I SA/Łd 347/10

Dnia 2 czerwca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2010 roku na rozprawie sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił S.P. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 112.169 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 75% dochodu, w kwocie 149.559 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że wystąpiła nadwyżka poniesionych przez podatnika w 2005 r. wydatków (pożyczka w kwocie 300.000 zł) nad wysokością mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich (150.440,96 zł) w wysokości 149.559,04 zł, stanowiąca przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z tego względu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przyjął, że zryczałtowany 75% podatek dochodowy od kwoty 149.559 zł, wyliczony na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynosi 112.169 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie: 1/ przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), 2/ przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 w związku z art. 187, art. 191, art. 197, art. 198 § 1 i art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Z tych względów pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] ustalającą S.P. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 112.169 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 149.559 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, ustosunkowując się do zarzutów odwołania wskazał, że w ramach przesłuchań wnioskowanych przez pełnomocnika strony świadków organ kontroli skarbowej dążył m.in. do ustalenia wysokości osiąganych przez podatnika dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże z uwagi na dużą rozbieżność kwot wskazywanych przez poszczególnych świadków (A. P., G. W., P.G., B. M.) nie jest możliwe ustalenie na tej podstawie wysokości tych dochodów. Również wskazana przez stronę w złożonych wyjaśnieniach kwota rocznego dochodu uzyskiwanego w latach 1970-1985 w wysokości 500 tys. zł (po denominacji) nie może być uznana za racjonalną. Przyjęcie bowiem ww. kwoty (w wysokości przed denominacją) za prawdopodobną oznaczałoby, przy zastosowaniu średniego czarnorynkowego kursu dolara z 1971 r. (105,13 zł) i z 1985 r. (651,08 zł), możliwość nabycia odpowiednio ponad 47 mln USD i ponad 7 mln USD, co jest sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie organu odwoławczego z zeznań ww. świadków wynika ponadto, że w ramach prowadzonej działalności, ocenianej jako bardzo zyskowna, rocznie podatnik zatrudniał ok. 10-12 osób. Natomiast na podstawie dokumentacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych II Oddziału w Ł. ustalono, że w latach 1957-1992 podatnik zatrudniał średniorocznie od 2 do 4 pracowników i jedynie w 1957 r. zatrudniono 6 osób. Z kolei w piśmie Cechu Rzemiosł im. J. Ł. w Ł. z dnia 24.04.2009 r. przekazano informację, że w latach 1976-1988 podatnik szkolił 1-2 uczniów rocznie. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że również fakt, iż prowadzona przez podatnika działalność opodatkowana była w formie karty podatkowej, nie pozwala na przyjęcie jako wiarygodnych zeznań ww. świadków odnośnie liczby zatrudnianych przez stronę pracowników. Obowiązujące bowiem w tamtym okresie przepisy ściśle warunkowały ilość zatrudnionych pracowników. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.12.1972 r. w sprawie zryczałtowania podatków obrotowego i dochodowego od niektórych grup podatników (Dz. U. Nr 55, poz. 378 ze zm.) rzemieślnicy świadczący usługi dla ludności lub rolnictwa w rodzajach rzemiosł i miejscowości określonych w tabeli stanowiącej załącznik do rozporządzenia mogli opłacać zryczałtowane podatki obrotowy i dochodowy w formie karty podatkowej, przy zatrudnianiu pracowników nieprzekraczającym stanu określonego w tabeli. W tabeli rocznych stawek za kartę podatkową w pozycji 21 wymieniono "betoniarstwo z wyjątkiem nagrobkowego", które podlegało przedmiotowej formie opodatkowania przy zatrudnieniu do 2 pracowników. Natomiast stosownie do § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnik wykonujący działalność w zakresie "betoniarstwa z wyjątkiem nagrobkowego" mógł opłacać zryczałtowane podatki: obrotowy i dochodowy w formie ryczałtu umownego przy zatrudnieniu najwyżej 6 pracowników i obrocie rocznym nieprzekraczającym 1.200.000 zł. W obowiązującym od dnia 25.02.1977 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31.01.1977 r. w sprawie zryczałtowania podatków obrotowego i dochodowego od niektórych grup podatników (Dz. U. Nr 5, poz. 24 ze zm.) warunki opodatkowania "betoniarstwa" w formie karty podatkowej pozostały niezmienione, natomiast zwiększono do 8 liczbę pracowników dla podatników opodatkowanych ryczałtem umownym wykonujących działalność w zakresie "rzemiosł budowlanych" oraz zniesiono limit obrotu rocznego (§ 13 ust. 1 ww. rozporządzenia). Odnosząc się następnie do podniesionego w odwołaniu faktu niezgłaszania do ubezpieczenia społecznego zatrudnianych przez podatnika pracowników, gdyż jako rolnicy objęci byli ubezpieczeniem w KRUS, organ odwoławczy wyjaśnił, że objęcie rolników ubezpieczeniem społecznym nastąpiło od 1.01.1978 r. na mocy ustawy z dnia 27 października 1977 r. o zaopatrzeniu emerytalnym oraz innych świadczeniach dla rolników i ich rodzin (Dz. U. Nr 32, poz. 140 ze zm.). Natomiast KRUS powołany został ustawą z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (Dz. U. z 1991 r. Nr 7, poz. 24 ze zm.). W okresie wcześniejszym przepisy określały prawo do renty lub emerytury rolnikowi, który spełniał warunki sprzedaży jednostkom gospodarki uspołecznionej oraz przekazał gospodarstwo rolne na rzecz państwa (do zasobów Państwowego Funduszu Ziemi). Jednak zarówno przed, jak i po wprowadzeniu przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników, istniał obowiązek zgłoszenia każdego pracownika do ubezpieczenia. Również obecnie każde inne ubezpieczenie społeczne ma pierwszeństwo przed ubezpieczeniem rolniczym, poza szczególnym przypadkiem, gdy ubezpieczony z mocy ustawy rolnik lub domownik może pozostać w ubezpieczeniu rolniczym po rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej. Organ podkreślił przy tym, że od momentu powstania systemu ubezpieczenia społecznego rolników (1977 r.) do 1989 r. istniał obowiązek podwójnego ubezpieczenia dla rolników, którzy prowadzenie gospodarstwa rolnego łączyli z zatrudnieniem poza rolnictwem. Powyższy sposób ubezpieczenia dawał możliwość pobierania świadczeń emerytalno-rentowych zbiegowych z powszechnego i rolniczego systemu ubezpieczenia społecznego, a w razie nabycia prawa do dwóch ww. świadczeń uprawnionemu wypłacano 1,5 świadczenia, tj. świadczenie korzystniejsze co do wysokości w całości, a drugie w połowie. Obowiązek podwójnego ubezpieczenia rolników łączących prowadzenie gospodarstwa rolnego z zatrudnieniem poza rolnictwem oraz możliwość pobierania świadczeń emerytalno-rentowych zbiegowych zostały zniesione przez ustawę z dnia 24 lutego 1989 r. o zmianie ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników indywidualnych i członków ich rodzin (Dz. U. Nr 10, poz. 53). Jednak od tego czasu rolnik, który podjął zatrudnienie poza rolnictwem na podstawie umowy o pracę, podlega obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalno-rentowym od dnia nawiązania stosunku pracy, a na płatniku ciąży obowiązek odprowadzania składek ZUS. Ubezpieczenie społeczne rolników odgrywa w stosunku do pozostałych systemów ubezpieczeń społecznych rolę dopełniającą bowiem zatrudniony na podstawie umowy o pracę, umowy-zlecenia, umowy agencyjnej, czy też innej umowy o świadczenie usług, zawsze podlega ubezpieczeniu społecznemu w ZUS, co wyklucza podleganie obowiązkowemu ubezpieczeniu rolniczemu. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że pracownicy, będący rolnikami, również powinni być zgłaszani przez podatnika do ubezpieczenia społecznego. Z tych względów w ocenie organu wskazanie we wniesionym odwołaniu kwestii zatrudniania pracowników, którzy nie zostali zarejestrowani w bazie danych ZUS, a mimo to byli u podatnika zatrudnieni, nie stanowi podstawy do uznania jako wiarygodnych zeznań świadków w powyższym zakresie. W dalszych motywach uzasadnienia organ odwoławczy, ustosunkowując się do zarzutu bezzasadnego uznania przez organ I instancji jako sprzecznych zeznań świadków w kwestii sposobu prowadzenia przez podatnika działalności (sezonowo czy całorocznie), stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie niewątpliwie potwierdza wystąpienie tych sprzeczności. Podjęte przez organ kontroli skarbowej próby uzyskania jakichkolwiek dowodów dotyczących wysokości osiąganych przez podatnika dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, skierowane do Kurii Archidiecezji [...], Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Okręgu [...], Urzędu Miasta Ł. oraz Urzędu Gminy i Miasta S., z uwagi na odległy czas, nie doprowadziły do żadnych ustaleń w powyższym zakresie, bowiem ww. instytucje, jak również Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. i Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł., nie posiadają żadnych dokumentów z tym związanych. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza jedynie fakt oraz okres prowadzenia przez podatnika działalności. Uwzględniając powyższe okoliczności, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że została uprawdopodobniona możliwość uzyskiwania przez podatnika wysokich dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, jednak przeprowadzone dowody nie pozwoliły na dokonanie na tej podstawie obliczeń. Zatem z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów, w tym również brak danych zewnętrznych z przedsiębiorstw o podobnym charakterze, jedynym racjonalnym sposobem na oszacowanie przedmiotowych dochodów było przyjęcie, podanego przez stronę w wyjaśnieniach z dnia 11.07.2008 r. wskaźnika, że w latach 70-tych i na początku lat 80-tych ówczesne koszty utrzymania rodziny stanowiły ok. 20% uzyskiwanego dochodu rocznego z prowadzonej działalności gospodarczej. Przyjęto zatem, że kwota nadwyżki przeznaczana na zgromadzenie mienia stanowiła w każdym roku czterokrotność ówczesnych kosztów utrzymania rodziny. Uwzględniono również wyjaśnienia podatnika zawarte w piśmie z dnia 15.09.2008 r., że większość oszczędności zgromadził w czasie prosperity swojej firmy, tj. w ww. okresie. Organ podkreślił przy tym, że biorąc pod uwagę prowadzenie przez podatnika skromnego stylu życia i skłonność do oszczędzania – jako podstawę dokonanych obliczeń - przyjęto przeciętne miesięczne rozchody w gospodarstwach domowych wg danych GUS. Organ zaznaczył, że wyliczona przez organ I instancji możliwa do zgromadzenia kwota oszczędności stanowi ponad 7-krotność przeciętnego wynagrodzenia rocznego z tego okresu wg danych GUS. W świetle przedstawionych czynności organu kontroli skarbowej, organ odwoławczy przyjął, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób wnikliwy, przy wykorzystaniu wszelkich możliwych dowodów, z zastosowaniem zasad postępowania podatkowego, określonych w Dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa. Realizując bowiem postanowienia art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy podjęto stosowne działania skutkujące wyjaśnieniem stanu faktycznego w sposób umożliwiający rozstrzygnięcie sprawy. Organ odwoławczy nie stwierdził również naruszenia art. 191, art. 197, art. 198 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto ustosunkowując się w końcowej części uzasadnienia do zarzutu naruszenia art. 208 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieumorzenie postępowania w sytuacji, gdy organ kontroli skarbowej nie może zgromadzić dowodów na weryfikację twierdzeń podatnika co do źródeł jego przychodów z produkcji i montażu materiałów budowlanych, organ odwoławczy stwierdził, że w badanej sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania przywołanego powyżej przepisu prawa podatkowego. Zwrócił przy tym uwagę na szczególny charakter postępowania w przedmiocie przychodów ze źródeł nieujawnionych, które opiera się w znacznej mierze na dowodach składanych przez stronę. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że z regulacji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika obowiązek poszukiwania przez organy podatkowe faktycznego źródła, z którego zostały pokryte wydatki, a jedynie ich obowiązkiem jest ustalenie wielkości poniesionych wydatków i to, czy poniesione wydatki mieszczą się w mieniu zgromadzonym. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się wyłącznie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć poniesione wydatki, lecz wykazania, że faktycznie wydatki zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Innymi słowy, mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Zatem chodzi tu o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego mienia zostały sfinansowane wydatki. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku. Na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie poniósł w roku podatkowym wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego zgromadzone, ale z natury rzeczy i charakteru prawno-podatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów przerzucony został na podatnika, gdyż tylko on jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów uzyskanych w badanym roku i w latach poprzednich. Zatem w interesie podatnika leży przeprowadzenie rzetelnych dowodów. Postępowanie przebiega więc w dwóch fazach. W pierwszej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać istnienie dochodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, w drugiej podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu, powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że organy podatkowe nie mają w sprawach opodatkowania z nieujawnionych źródeł, obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien aktywnie włączyć się do postępowania przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Tego rodzaju ciężar dowodzenia wymusza na podatniku ustawodawca poprzez wykorzystanie konstrukcji domniemania prawnego. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: - art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez uznanie, że skarżący w 2005 roku wydatkował środki nieznajdujące pokrycia w dochodach z lat poprzednich; - art. 121, art. 122 w związku z art. 187, art. 191, art. 197, art. 198 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich wnioskowanych przez podatnika dowodów, nierozpatrzenie wnikliwie całego materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w konsekwencji zaniżenie oszczędności skarżącego pochodzących z dochodów z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W uzasadnieniu swego stanowiska strona skarżąca przywołała argumentację zawartą uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej w Ł., wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. W szczególności zasadne są zarzuty naruszenia prawa procesowego – niepodjęcia wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie możliwości zebrania przez podatnika w okresie wcześniejszym znacznych zasobów majątkowych mogących być w 2005 r. źródłem finansowania pożyczki udzielonej synowi A.P. Zważyć trzeba, że warunkiem prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest właściwe ustalenie stanu faktycznego w danej sprawie, a jest to możliwe wtedy, gdy organ wszechstronnie i dokładnie wyjaśni wszelkie istotne w sprawie okoliczności, do czego jest zobligowany na podstawie art.122 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem tej sprawy było ustalenie przez organy podatkowe, że S.P. uzyskał i w 2005 r. wydatkował przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a konsekwencją ustalenia tego faktu było opodatkowanie uzyskanych w ten sposób dochodów na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), dalej "pdf". Z treści art. 20 ust.1 i ust.3 wyżej cyt. ustawy wynika, że przychodami z innych źródeł, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym, są między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się przez porównanie wysokości poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym okresie mienia do mienia zgromadzonego w tym roku podatkowym i w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sporne w tej sprawie, jak wynika z treści skargi, jest ustalenie, czy podatnik zgromadził w latach wcześniejszych zasoby majątkowe mogące być źródłem finansowania udzielonej synowi pożyczki w kwocie 300.000 zł w kontrolowanym roku. Należy zauważyć, że przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art.122 i art.187 § 1, nakładają na organy podatkowe szczególny obowiązek poszukiwania dowodów (inicjatywy dowodowej) oraz ciężaru dowodowego, co oznacza, że organ podatkowy nie może przerzucać na stronę obowiązku wyjaśnienia sprawy bez popadania w sprzeczność z zasadami wyrażonymi w powyższych przepisach. Jednakże takie rozłożenie ciężaru dowodowego nie oznacza zupełnego zwolnienia strony z obowiązku dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności. Konstrukcja wielu przepisów podatkowych wymaga od podatnika konieczności dowodzenia określonych faktów, choćby dlatego, że organ podatkowy nie ma innej możliwości zdobycia dowodów, jak od podatnika. Taka sytuacja występuje przy opodatkowaniu dochodów z nieujawnionych źródeł. Realizacja zasady dochodzenia prawdy obiektywnej i zasady zupełności postępowania dowodowego polega wtedy na stworzeniu stronie przez organ możliwości przeprowadzenia dowodów. Należy mieć na uwadze, że postępowanie dowodowe w sprawach takich jak obecnie rozpatrywana cechuje się pewną specyfiką. Podatnik ma bowiem możliwość wykazywania, że wydatki poniesione w roku podatkowym miały pokrycie, poza mieniem zgromadzonym w tymże roku, także w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich. Oczywistym jest, że w takim wypadku dokładne zbilansowanie tych wartości nie zawsze będzie możliwe. Tak jak zwykle nie jest możliwe dokładne ustalenie wydatków ponoszonych w kilku minionych latach na codzienne utrzymania podatnika i jego rodziny, tak też zwykle nie jest możliwe dokładne ustalenie wartości gromadzonego sukcesywnie mienia. Należy wtedy opierać się na wartościach szacunkowych, przybliżonych. Taki zresztą charakter mają wydatki na utrzymanie w latach wcześniejszych, przyjęte przez organy w decyzjach. Często nie jest w pełni możliwe udowodnienie faktu zgromadzenia zasobów majątkowych w latach wcześniejszych, zarówno z uwagi na upływ czasu i utratę części dowodów, jak i na brak świadomości strony o konieczności rozliczenia się z majątku w przyszłości. Ta specyfika spraw związanych z opodatkowaniem dochodów z nieujawnionych źródeł powoduje, że przedstawiane przez stronę dowody i okoliczności należy oceniać z uwzględnieniem tej szczególnej sytuacji, co oczywiście nie oznacza, że za wystarczające można uznawać gołosłowne twierdzenia podatnika. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, wymierzany w specyficzny sposób, jest oparty na ustawowym założeniu uzyskania przez podatnika w przeszłości pewnych dochodów, które powinny, lecz nie były wcześniej opodatkowane. Brak jednak możliwości ustalenia jakiego to rodzaju były dochody i kiedy zostały osiągnięte. Nie zwalnia to jednak organów podatkowych od obowiązku dążenia do możliwie dokładnego ustalenia elementów istotnych dla obliczenia tego podatku, zwłaszcza że stawka podatkowa wskazuje na jego sankcyjny charakter. Zasadniczy spór w tej sprawie dotyczy ustalenia, choćby przybliżonego, wysokości dochodów uzyskiwanych przez skarżącego w czasie prowadzenia przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej oraz ustalenia przybliżonej kwoty oszczędności gromadzonych przez szereg lat z tych dochodów. Ustalając stan faktyczny organy przyjęły m. in., że: - skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w latach 1965 – 1991, której przedmiotem była przede wszystkim produkcja materiałów budowlanych, - działalność ta przynosiła dochody, które były źródłem oszczędności poczynionych w latach 1970 – 1985, - uzyskiwane w tych latach oszczędności skarżący sukcesywnie zamieniał na dolary, które później, przed udzieleniem pożyczki, zostały zamienione na złotówki, - w czasie prowadzenia działalności gospodarczej skarżący opodatkowany był w formie karty podatkowej, co wykluczało możliwość zatrudniania kilkunastu pracowników i prowadzenia różnych robót budowlanych, także poza miejscem produkcji materiałów budowlanych w S., w zakresie wskazywanym przez skarżącego; mógł on zatrudniać najwyżej od 4 do 6 pracowników, - z uwagi na znaczny upływ czasu od chwili zakończenia przez skarżącego działalności gospodarczej nie jest obecnie możliwe ustalenie, jak był wyposażony zakład budowlany skarżącego, jaki był zakres wykonywanej tam produkcji, a więc także jakie dochody mógł uzyskiwać podatnik, choć istnieją podstawy do uznania, że cyt. "została uprawdopodobniona możliwość uzyskiwania wysokich dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, jednak przeprowadzone dowody nie pozwoliły na dokonanie na tej podstawie obliczeń" (k. 263). W ocenie Sądu nie wykorzystano wszystkich możliwości zweryfikowania twierdzeń podatnika o wysokości obrotów i dochodów uzyskiwanych w czasie prowadzenia działalności gospodarczej. Oczywistym jest, że poczynienie dokładnych ustaleń w tym zakresie nie będzie możliwe, jednak należało podjąć próbę oszacowania tych wartości przez biegłego z wykorzystaniem danych zgromadzonych w toku postępowania i wynikających z zeznań świadków. Próba taka powinna być poprzedzona oględzinami miejsca, w którym dawniej znajdował się zakład produkcyjny podatnika. Organ nie przeprowadził dowodu z oględzin, a więc nie wiadomo, jak obecnie wygląda miejsce po dawnym zakładzie produkcyjnym i czy można na tej podstawie wyprowadzić jakieś wnioski, co do wielkości prowadzonej tam produkcji. Nie można przecież wykluczyć, że biegły lub biegli będą potrafili wskazać skalę możliwych obrotów tego zakładu i skalę osiąganych dochodów w poszczególnych latach wiedząc jaki był asortyment produkcji, jakie było wyposażenie zakładu i wielkość wykorzystywanych do produkcji hal, jaka była wielkość zatrudnienia i jakie roboty budowlane skarżący wykonał poza zakładem. Te okoliczności powinny być, choćby w przybliżeniu, ustalone przez organy na podstawie dowodów dostarczonych przez skarżącego, a do biegłego winna należeć ocena, czy w tak ustalonych warunkach możliwe było osiąganie obrotu i dochodu wskazanego przez skarżącego. Dokonanie takiej oceny może wymagać wiadomości specjalnych z dziedziny ekonomii produkcji materiałów budowlanych i robót budowlanych. Należy też stwierdzić, że wnioskując o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego strona skarżąca powinna precyzyjnie wskazać zakres wiadomości specjalnych, którymi powinien dysponować biegły. Istotne jest zweryfikowanie tezy skarżącego o możliwości uzyskiwania rocznego dochodu w wysokości ok. 500.000 zł (kwota po denominacji) w okresie najbardziej dynamicznego rozwoju firmy. Jeżeli zeznania świadków przesłuchiwanych na te okoliczności różnią się między sobą, to organ powinien dokonać ich oceny i uzasadnić, którym świadkom i dlaczego daje wiarę, a które zeznania uznaje za niewiarygodne. Zanegowanie zeznań wszystkich świadków tylko dlatego, że różnią się między sobą, nie jest wystarczającym argumentem. Ponadto argument ten nie jest do końca trafny. Pomiędzy wielkościami obrotów wskazanymi przez świadków A.P. i G.W. wcale nie występuje duża różnica, skoro pierwszy z nich wskazywał na obroty roczne (od 4 do 6 milionów PLN), a drugi na obroty miesięczne (ok. 250-300 tys. PLN) i dotyczy to sytuacji z przed ponad 20 lat. Ponadto twierdzenie organu, że brak jest danych zewnętrznych z tego okresu z przedsiębiorstw o podobnym charakterze oznacza jedynie, że takich danych nie mają organy podatkowe. Nie można jednak wykluczyć, że takie dane może posiadać lub będzie potrafił ustalić biegły. Podkreślić należy, że wskazane wcześniej naruszenie prawa procesowego polegające na niewykorzystaniu wszelkich możliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy polega na zaniechaniu próby ustalenia skali obrotów i dochodów skarżącego z wykorzystaniem opinii biegłego. Nie można jednak na razie przesądzić, że sporządzenie opinii przez biegłego w tej sprawie będzie możliwe. Tylko biegły jest w stanie ocenić, czy zgromadzone dane dają wystarczającą podstawę do wydania opinii. W razie stwierdzenia, że wykonanie opinii nie jest możliwe, prawidłowe będzie ustalenie wartości mienia zgromadzonego przez podatnika przed 2005 r. w sposób przyjęty w decyzji. Wszak ustalenie to opiera się również na wyjaśnieniach skarżącego, że źródłem oszczędności była nadwyżka dochodów z działalności gospodarczej nad kosztami utrzymania rodziny i że na utrzymanie rodziny przeznaczał około 20% dochodu. Ustalenia te nie są precyzyjne, skoro koszty utrzymania rodziny ustalono na podstawie danych statystycznych publikowanych przez GUS, uśrednionych, a skarżący mówił przecież o 20% wskazanego przez siebie dochodu. Należy jednak zwrócić uwagę, że w przedstawionych w decyzji wyliczeniach wzięto pod uwagę jedynie możliwość gromadzenia oszczędności w latach 1970 – 1985, a przecież organy ustaliły, że działalność gospodarczą skarżący prowadził w okresie dłuższym bo od 1965 r. do 1991 r. W takim razie całkowite pominięcie okresu około 10 lat nie jest uzasadnione nawet wtedy, gdy jest bezspornym, że lata 1970 – 1985 były okresem największej działalności firmy skarżącego. Dodatkowo należy wskazać, że choć organ podatkowy uznał za niewiarygodne twierdzenia podatnika o zgromadzeniu oszczędności w kwocie 300.000 zł w czasie prowadzenia przez wiele lat dającej "wysokie dochody" działalności gospodarczej, to przecież przy zastosowaniu innej metody ustalił, że skarżący mógł zgromadzić prawie połowę tej kwoty. Organ nie kwestionował, że przed 2005 r. skarżący nie czynił istotnych wydatków ze zgromadzonych oszczędności. Wskazując na różne sprzeczności w wersjach przedstawianych w pismach strony skarżącej organ nie zakwestionował jednak twierdzeń skarżącego o zgromadzeniu oszczędności i zachowaniu zasadniczej kwoty do 2005 r., natomiast przedmiotem sporu jest wysokość tej kwoty. Reasumując, w toku postępowania podatkowego nie wykorzystano wszystkich możliwości ustalenia, jakie dochody z prowadzonej działalności gospodarczej mógł uzyskiwać skarżący i jakie mógł w związku z tym zgromadzić oszczędności. Naruszenie przepisów postępowania nie daje pewności co do prawidłowości zastosowania prawa materialnego, tj. art. 30 § 1 pkt 7 w zw. z art. 20 § 3 pdf. Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd orzekł, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 powyższej ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). (MSi)