I SA/Łd 349/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2013 r. sprawy ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu oddala skargę. I SA/Łd 349/13 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. -B. z [...] r. Nr [...], ustalającą W. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 52.858 zł od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu w kwocie 70.477 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie podatkowe w sprawie zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z [...] r. W jego trakcie organ pierwszej instancji ustalił, że podatniczka poniosła w 2005 r. wydatki na: zakup lokalu mieszkalnego położonego w Ł., przy ul. A 55b m. 40 (akt notarialny rep. A nr [...] ) za kwotę 70.000 zł, opłaty notarialne związane z ww. zakupem (3.580 zł), zaliczki na podatek dochodowy oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne pobrane przez płatnika (odpowiednio 885 zł i 947,47 zł), remont, wykazane w zeznaniu rocznym PIT-37 (6.197,91 zł), a także wydatki na utrzymanie rodziny (4.609,08 zł tj. ustalone na podstawie danych publikowanych przez Instytut Pracy i Spraw Socjalnych). Jako źródła sfinansowania ww. wydatków organ przyjął przychód wykazany w rocznym zeznaniu podatkowym (12.573,77 zł), zwróconą nadpłatę podatku za rok poprzedni (372,70 zł) oraz oszczędności z lat 2003–2004 (2.823,02 zł). Do mienia strony, służącego sfinansowaniu poniesionych wydatków, nie zaliczono oszczędności, jakie podatniczka miała zgromadzić w postaci złotej biżuterii, sprzedanej na początku lat 90-tych. Nie uwzględniono również dochodów jakie miał uzyskiwać mąż podatniczki oraz pomocy finansowej jej matki. W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji, zarzucając organowi naruszenie prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. l pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 120–123, art. 180–181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm). Zdaniem pełnomocnika organ pierwszej instancji uniemożliwił podatniczce wzięcie czynnego udziału w postępowaniu. Poprzestał bowiem na zawiadomieniu jej pełnomocnika o zakończeniu postępowania, mimo informacji, że strona czasowo przebywa za granicą, a pełnomocnik nie ma z nią kontaktu. W ocenie pełnomocnika organ nie zebrał dowodów w sposób należyty i zaniechał niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy. W szczególności uchylił się od ustalenia kwoty oszczędności jaką strona mogła zgromadzić w latach ubiegłych oraz błędnie określił dochody uzyskiwane przez męża podatniczki. Błędnie również uznał, że dochody matki podatniczki uniemożliwiały jej ponoszenie kosztów utrzymania gospodarstwa domowego prowadzonego wspólnie z podatniczką i jej mężem. Nadto, przy ocenie stanu faktycznego, organ pierwszej instancji popełnił błąd logiczny, przyjmując jednocześnie dwie wzajemnie wykluczające się okoliczności, tj. z jednej strony, że podatniczka przez lata pracy zawodowej, z której dochody były opodatkowane, czyniła oszczędności, które przeznaczała na zakup kosztowności oraz z drugiej – że owe oszczędności nie pochodziły ze źródeł, które były opodatkowane. Po otrzymaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej przekazał sprawę organowi pierwszej instancji, w celu przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. W trakcie tego postępowania, mimo wezwań wystosowanych do podatniczki i jej pełnomocnika, organ nie miał możliwości przesłuchania strony. Podatniczka nie złożyła również żądnych dokumentów potwierdzających jej twierdzenia o przychodach uzyskanych w latach poprzednich. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał przede wszystkim, że podatniczka w istocie nie wskazała źródeł oszczędności poczynionych w latach poprzedzających badany okres, które organy mogłyby należycie zweryfikować. Organ odwoławczy podkreślił, że to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki przekraczające deklarowany dochód znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. To bowiem strona wie z jakich źródeł pochodzą zgromadzone przez nią zasoby i tylko ona zwykle jest w posiadaniu informacji o źródle ich pochodzenia. Organ natomiast dokonuje weryfikacji wyjaśnień strony, poprzez zebranie materiału dowodowego potwierdzającego lub nie, twierdzenia podatnika poprzez np. przesłuchania świadków lub też samego podatnika. W niniejszej sprawie podatniczka powołała się na oszczędności zebrane w latach 70-tych i 80-tych XX wieku. W tym czasie zamieszkiwała i prowadziła wspólne gospodarstwo domowe wraz z matką i mężem, przy czym wszyscy pracowali zawodowo, a ponadto osiągali znaczne dochody z tytułu handlu wymiennego na terenie NRD, z usług remontowych, opiekuńczych czy sprzątania. Organ odwoławczy podzielił ocenę dokonaną przez organ pierwszej instancji co do tego, że podatniczka generalnie nie wskazała żadnych źródeł dowodowych, które mogłyby potwierdzić powyższe deklaracje. Odnosząc się do dochodów męża podatniczki organy dały wiarę, że uzyskiwał dochody ze stosunku pracy w zakładzie A w latach 70-tych i 80-tych XX wieku. Brak było jednak dowodów potwierdzających wysokość dochodów z tego tytułu. Strona przedstawiła jedynie umowę o pracę i świadectwo pracy, jednak wystawione przez inny zakład (Przedsiębiorstwo Handlu Produkcji i Usług B w Ł. Sp. z o.o.). Na tej podstawie organ ustalił dochody męża strony w okresie od 25.11.1980 r. do 21.08.1982 r. Co do natomiast późniejszych lat, zarówno świadkowie, jak i podatniczka nie potrafili podać gdzie i w jakim okresie mąż strony podejmował pracę oraz wysokości jego wynagrodzenia. Również próba uzyskania informacji w tym zakresie w ZUS skończyła się fiaskiem. ZUS udzielił jedynie informacji, że od 01.01.1999 r. do 02.06.2004 r. (tj. do śmierci) mąż podatniczki nie figurował jako osoba objęta ubezpieczeniami społecznymi. Uzyskanie informacji dotyczących wcześniejszych lat, wymagało wskazania nazwy i adresu siedziby płatnika składek. Wiedzą tego rodzaju mogła zaś dysponować wyłącznie strona. Podobnie organ podatkowy nie był w stanie zebrać jakichkolwiek informacji i dowodów odnośnie do dochodów matki podatniczki. W związku z tym, że w przypadku dochodów męża podatniczki, jak i jej matki, strona nie podała żadnych konkretnych informacji, organ odwoławczy uznał, że nie było podstawy do oszacowania tych dochodów. Analizując dalej możliwości finansowe strony i jej małżonka w latach poprzedzających badany okres, organ podatkowy nadmienił, że na ich utrzymaniu pozostawało troje dzieci oraz, że z wynagrodzenia męża podatniczki prowadzono egzekucję komorniczą (co ustalono na podstawie dostępnej dokumentacji). Doświadczenie życiowe podpowiadało zatem, że z opodatkowanych przez nich dochodów, nie mogli zgromadzić istotnych oszczędności. Organ odmówił również wiary tezie, prezentowanej przez podatniczkę, że pozostawała ona wraz z rodziną na utrzymaniu swojej matki, emerytki. Odnosząc się do dodatkowych dochodów z tytułu prowadzenia działalności handlowej, sprzedaży złota, wykonywania innych prac (usług opiekuńczych, sprzątania), organ odwoławczy wskazał, że podatniczka nie tylko nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających ich wysokość, ale również – co pozostawało poza sporem – dochody te nie zostały opodatkowane, nie były zwolnione z opodatkowania, a ze względu na upływ terminu przedawnienia – nie mogły zostać opodatkowane. W związku z tym bez względu na ich wysokość nie mogły stanowić podstaw do rozliczenia poniesionych wydatków strony w 2005 r. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że podatniczka była wzywana do złożenia wyjaśnień, ponadto była poinformowana, że w przypadku braku możliwości zgłoszenia się w określonym terminie, można skontaktować się z urzędem skarbowym telefonicznie i uzgodnić termin przybycia. Strona nie skorzystała z takiej możliwości. Podatniczka była także wzywana do przedstawienia dokumentów potwierdzających poniesienie rzeczywistych kosztów utrzymania mieszkania w latach 2001–2005. W tym zakresie również nie wykazała żadnej aktywności. Odnosząc się z kolei do powoływanego przez pełnomocnika braku kontaktu ze stroną, organ wskazał, że okoliczność ta nie znajdowała potwierdzenia w faktach, skoro na część pytań organu podatkowego podatniczka oraz jej córka udzieliły odpowiedzi w formie pisemnej. Ponadto, jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, podatniczka ustanowiła pełnomocnika, ponieważ często przebywa u córki w Holandii. Pełnomocnik miał zatem zapewnić prawidłowy tok postępowania. Natomiast organ podatkowy przed każdą podejmowaną czynnością procesową, nie ma obowiązku podejmowania działań w celu sprawdzenia czy strona przebywa w kraju, czy też nie. Konieczność prowadzenia postępowania tylko i wyłącznie w okresie, gdy strona przebywa w kraju, prowadziłoby do paraliżu działania organów podatkowych. Ponadto podatniczka miała świadomość, że wobec niej prowadzone jest postępowanie podatkowe. Organ odwoławczy podkreślił, że na każdym etapie postępowania strona była informowana o podejmowanych czynnościach, miała możliwość wglądu do zgromadzonego materiału dowodowego, składania wyjaśnień i wszelkich materiałów dowodowych. Stąd też zarzut rażącego naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu należało uznać za nieuzasadniony. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika W. D., który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów: – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że udowodnienie przez podatnika dochodów, które powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w latach ubiegłych może uzasadniać zastosowanie stawki 75 %; – art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie; – art. 188 oraz art. 123 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez pełnomocnika strony z przesłuchania podatniczki w charakterze strony, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i nie zostały ustalone innymi dowodami, a uwzględnienie wniosku dowodowego nie spowodowałoby zwłoki w postępowaniu; – art. 120–122, art. 180–181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez brak należytego zebrania dowodów i niepodejmowanie niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy, nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na chybionej, dowolnej, nieobiektywnej oraz nie znajdującej oparcia w zebranych dowodach ocenie dowodów, bezzasadnym odmówieniu wiarygodności i należnej mocy dowodowej przedstawionym przez stronę postępowania podatkowego dowodom, w szczególności dowodom z przesłuchania świadków, niewskazaniu faktów uznanych za udowodnione i przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności dowodom przemawiającym na korzyść strony postępowania podatkowego, w tym zeznaniom świadków, zaakceptowaniu przez organ odwoławczy błędu logicznego organu pierwszej instancji polegającego na jednoczesnym przyjęciu dwóch wzajemnie wykluczających się okoliczności, tj. przyjęcie, że z jednej strony podatnik przez lata pracy zawodowej, z której dochody były opodatkowane, czynił oszczędności, które przeznaczał na zakup kosztowności oraz przyjęcie z drugiej strony, że owe oszczędności nie pochodzą ze źródeł które były opodatkowane. W uzasadnieniu pełnomocnik w dużej części powielił argumentację przytoczoną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Podkreślił ponadto, że wprawdzie ciężar dowodu częściowo został przerzucony na stronę, jednak nie oznacza to złagodzenia ogólnie przyjętych wymogów postępowania podatkowego, w tym ciążącego na organach skarbowych obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z uwagi na restrykcyjne uregulowanie przewidziane w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (opodatkowanie stawką 75%), przepis ten powinien być stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzeniu prawidłowości wyjaśnień podatnika. Wątpliwości nie mogą być przy tym tłumaczone na korzyść organu. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik wskazał na potrzebę oszacowania dochodów uzyskiwanych z prac dodatkowych podejmowanych przez małżonka podatniczki i jej matkę. Przemawiał za tym m.in. brak dokumentacji w ZUS. W tej bowiem sytuacji trudno było oczekiwać od skarżącej, że będzie dla celów dowodowych przechowywała po upływie kilkunastu lat dokumentację potwierdzającą okresy zatrudnienia i uzyskiwane dochody męża i matki. Skoro zaś organy podatkowe mogły oszacować wydatki skarżącej w oparciu o średnie dochody gospodarstw domowych według danych GUS, to również mogły oszacować dochody uzyskiwane w tym czasie zarówno przez męża skarżącej, jak i przez jej matkę. Na zakończenie pełnomocnik wskazał, że nawet gdyby przyjąć, że skarżąca czyniła oszczędności z nieopodatkowanych dochodów, to źródło tych dochodów było znane (dochody oraz oszczędności z lat 70-tych i 80-tych) i zostało uprawdopodobnione przez skarżącą, co stanowiło wystarczający dowód ich osiągnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w wersji obowiązującej w 2005 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazany przepis dotyczy ujawnienia nieopodatkowanych dochodów podlegających podatkowi, w sytuacji, gdy źródło przychodu pozostaje nieznane. O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96, publ. LEX). W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna, dwuetapowa zasada rozkładu ciężaru dowodu. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym, i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. W interesie podatnika bowiem jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2008 r., I SA/Bd 52/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie wyrok NSA z dnia 11 lipca 1997 r., III SA 281/96, publ. Monitor Podatkowy 1998/5/161). Przy ocenie, czy mamy do czynienia z dochodami ze źródeł nieujawnionych, konieczne jest odniesienie się do wartości mienia zgromadzonego w latach poprzednich, jak to uczyniono w rozpoznawanej sprawie. Takie mienie może być bowiem źródłem finansowania wydatków dokonywanych danym w roku podatkowym. W wielu wypadkach zachodzi konieczność szacowania wysokości dochodów i wydatków, chociaż w miarę możliwości dane takie należy ustalać na podstawie innych dowodów, np. zeznań podatkowych, czy dokumentów potwierdzających poniesienie wydatku. W postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów dopuszczalne jest ustalenie dochodów i wydatków podatnika na podstawie uśrednionych danych statystycznych, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdzie organ przyjął wydatki na podstawie danych GUS dla gospodarstw 3-osobowych. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów, a w myśl ust. 2 pkt 2 tego artykułu, podatek dochodowy ustala się w wysokości 75% dochodu. Jest to niewątpliwie restrykcyjne uregulowanie, mające na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych, określanych jako tzw. szara sfera, w związku z czym przepis ten powinien być stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 1997 r., I SA/Wr 291/96, niepubl.). W takich sprawach szczególne wymagania związane są z postępowaniem dowodowym, które powinno być przeprowadzone zgodnie z zasadą kompletności określoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów. Natomiast podatnik może jedynie uprawdopodobnić, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy. Na poparcie swoich twierdzeń podatnik może żądać przeprowadzenia różnych dowodów, także dowodu ze świadków, którzy potwierdziliby fakty, na które nie ma innego dowodu. W rozpatrywanej sprawie wnioski dotyczące dowodów ze świadków zostały złożone. Przesłuchani świadkowie nie wyjaśnili jednak kwestii istotnej dla strony – tj. możliwości zgromadzenia wydatkowanych środków z przychodów znajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł ujawnionych. Organy uznały za wiarygodne zeznania świadków i wyjaśnienia strony, że w latach 70-tych i 80-tych XX wieku mąż skarżącej M. D. uzyskiwał dochody ze stosunku pracy. Jednak z powodu braku dowodów, nie można było określić jaka była wysokość jego wynagrodzenia za ten okres. Uwzględniono natomiast przedłożoną przez stronę umowę o pracę i świadectwo pracy wystawione przez Przedsiębiorstwo Handlu Produkcji i Usług B w Ł. Sp. z o.o., z których wynikała wysokość dochodów uzyskiwanych przez M. D. w okresie od 25 listopada 1980 r. do 21 sierpnia 1982 r. Odnoście lat późniejszych zarówno świadkowie, jak i podatniczka nie potrafili wskazać gdzie i w jakim okresie pracował M. D. i jakiej wysokości otrzymywał wynagrodzenie z tego tytułu. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-B. z urzędu zwrócił się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o wskazanie wysokości zarobków męża podatniczki w okresie 1970-2004 r. W odpowiedzi ZUS poinformował, że od 1 stycznia 1999 r. do daty zgonu tj. [...] r. M. D. nie figurował jako osoba objęta ubezpieczeniami społecznymi, natomiast informacje dotyczące okresu sprzed 1 stycznia 1999 r. mogą zostać udostępnione po podaniu nazwy i adresu siedziby płatnika składek oraz opcjonalnie numeru konta płatnika, okresu zatrudnienia ubezpieczonego. Organy zasadnie uznały, że wiedzą taką powinna dysponować strona i to na niej spoczywa inicjatywa, aby wskazać źródła i wysokość dochodów potwierdzających, że małżonkowie Danych mogli gromadzić oszczędności. W konsekwencji zasadnie również odstąpiono od oszacowania dochodów M. D., skoro nawet w przybliżeniu nie można było określić jego dochodów ze stosunku pracy, gdyż nie było wiadome gdzie pracował, na jakim stanowisku i przez jaki okres. W ocenie Sądu organy miały podstawę do przyjęcia, że w sprawie nie zostało uprawdopodobnione, iż środki uzyskane przez M. D. w okresie 20 lat od ukończenia szkoły aż do 1980 r., mogły zostać przeznaczone na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2005 r., skoro - jak wynika z dokumentów potwierdzających jego zatrudnienie w okresie od 25 listopada 1980 r. do 21 sierpnia 1982 r. – M. D. co najmniej przejściowo miał problemy finansowe, gdyż jego długi były ściągane przez komornika, a ponadto małżonkowie Danych mieli na utrzymaniu troje dzieci. W sprawie brakuje dowodów również na okoliczność znacznych dochodów matki strony – N. Ż., a co za tym idzie – możliwość zgromadzenia przez nią oszczędności i przekazanie ich córce W. D.. W tych warunkach trudno także zakwestionować stanowiska organów, uznających za mało wiarygodne, aby matka podatniczki przez ponad 20 lat mogła utrzymywać siebie i 5-osobową rodzinę strony. Organy zasadnie przyjęły ponadto, że w sytuacji braku dokumentów potwierdzających prowadzenie przez podatniczkę działalności w zakresie handlu, sprzedaży złota, wykonywania innych prac (usługi opiekuńcze, sprzątanie), nie można uznać, że przychody uzyskiwane z tego tytułu były opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Podobna ocena ma zastosowanie również w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych przez M. D. w okresie 2002-2004 z tytułu remontów, skoro świadek D. B. wprost stwierdziła, że "cały czas pracował na czarno". Organy dokonały także oceny w zakresie pomocy finansowej dzieci skarżącej, co zostało szczegółowo opisane w decyzjach obu instancji i nie budzi wątpliwości Sądu. Nie budzą wątpliwości Sądu również wyjaśnienia organu odwoławczego dotyczące umożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Chcąc ustosunkować się do zarzutów strony zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej przekazał sprawę organowi pierwszej instancji w celu przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Do skarżącej dwukrotnie wysyłane były wezwania w sprawie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony oraz okazania dowodów potwierdzających, że faktyczne koszty utrzymania mieszkania były niższe niż przyjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. B.. Przeprowadzono również rozmowę z pełnomocnikiem skarżącej, który zobowiązał się do przesłania dokumentów potwierdzających ponoszenie wydatków na utrzymanie mieszkania. Jednak w wyznaczonym terminie dokumenty takie nie wpłynęły do organu. Argument pełnomocnika, że nie ma kontaktu ze stroną (strona nie odbierała korespondencji, gdyż przebywała za granicą), organ zasadnie uznał za nieznajdujący potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, skoro na część pytań zawartych w wezwaniu, skarżąca i jej córka udzieliły pisemnych odpowiedzi. Ponieważ skarżąca wcześniej nie stawiała się na wezwania organu pierwszej instancji prowadzącego dodatkowe postępowanie wyjaśniające, nie było podstaw również do uwzględnienia wniosku pełnomocnika (złożonego po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym przez organ odwoławczy) o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania podatniczki w charakterze strony, tym bardziej, że pełnomocnik nie wskazał na jaką okoliczność skarżąca miałaby być przesłuchana. Należy podkreślić bowiem, że na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej ustalenie czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, jest warunkiem konieczny do uwzględnienia wniosku dowodowego strony. Szczegółowe wyjaśnienie tej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej zawarł w uzasadnieniu postanowienia z [...] r., którym odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. Argumentacja organu nie budzi zastrzeżeń Sądu. Reasumując należy stwierdzić, że w toku postępowania podatkowego strona nie wykazała, że środki wydatkowane w 2005 r. znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Sądu uzasadnienie sposobu ustalenia przychodów strony, zawarte w decyzjach organów obu instancji, jest logiczne i spójne oraz mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny. Swobodna ocena dowodów nie jest uprawnieniem organu podatkowego, lecz skierowanym do niego nakazem. Przyjęcie zasady swobodnej oceny dowodów oznacza więc, że ustawodawca podatkowy odrzucił (z pewnymi wyjątkami, które nie dotyczą rozpatrywanej sprawy) możliwość skrępowania organu podatkowego regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, co oczywiście nie jest równoznaczne z dowolnością przyjętego poglądu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych mających znaczenie dla sprawy, ustosunkowanie się do ich mocy i wiarygodności. W procesie oceny dowodów ważna jest ogólna wiedza organu podatkowego, a także wskazania doświadczenia życiowego. Rozstrzygnięcie powinno zostać dokonane na podstawie wewnętrznego przekonania, zgodnego z zasadami logiki i wiedzy. Zdaniem Sądu stanowisko organów zaprezentowane w tym zakresie, wyjaśnienia, argumentacja oraz wyciągnięte wnioski są logiczne i spójne, co oznacza, że dokonano ich w oparciu i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Tym samym nie naruszono art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. oraz zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa – nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy materiał dowodowy został prawidłowo zebrany, organy wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną oraz zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy (124 Ordynacji podatkowej). Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. P.C.