartość sprzedaży, kwota podatku, kwota należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Ponadto należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wyżej zaznaczono jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze - zaistniała w rzeczywistości, po drugie - doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie - rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Jak wskazano wyżej, spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy w świetle stanu faktycznego sprawy możliwe jest przyjęcie, że towar w postaci paliwa podatnik nabył od wskazanych na fakturach podmiotów, czy też jego sprzedawcami były inne podmioty, a Spółka B i C jedynie wygenerowały dokumenty rozliczeniowe - faktury VAT dla "usprawiedliwienia" dostaw, a towarem tym de facto nie dysponowały, dysponował nim ktoś inny. Poza sporem natomiast pozostaje okoliczność, iż strona skarżąca weszła w posiadanie paliwa. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie ustaliły, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że Spółka B i C nie były właścicielami paliwa, które rzekomo sprzedawały stronie skarżącej, a przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy. W zakresie dokonanych w tym przedmiocie ustaleń dotyczących spółki B podstawowe znaczenie mają zeznania świadka M. B. – Prezesa Zarządu Spółki B. Świadek przesłuchany w dniu 17 listopada 2006 r. stwierdził, że właścicielem paliwa był A. K., zaś Spółka B zajmowała się jedynie fakturowaniem paliwa. K. wykorzystał firmę B do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa. Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A. K., który przesłuchany w dniach 10 i 11 lipca 2007 r. podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a Spółka B jedynie wystawiała faktury ze swoimi danym identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Nie inaczej wypowiedział się M. B. przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. w dniu 29 marca 2006 r. Zeznał wówczas, iż obrót olejem napędowym odbywał się faktycznie poza nim. Środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży oleju napędowego, K. C. na jego polecenie, oddawała M. i K.. Na temat dostawców paliwa do Spółki B świadek zeznał, iż od tych firm pochodziły tylko dokumenty, które osobiście dostarczał L., bądź przesyłał pocztą. Wreszcie zeznał wprost "...ja kupowałem od nich faktury, robiłem tak dlatego, ponieważ okazywało się że mam więcej paliwa do sprzedaży niż paliwa zakupionego, paliwo dostarczał K.". Świadek zeznał ponadto: "od dawna chciałem skończyć z tym procederem tzn. obrotem paliwem z niewiadomego źródła i obrotem fikcyjną dokumentacją, ale nie jest łatwo wycofać się z takiego procederu, w każdym razie od kwietnia 2005 r. starałem się zmniejszyć ilości rzekomo zakupionego paliwa, a wybawieniem dla mnie była decyzja z Ministerstwa Regulacji Energetyki odmawiająca nam koncesji na obrót paliwem." Na rzeczywistego właściciela paliwa wskazała także świadek S. D. , która była główną księgową w Spółce B. Przesłuchana w dniu 12 kwietnia 2006 r. podała, że paliwem zajmował się A. K., a Spółki B i D z tego, co zauważyła, obracały tylko dokumentami. Dodatkowo stwierdzić należy, że prezes Spółki B, przyznał się do winy w zakresie czynów zarzucanych mu opisanym w zaskarżonej decyzji aktem oskarżenia z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt [...]. Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi zeznaniami uprawniało je do przyjęcia tezy, że sprzedawcą przedmiotowego paliwa nie była spółka B. Odnośnie zaś firmy C zasadnicze znaczenie mają zeznania złożone w Prokuraturze Okręgowej w K. przez podejrzaną M. W., z których wynika, że działała ona w zorganizowanej grupie przestępczej oraz że założyła na swoje imię i nazwisko fikcyjną firmę za namową osób trzecich (tj. znajomego o imieniu W. oraz poznanych przez niego innych osób - (m.in.) A. K., D. i B.). Wyjaśniła, że rejestracji firmy w Urzędzie Miasta K. dokonała osobiście, ale gotowy formularz otrzymała od jednej z ww. osób i w podobny sposób złożony został wniosek o nadanie numeru REGON. Na polecenie ww. osób założyła również rachunki bankowe dla C. Jak wynika z ww. zeznań, jedynym obowiązkiem M. W. było odbieranie firmowej korespondencji i jej przekazywanie mężczyźnie o imieniu B., z którym spotykała się dwa razy w miesiącu. Za zarejestrowanie firmy i odbiór korespondencji, M. W. otrzymywała wynagrodzenie. M. W. zeznała, że nie wolno jej było otwierać korespondencji firmowej. Do protokołu przesłuchania podejrzanego z 27 czerwca 2005r., spisanego w Prokuraturze Okręgowej w K., M. W. przyznała się do wszystkich zarzucanych jej czynów, podtrzymała wszystkie dotychczas złożone wyjaśnienia oraz wystąpiła o dobrowolne poddanie się karze. Z kolei, zeznając w dniu 2 września 2005r. w charakterze strony, w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K., M. W. podała, że nie wypełniała i nie złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenia w zakresie podatku od towarów i usług oraz oświadczenia o wyborze formy opodatkowania podatkiem dochodowym, nie prowadziła żadnych ksiąg rachunkowych, nie posiada również jakiejkolwiek dokumentacji C. Oświadczyła, że nie dokonywała zakupów ani sprzedaży paliwa, nie wynajmowała żadnych cystern i magazynów, w których paliwo miałoby być przechowywane lub transportowane, nie wystawiała i nie podpisywała faktur sprzedaży, nie sporządzała i nie podpisywała żadnych przelewów, nie wpłacała ani nie wypłacała żadnej gotówki na/z rachunku bankowego firmy C oraz że karta bankomatowa wraz korespondencją została przekazana A. K.. Z jej zeznań wynika, że na polecenie A. K. i mężczyzny o imieniu B. we wrześniu 2004r. wyrejestrowała firmę w Urzędzie Miasta K., nie wie natomiast, kto dopełnił ww. obowiązku względem Urzędu Skarbowego K.-K.. M. W. poinformowała również, że w dniu 25 sierpnia 2005r. odbyło się posiedzenie Sądu, na którym - w związku z zarzutami Prokuratora - wystąpiła o dobrowolne poddanie się karze. Poza tym co do części osób oskarżonych i biorących udział w opisanym w zaskarżonej decyzji przestępczym procederze zapadły już wyroki skazujące. I tak, jeśli chodzi o spółkę B, np. w odniesieniu do S. D. (głównej księgowej spółki), K. C. (zajmującej się księgowością spółki), B. M., H. L., B. K. i J. W., natomiast jeśli chodzi o C - w odniesieniu do M. W.. Podkreślić przy tym należy, że stan faktyczny nie zamyka się tylko w obrębie działań strony postępowania (strony skarżącej jako podatnika). Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego z reguły wiąże się z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które bardzo często pozostają ze sobą w ścisłym związku. Zatem wyroki karne skazujące, np. wspólników, czy też kontrahentów osoby będącej stroną postępowania, muszą być brane pod uwagę przez organy i w konsekwencji przez sąd administracyjny. Nie oznacza to jednak, że ich dołączenie do akt sprawy zwalnia organy z obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego. W rozpoznawanej sprawie postępowanie takie przeprowadzono, a jego ustalenia zaprezentowane zostały w sposób spójny, przekonujący i logiczny. Aprobatę Sądu zyskało odniesienie się w tym zakresie do wyroku dotyczącego K. C., S. Da., H. L., J. W. oraz M. W.. Powyższe wyroki w pełni potwierdzają prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Natomiast zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie "p.p.s.a.") ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie sądu administracyjnego wyrokiem karnym skazującym i prawomocnym odnosi się do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę na to, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do Spółki B wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. Oznacza to, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy, czyli strony skarżącej. Jak wykazały organy, skoro w okolicznościach sprawy nie wystąpiła u sprzedawcy sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego, to nie istnieje taka podstawa dla nabywcy do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawców. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe pozwala uznać, że stanowisko organów podatkowych, iż spółka B oraz C nie były w rzeczywistości stroną transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, które z tego względu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, a do obrotu nielegalnie został wprowadzony towar niewiadomego pochodzenia, jest trafne. Nie budzi wątpliwości, że w toku postępowania podatkowego realizując zasadę prawdy materialnej organy winny zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a wniosek, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona wysnuć na podstawie całego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza tych przepisów, a wniosek co do tego, że faktury wystawione dla strony skarżącej przez B i C nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych właśnie został wysnuty na podstawie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Wszystkie te dowody pozwalały organom podatkowym na wysnucie wniosku, że faktury wystawione przez spółkę B i C, na podstawie których strona skarżąca obniżyła podatek należny za wskazany w zaskarżonej decyzji miesiąc 2004 r. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się przy tym do zarzutów skargi w zakresie dotyczącym obowiązku zebrania i rozpatrzenia zebranego materiału, podnieść trzeba, że ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnej hierarchii dowodów w postępowaniu podatkowym, a ponadto dowody podlegają zasadzie swobodnej ich oceny. Ponadto w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Przepis art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień tych przepisów nie istnieje prawny nakaz, by w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce. W ocenie Sądu, organ zasadnie przyjął, iż nie było konieczności przeprowadzania ponownie dowodu z przesłuchania świadków, których protokoły przesłuchań przez inne organy włączono w poczet materiału dowodowego. Zeznania tych świadków zostały utrwalone w innych postępowaniach, a protokoły przesłuchania zostały legalnie włączone do postępowania podatkowego w tej sprawie, nadto opisują one szczegóły działalności polegającej na wystawianiu "pustych faktur", wreszcie zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, także w kontekście zmian ich treści, która następowała w toku postępowania. Trudno jest wreszcie uznać, aby sytuacja skarżącej spółki była inna niż pozostałych "kontrahentów" firm B i C to znaczy, żeby akurat w wypadku podatnika faktury wystawione przez te podmioty (a zakwestionowane przez organy podatkowe) dokumentowały rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p. Organy wytłumaczyły się z przyjętego rozstrzygnięcia. W toku postępowania organy podatkowe zapewniły również stronie skarżącej czynny udział w postępowaniu, w tym zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego zgodnie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. Z możliwości tych strona skarżąca, reprezentowana w postępowaniu podatkowym przez profesjonalnego pełnomocnika, aktywnie zresztą korzystała. Strona skarżąca nie przedstawiła ze swojej strony żadnych dowodów mogących podważyć ustalenia organów podatkowych. Odnosząc się natomiast do zarzutów ze sfery materialnoprawnej przede wszystkim podnieść należy, że nie było podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego nieprawidłowego zastosowania w sprawie, w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r. Cytowane powyżej przepisy ustawy o VAT mające zastosowanie w niniejszej sprawie powtarzają w istocie regulacje zawarte w art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U.UE. L z 1977r., nr 145, poz. 1 oraz art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006r., nr 347, poz. 1), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Z treści powyższych przepisów wynika, że podstawą do odliczenia podatku naliczonego jest faktura dokumentująca nabycie towaru lub usługi. W orzecznictwie sądowym nie budzi jednak wątpliwości, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Reasumując, w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy co wynika z wcześniej szych wywodów – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Faktura nieodzwierciedlająca czynności rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem, że ani z treści art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Wprost przeciwnie, choćby w wyroku z dnia 21 lutego 2006r., C-255/02, TSUE podkreślił, że integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83 wyroku), co oczywiście oznacza, że konieczne jest zaistnienie poprzednich etapów obrotu, a przecież w rozpatrywanej sprawie te wcześniejsze etapy obrotu nie miały miejsca. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale niedokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. powoływany wcześniej wyrok NSA z dnia 24 marca 2009r., sygn. akt I FSK 487/08, LEX nr 575434). W ocenie Sądu, również z wyroków TSUE nie wynika, że Trybunał dopuścił możliwość odliczania podatku naliczonego z transakcji nieprzeprowadzonych rzeczywiście, a jedynie wynikających z posiadanych przez podatnika faktur. Trybunał uznał natomiast, mając w szczególności na uwadze zasadę neutralności podatku, że nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokonał rzeczywistej transakcji. A zatem ewentualne badanie świadomości podatnika może się zasadniczo odnosić do tych wcześniejszych i późniejszych transakcji. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może zatem być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, chociaż transakcja zakupu została przez niego w rzeczywistości zawarta z podmiotem uwidocznionym na posiadanej przez podatnika fakturze. Trybunał podkreślał bowiem, że celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji, a więc przesłanki te nie są spełnione w wypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa (zob. cyt. wyrok w sprawie C-255/02). Ponadto Trybunał podkreślał, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł ( zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, opubl. w bazie LEX nr 187186). Sąd miał także na uwadze wydany ostatnio wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Zajęcie takiego stanowiska przez Trybunał wynika z dążenia do zapewnienia neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika przedsiębiorcy i to nawet w sytuacji, gdy nieprawidłowość związana jest z transakcją zakupu zawartą przez tego podatnika. Uczciwy i starannie postępujący podatnik powinien mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego, przy czym chodzi o zachowanie takiej staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, jaka jest wymagana w stosunkach danego rodzaju. Oczywistym jest jednak, że podatnik musi dysponować prawidłową pod względem formalnym fakturą zakupu oraz nie może budzić wątpliwości, że doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi. Ten kierunek wykładni Dyrektywy 2006/112 w szczególności art. 167 i art. 168 lit a Trybunał potwierdził w kolejnych rozstrzygnięciach, przede wszystkim w najnowszych jego tezach wynikających z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD - wskazując, z jednej strony, iż zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Pogląd ten jest także formułowany w ostatnio wydawanych orzeczenia NSA ( np. wyrokach z dnia 14 marca 2013 r. o sygnaturach I FSK 429/12 do I FSK 438/12 ). W rozpatrywanej sprawie organy nie kwestionują, że doszło do dostawy towaru. Podatnik nabył paliwo, co jest niesporne, oraz posiada faktury zakupu tego paliwa, sporządzone prawidłowo pod względem formalnym. Organy udowodniły jednocześnie, że faktury te nie odpowiadają rzeczywistości o tyle, że sprzedającym nie był podmiot uwidoczniony w ich treści. Mając na uwadze dokonaną przez TSUE wykładnię przepisów unijnych należałoby umożliwić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego, chyba że w toku postępowania podatkowego zostanie wykazane przez organy podatkowe, że podatnik nie zachował się rozważnie i starannie w zakresie wyboru i sprawdzenia swego kontrahenta oraz sprawdzenia rzetelności transakcji. Organy badały okoliczności związane z zawieranymi przez skarżącą Spółkę jawną transakcjami zakupu paliwa i opisały je dokładnie. Z decyzji wynika m. in., że wspólnicy Spółki jawnej A nie weryfikowali dostawców paliwa, np. nie żądali od kontrahenta okazania koncesji na obrót paliwem, a przecież spółka B koncesji takiej nigdy nie miała, a więc w ten sposób można by ustalić nierzetelność sprzedawcy. Za paliwo płacono gotówką do rąk osoby, która podawała się za przedstawiciela firmy B, jednakże bez sprawdzenia, czy osoba ta była upoważniona do odbioru pieniędzy. Wspólnicy Spółki jawnej nie byli nigdy w siedzibie firmy B, ani w żadnym miejscu, w którym miała ona prowadzić działalność, a więc nie próbowali sprawdzić rzetelności swego kontrahenta, chociaż kupowali paliwo w znacznych ilościach. Nie próbowano też sprawdzać C, gdyż jak wynika z poczynionych w toku postępowania ustaleń, wspólnicy skarżącej spółki nie pamiętali żadnych szczegółów dotyczących współpracy z tym podmiotem. Sąd zgadza się z twierdzeniem organów podatkowych, że obowiązkiem nabywców paliwa jest sprawdzanie rzetelności źródła dostaw, w szczególności ustalenie, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywistym sprzedawcą paliwa. Ustalone i opisane w decyzjach okoliczności zakupu przez skarżącą Spółkę jawną paliwa od firm B i C, pozwalają na wniosek, że podatnik nie zachował należytej staranności przy dobieraniu kontrahenta i zawieraniu z nim transakcji. Okoliczności te i zachowanie podatnika zostały ustalone przez organy podatkowe i niewątpliwie świadczą o co najmniej niestarannym zachowaniu i akceptowaniu ryzyka zawierania transakcji nierzetelnych. Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej oceny i na tej podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy. W świetle zebranych dowodów stan ten nie budzi wątpliwości. Ocena materiału dowodowego jest właściwie, logicznie i przekonująco uzasadniona. Dokonano także prawidłowej oceny prawnej tego stanu faktycznego. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. – Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.). E.B.