I SA/Łd 346/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2014 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. I SA/Łd 346/14 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., którą określono T. P. wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w łącznej kwocie 4.518,- zł. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły po przeprowadzonej kontroli podatkowej, w której stwierdzono, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów firmy, poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków na zakup oleju napędowego w oparciu o faktury VAT wystawione przez Sp. z o.o. A. oraz Sp. z o.o. B.. Organy podatkowe uznały, iż faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - opisanych w ich treści sprzedaży oleju napędowego. Wystawcy tych faktur nie mogli bowiem dokonać sprzedaży oleju napędowego zgodnie z treścią faktur, albowiem nie byli faktycznie właścicielem tego paliwa. Podatkową księgę przychodów i rozchodów skarżącego uznano za nierzetelną, gdyż zapisy w niej dokonywano z naruszeniem § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r. Nr 152 poz. 1475 ze zm.). W konsekwencji uznano, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.), za nie stanowiącą dowodu tego co wynika z zawartych w niej zapisów w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, w zakresie udokumentowania zakupu oleju napędowego od firm A. i B.. Konsekwencją powyższego było zakwestionowanie wydatków udokumentowanych tymi fakturami, jako niestanowiących kosztu uzyskania przychodu - w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.). Organ odwoławczy wskazując na zeznania Prezesów firm A. i B. (M. B., G. M.), a także na zeznania księgowych tych Spółek, uznał, że firmy te zapewniały obieg fakturowy, w sposób bezpośredni nie zajmując się dystrybucją paliwa. Przywołane zeznania ww. osób są spójne co do faktu dokumentowania obrotu olejem napędowym fikcyjnymi fakturami, tj. fakturami, których wystawcą nie były podmioty dokonujące faktycznej sprzedaży. Faktury sprzedaży oleju napędowego wystawione przez Spółki A. i B. dokumentowały sprzedaż towaru, który nie był własnością tych firm. Skoro faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, to nie posiadają – jak wskazał organ odwoławczy - cech dowodu księgowego i nie mogą stanowić podstawy zapisów w księgach podatkowych. Faktury takie nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik T. P. wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, podnosząc zarzuty naruszenia w sprawie: 1. Art. 122 , art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez: - pominięcie przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia istotnych dowodów znajdujących się w aktach sprawy w postaci wyroków Sądu Rejonowego w W. wydanych w sprawach przeciwko H. L. oraz J. W., mimo że wynika z nich w sposób jednoznaczny, że dokonywali oni sprzedaży paliwa na rzecz firmy A., a nie jakiegokolwiek innego podmiotu; - uznanie, że firma A. i B. nie prowadziła dystrybucji oleju napędowego w sytuacji, gdy zasadnicza część materiału dowodowego, w tym zeznania świadków i ustalenia poczynione przez organy ścigania oraz sądy powszechne w wyrokach karnych, przeczą takiemu założeniu; - dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności niekorzystne dla skarżącego, przy jednoczesnym pominięciu lub zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdzała fakt, że faktury wystawione przez dostawców skarżącego potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; - bezpodstawnie uznanie, że M. B. faktycznie nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej w postaci A. sp. z o.o., mimo iż przeczy temu szereg dowodów i okoliczności; - bezpodstawne uznanie, że G. M. faktycznie nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej w postaci B. sp. z o. o. mimo, że szereg obiektywnych okoliczność przeczy temu założeniu; - bezzasadne odmówienie doniosłości prawnej dokumentom w postaci faktur VAT potwierdzającym dokonanie dostaw oleju napadowego pomiędzy C. – D. – B., dokumentom rejestracyjnym odebranym przez skarżącego na początku współpracy z firmą A. i B.. 2. Art. 180 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: - nieprzeprowadzenie dowodów obejmujących przesłuchanie następujących świadków: M. B., G. M., J. M., A. K. oraz E. H., mimo że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla oceny wiarygodności innych dowodów, którym organ meriti dał wiarę, a także dla ustalenia co było przedmiotem działalności firm A. i B. oraz zasad ich współpracy z A. K. oraz przebiegu dostaw dokonywanych na rzecz firmy skarżącego, udokumentowanych kwestionowanymi fakturami. 3. Art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez: - nie odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do przedstawionej przez skarżącego argumentacji, odnoszącej się do znaczenia sentencji wyroków karnych wydanych w stosunku do H. L., J. W. oraz J. M. dla ustalonego stanu faktycznego; - nienależyte odniesienie się do faktu, iż firma B. dysponowała w 2005 roku paliwem pochodzącym z firmy C., czego dowodem są niekwestionowane faktury zakupu tego paliwa przez jednego z jego dostawców, tj. firmę D.; - nie wykazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom korzystnym dla skarżącego, zeznaniom świadków oraz dokumentom załączonym przez skarżącego w toku postępowania. 4. Art. 194 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni sentencji wyroków karnych wydanych w sprawach H. L. i J. W. i wywodzenie z nich negatywnych dla skarżącego skutków prawnych, w sytuacji gdy wynika z nich jednoznacznie, że faktycznie dostarczali oni paliwo do firmy A. 5. Art. 120 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że wydatek nieudokumentowany rzetelną fakturą VAT nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów mimo, że brak podstawy do takiego twierdzenia w obowiązujących przepisach prawa. 6. Art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez: - jego nie zastosowanie w sytuacji, gdy organ meriti zakwestionował rzetelność faktur dokumentujących poniesione przez skarżącego wydatki na zakup oleju napędowego, nie kwestionując faktu, iż faktycznie nabył paliwo w ilości na nich wskazanej; - uznanie, że przepisy te nie znajdują zastosowania w sytuacji, gdy posiadana przez skarżącego dokumentacja księgowa, choćby w części, jest uznawana za rzetelną. 7. Art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez: - bezpodstawne odmówienie skarżącemu prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione paliwo z uwagi na zakwestionowanie możliwości rozporządzania tym paliwem przez podmioty wskazane na fakturach jako dostawcy, mimo nie negowania faktu, iż paliwo to faktycznie zostało nabyte w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, z tym że od innego niż wskazany na fakturach podmiotu; - uznanie, że w sytuacji gdy towar wskazany na fakturze nie jest tożsamy z towarem faktycznie nabytym, niedopuszczalne jest zaliczenie wydatków poczynionych na jego zakup w poczet kosztów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i ustalenia zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał zarzuty skargi za uzasadnione i wyrokiem z dnia 8 listopada 2011 r. (I SA/Łd 1161/11) uchylił wskazaną na wstępie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się tego orzeczenia oraz zasadził zwrot kosztów postępowania na rzecz skarżącego. W ocenie sądu pierwszej instancji oddalenie wniosku dowodowego skarżącego o przesłuchanie jako świadków: M. B., A. K. i innych wskazanych osób, nie korzystało z ochrony art. 188 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, składając przedmiotowy wniosek skarżący próbował wykazać jakie było pochodzenie spornego paliwa, jak przebiegały jego dostawy i płatności za nie oraz wyjaśnić rozbieżności, jakie w jego ocenie ujawniły się w zeznaniach wymienionych osób składanych w różnych postępowaniach, z których korzystały organy podatkowe ustalając fakty w rozpoznawanej sprawie. Okoliczności te są istotne w sprawie. Dotyczą istoty sporu toczonego przed organami podatkowymi. Zdaniem Sądu w kontekście tych ustaleń znaczenie miało pochodzenie spornego paliwa. Następnie Sąd wskazał, że skoro organy podatkowe przyjęły, że faktury wystawione przez spółki B. i A. są fikcyjne i nie stanowią dowodu na udowodnienie kosztowego charakteru wydatków poniesionych na zakup paliwa to skarżący miał niezbywalne prawo udowadniać, że poniesione wydatki są kosztami podatkowymi, za pomocą innych, przez siebie wybranych, dowodów. Zgodnie z art. 180 §1 Ordynacji podatkowej jedynym ograniczeniem w tej mierze jest legalność danego środka dowodowego. Żadnemu z zaproponowanych przez podatnika środków dowodowych (zeznania świadków) organy podatkowe nie zarzuciły braku legalności. Nie wskazały również, że wnioskowane okoliczności nie są istotne dla rozstrzygnięcia. W tej sytuacji były obowiązane uwzględnić wnioski dowodowe w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej. Końcowo Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż weryfikacji w toku ponowionego postępowania wymaga kwestia podstawy prawnej do odstąpienia w niniejszej sprawie od szacowania podstawy opodatkowania. Problem ten stanie się aktualny jedynie wówczas, gdy stan faktyczny mimo przeprowadzenia dowodów, o których mowa wyżej nie ulegnie zmianie. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 lutego 2014 r. (II FSK 570/12) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądził od T. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy interpretacji art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 powołanej wyżej ustawy) i jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 ustawy i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji, mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i § 14 powołanego wyżej rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p.). W rozpoznawanej sprawie dokumentowanie wydatków na zakup paliwa powinno nastąpić rzetelnymi fakturami, a tymczasem za podstawę wpisów skarżący przyjął faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, uniemożliwiając tym samym określenie dochodu w oparciu o dowód, jaki na podstawie art. 193 § 1 O.p. stanowiły te księgi. Z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy wyprowadzić wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. W ocenie NSA, uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, nie tylko strony podmiotowej. W świetle zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego zakwestionowane faktury były elementami nielegalnego obrotu paliwem, a zatem były nierzetelne nie tylko w sferze podmiotowej, ale w całości, co do wszystkich zawartych w nich elementów. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionował możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami. Organy podatkowe muszą jednak – jak wskazał Sąd - dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Za niewystarczające w zakresie dowodzenia faktu poniesienia wydatków na paliwo należy uznać zeznania skarżącego czy świadków będących uczestnikami przestępczego procederu obrotu olejem opałowym jako napędowym. NSA nie podzielił poglądu sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 187, art. 188 i art. 191 O.p., a także art. 23 § 2 tej ustawy. W odniesieniu do ostatniego z powołanych przepisów sąd odwoławczy wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie podatnik zaewidencjonował faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że skarżący prowadził księgi podatkowe nierzetelnie, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Ani z przepisów Ordynacji podatkowej ani z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do szacowania podstawy opodatkowani w przypadku braku możliwości określenia rzeczywistych kosztów w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, bowiem to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenie poniesionych kosztów w celu uzyskania przychodów. Oszacowanie podstawy opodatkowania w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, w okolicznościach jakie wskazuje sąd pierwszej instancji, byłoby w rzeczywistości sanowaniem nielegalnych działań podatnika. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z brzmieniem art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., "sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Przepis ten w istotny sposób determinuje więc zakres ocen prawnych możliwych do dokonywania przez sąd I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Zaznaczyć trzeba, że wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Adresatami art. 190 p.p.s.a. są wojewódzki sąd administracyjny, któremu w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.), jak i wnoszący skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, oprócz tego, że jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie może wykraczać poza zakres kognicji i orzekania przez ten Sąd - wynikający z kolei z zasady związania granicami skargi kasacyjnej (z wyjątkiem wad określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasacyjnym, nie może bowiem dokonywać wykładni w zakresie niezaskarżonych części orzeczenia sądu pierwszej instancji, wykraczając tym samym poza granice skargi kasacyjnej (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze, Warszawa 2006, str. 420). Konsekwencją tego jest, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o powyższy przepis, nie może więc stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05 LEX nr 238489). Wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, może odstąpić od wykładni dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny jedynie w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ zasadniczej zmianie lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw., Warszawa 2005, str. 577). Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie jednak nie zachodzi. Zarzuty skargi dotyczą w szczególności naruszenia przepisów postępowania podatkowego (zebrania i oceny materiału dowodowego sprawy), w zakresie błędnego uznania przez organy podatkowe, że firmy A. i B. nie prowadziły dystrybucji paliw, co miałoby wynikać z wyroków karnych jakie zapadły wobec kontrahentów tych Spółek i z zeznań ich Prezesów (właścicieli). W konsekwencji strona skarżąca uważa, iż doszło do naruszenia przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24b § 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odstąpienie od oszacowania kosztów uzyskania przychodu), w sytuacji gdy organ meriti zakwestionował rzetelność faktur dokumentujących poniesione przez podatnika wydatki na zakup oleju napędowego, nie kwestionując faktu nabycia paliwa. Te zarzuty skargi zostały bezpośrednio ocenione przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w cytowanym wyżej wyroku z dnia 5 lutego 2014 r. (II FSK 570/12). NSA wyraźnie wskazał, iż nie podziela poglądu WSA w Łodzi (zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 listopada 2011 r., I SA/Łd 1161/11), że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. W ocenie Sądu drugiej instancji "organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Za niewystarczające w zakresie dowodzenia faktu poniesienia wydatków na paliwo należy uznać zeznania Skarżącego czy świadków będących uczestnikami przestępczego procederu obrotu olejem opałowym jako napędowym. W tej sytuacji nie do zaakceptowania jest teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że dokonanie danej transakcji może być potwierdzone (sprawdzone) u rzeczywistego kontrahenta podatnika. Słusznie organy podatkowe przyjęły, że to na Skarżącym - w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej - ciążył obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie wydatków na zakup oleju napędowego do kosztów uzyskania przychodów. Skoro dowodem poniesienia wydatku było wiele nierzetelnych faktur, to zaliczenie każdego poszczególnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymagałoby przedstawienia dowodu na każdą ze skutecznie zakwestionowanych faktur. W takiej sytuacji to na podatniku, a nie organie podatkowym, ciąży obowiązek udowodnienia poniesienia konkretnego wydatku". W związku z powyższym, jeżeli podatnik nie przedstawia żadnych dowodów, które potwierdzałyby fakt poniesienia wydatku na zakup paliwa (w sytuacji, gdy faktura w tym zakresie okazała się nierzetelna), to nie można uznać, że poniósł koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za niewystarczające w zakresie dowodzenia faktu poniesienia wydatków na paliwo należy uznać – jak wskazał NSA - zeznania skarżącego, czy świadków będących uczestnikami przestępczego procederu obrotu olejem opałowym jako napędowym, co w niniejszej sprawie zostało ponad wszelką wątpliwość udowodnione. Z zeznań A. K. wynikało, że przedmiotem obrotu nie był olej napędowy, lecz olej grzewczy. Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku przesądził także kwestię możliwości szacowania kosztów uzyskania przychodu w niniejszej sprawie, wskazując, że "ani z przepisów Ordynacji podatkowej ani z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do szacowania podstawy opodatkowani w przypadku braku możliwości określenia rzeczywistych kosztów w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, bowiem to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenie poniesionych kosztów w celu uzyskania przychodów. Oszacowanie podstawy opodatkowania w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, w okolicznościach jakie wskazuje sąd pierwszej instancji, byłoby w rzeczywistości sanowaniem nielegalnych działań podatnika". W związku z powyższym, skoro podatnik nie wskazał przekonywujących dowodów na poniesienie wydatków związanych z zakupem paliwa (poza fakturami, które okazały się nierzetelne), to organy podatkowe miały prawo pominąć je w wyliczeniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w poszczególnych miesiącach 2005 r. Jeżeli przy interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – jak wskazał NSA - nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ustalenia dochodu w sposób szczególny (art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), to określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisach wykonawczych, wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji, mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1–2 i § 4 O.p.). Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie organy podatkowe udowodniły, że podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu paliwa dokumentem (fakturą), a podmiot w niej wyszczególniony nie dostarczył w rzeczywistości tego towaru. W takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim – nieodpowiadającym rzeczywistości – dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił. J.B.