I SA/Łd 349/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska(spr.) Sędzia NSA Anna Świderska Protokolant Sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej odmawiającej uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia 2003 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] odmawiającą uchylenia wydanej wobec A.K. decyzji ostatecznej tego organu z [...] marca 2010 r. w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia 2003 r. W uzasadnieniu powyżej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W wyniku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił, że A.K. (Z.H.U. A) w okresach rozliczeniowych od stycznia do sierpnia 2003 r. niezasadnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących zakupu produktu ropopochodnego od Spółki z o.o. B oraz od P.P.H.U. D J.M., albowiem dokumenty te nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Opierając się na dokonanych ustaleniach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] kwietnia 2008 r. wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia 2003 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]marca 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. A.K. zaskarżyła decyzję Organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 515/10 oddalił złożoną skargę. Pełnomocnik Strony zaskarżył orzeczenie WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 24 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1510/10 NSA oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi. W dniu 28 grudnia 2015 r., na podstawie art. 243 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, do Izby Skarbowej w Ł. wpłynął wniosek Strony z dnia 17 grudnia 2015 r. cyt.: "o wznowienie postępowania zakończonego prawomocną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]marca 2010 roku, z powodu spełnienia przesłanek art. 145 § 1 pkt 5 kpa, z powodu ujawnienia nowych okoliczności i nowych dowodów", w którym wniosła o przeprowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji uchylającej ww. decyzję w całości. Dyrektor Izby Skarbowej wskutek powyższego wniosku wydał decyzję z dnia [...], w której odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] marca 2010 r. z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Utrzymując w mocy własne rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] wskazał, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która stwarza prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 5 ww. ustawy w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Pełnomocnik Strony w złożonym odwołaniu powołując się na przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wskazał na pojawienie się nowych okoliczności w sprawie w postaci zeznań świadków, o których przesłuchanie wnosił we wniosku o wznowienie postępowania w sprawie decyzji ostatecznej. Zdaniem Skarżącego okolicznością mającą wpływ na wzruszenie decyzji ostatecznej jest fakt, że Strona dowiedziała się o nowych zeznaniach świadków w dniu 26 listopada 2015 r., otrzymując protokoły z dwóch posiedzeń Sądu, które odbyły się w dniu 17 września 2015 r. i w dniu 13 listopada 2015 r. oraz wydanie wyroku Sądu Rejonowego w W. z dnia 15 maja 2014 r. sygn. [...] uniewinniającego od zarzutów zarówno Stronę (A. K.), jak i A. K. Analizując art. 240 § 1 pkt 5 organ odwoławczy stwierdził, że wznowienie postępowania w oparciu o powołany przepis następuje, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: - ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, - ujawnione okoliczności lub dowody mają charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania, - istniały w dniu wydania ostatecznej decyzji, - nie były znane organowi, który wydał decyzję, tzn. że mogą mieć one wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, a więc wywołują konieczność uchylenia decyzji ostatecznej w całości lub w części. Wszystkie wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania muszą występować łącznie ponieważ brak cechy nowości, czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczności nie stanowią podstawy -określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa - do wznowienia postępowania. Następnie organ zauważył, że wykładnia pojęcia "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" prowadzi do wniosku, iż są to takie okoliczności lub dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale nie były one wówczas znane organowi orzekającemu. Zdarzenie faktyczne lub okoliczność faktyczna musiały mieć miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ich "nowość" polega na tym, że nikt dotychczas - ani organ, ani strona - nie zgłosił ich i nie ujawnił. Bez znaczenia przy tym są przyczyny, z powodu których okoliczności te nie były organowi znane lub organ nie dysponował tymi dowodami. To samo dotyczy dowodów. W ich przypadku nie chodzi więc o to, aby strona znalazła zupełnie nowe dowody potwierdzające dawniejsze fakty, ale o to, żeby ujawniły się dowody dotyczące tych faktów, już wtedy istniejące. Nowe dowody, jak i nowe okoliczności faktyczne mają ze sobą ścisły związek, bowiem źródło wiedzy o określonych faktach stanowią właśnie dowody - w rzeczywistości procesowej w zasadzie fakty nie istnieją bez dowodów (z wyłączeniem okoliczność notoryjnych). Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że w uzasadnieniu złożonego wniosku powołano się na zeznania świadków, o których Strona dowiedziała się w dniu 26 listopada 2015 r., otrzymując protokoły z dwóch posiedzeń Sądu, które odbyły się w dniu 17 września 2015 r. i w dniu 13 listopada 2015 r. oraz na wyrok Sądu Rejonowego w W. z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt [...] uniewinniający od zarzutów zarówno Stronę (A.K.), jak i A. K.. Tymczasem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została wydana w dniu [...] marca 2010 r. Zatem ww. dowody nie mogą stanowić podstawy wzruszenia ostatecznej decyzji, ponieważ nie istniały one w dniu wydawania tej decyzji. Jest to okoliczność wystarczająca do wyłączenia tych dowodów z dalszych rozważań w tym kontekście. Abstrahując od powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że gdyby przyjąć, że zmiana zeznań świadków jest wystarczającą przesłanką do zmiany decyzji ostatecznej - jak tego chce Pełnomocnik Strony, to za każdym razem, gdy świadkowie zmienialiby swoje zeznania organy podatkowe musiałyby zmieniać treść decyzji ostatecznej, co godziłoby w zasadę trwałości decyzji administracyjnych (art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa). Zasada ta ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od tej zasady (tzw. tryby nadzwyczajne) podlegają ścisłej wykładni. Nie można więc wyprowadzać przesłanek wznowienia postępowania w sposób rozszerzający. Ponadto podstawą wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzji z dnia [...]marca 2010 r. były nie tylko zeznania świadków (którzy zmienili ich treść), ale cały szereg innych dowodów, w tym wyroki zapadłe w sprawach karnych (skazujące). Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., pojęcia "nowych okoliczności faktycznych" nie można utożsamiać z odmienną oceną dowodów w postaci zeznań świadków. Organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i obowiązany do samodzielnej oceny dowodów zgromadzonych w danej sprawie. W tym zakresie nie może być zastępowany przez inny organ, w tym sąd karny. W toku postępowania zwykłego organy podatkowe zgromadziły i przeanalizowały obszerny materiał dowodowy, samodzielnie oceniając wyjaśnienia świadków składane w toku postępowania karnego. Ocenie tej dały wyraz w swoich decyzjach. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ I instancji słusznie nie uwzględnił wniosków o przesłuchanie wskazywanych przez Pełnomocnika świadków, bowiem z wyjątkiem protokołu przesłuchania A. P. w aktach sprawy znajdują się już protokoły przesłuchań pozostałych, wskazanych przez Pełnomocnika osób. Organ przypomniał, że wniosek o przesłuchanie świadków na etapie postępowania wznowieniowego stanowi w istocie wskazanie nowych źródeł dowodów, nie zaś dowodów w rozumieniu art. 181 Ordynacji podatkowej, a tym bardziej o których stanowi art. 240 § 1 pkt 5 ww. ustawy, gdzie mowa jest o "nowych dowodach" istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznań świadków istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, a nie samych źródeł dowodowych. Konkludując organ odwoławczy ocenił, że w tym stanie rzeczy nie można uznać, iż w niniejszej sprawie zachodzi sytuacja określona w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa uzasadniająca weryfikację decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] marca 2010 r., gdyż sprawa ta prowadzona jest w trybie nadzwyczajnym, który stanowi instytucję wyjątkową i właściwy jest dla sanowania decyzji obarczonych kwalifikowaną wadą prawną, w jednej z postaci wskazanych przez ustawodawcę. Uruchomienie tego trybu postępowania nie może być traktowane jako instrument ponownego rozpatrzenia merytorycznego sprawy po wyczerpaniu drogi administracyjnej w postępowaniu odwoławczym. Na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz zasądzenie kosztów postępowania wskazano na następujące naruszenia: - art. 240 § 1 oraz art. 122, 187 i 188 Ordynacji podatkowej; - art. 6 oraz art. 7 Konstytucji RP; - art. 8 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka. W obszernym uzasadnieniu złożonej stwierdzono m.in., że w grudniu 2015 roku Podatniczka podczas postępowania karnego przeciwko sobie i mężowi uzyskała wiedzę, która potwierdzała jej stanowisko, że zeznania świadków oraz postępowanie dowodowe prowadzone przez organ podatkowy było prowadzone tendencyjnie i wybiórczo, z naruszeniem zasady bezpośredniości zbierania dowodów. Również wyrok uniewinniający z W. wskazywał na inne okoliczności niż zostało ustalone przez Organ podatkowy. Bezpośrednim dowodem, który potwierdził powyższą okoliczność i niezbicie wskazywał na to, że należy wznowić postępowanie w celu ustalenia rzeczywistej sytuacji prawnej były zeznania świadków, którzy nie tylko odwołali poprzednie zeznania, ale również wskazali na nieprawidłowość ich przesłuchiwania w szczególności szantaże i inne formy nacisku wykorzystywane przez przedstawicieli organów oraz wyrok uniewinniający wydany wskutek prowadzonego postępowania karnego. Ponieważ informacje te w sposób całkowicie odmienny przedstawiły obraz rzeczywistości i w szczególności świadkowie ci potwierdzili prawidłowość prowadzenia działalności przez Podatniczkę co w świetle pozostałych dowodów wskazywało na logikę i prawidłowość działań podatniczki a nie, jak ustalił Organ, nieprawidłowość - dlatego w związku z tym, działając na podstawie art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, skierowała do Organu wniosek o wznowienie postępowania. Organ nie przychylił się do przedmiotowego wniosku i wydał decyzję odmawiającą wznowienia postępowania, uważając, że nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 240 § 1 pkt 5. Następnie stanowisko to podtrzymał. Najpoważniejszym argumentem jest okoliczność, że Organ nie dokonał rzetelnej analizy nowych dowodów w celu ustalenia prawdy obiektywnej. Już nawet z punktu widzenia logiki jasnym jest, że skoro świadek mówi dwie całkowicie sprzeczne informacje, to któraś z nich jest nieprawdziwa podobnie jak wyrok uniewinniający, o którym mowa powyżej, również wskazuje na konieczność zweryfikowania nowych dowodów ale weryfikacji tej nie można dokonać "a priori przyjmując, że niczego nowego nie niosą a jedynie poprzez rzetelne przeprowadzenie ponowne procesu dowodzenia i wykazania poprzez związek przyczynowo skutkowy oraz zasady logicznego myślenia, której wersji zeznań należy dać wiarę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a."). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym i instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpatrywania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w art. 240 § 1 pkt 1 do 11 Ordynacji podatkowej. Ten tryb postępowania nie może być traktowany jako instrument ponownego rozpatrzenia merytorycznego sprawy po wyczerpaniu drogi administracyjnej w postępowaniu odwoławczym. Strona skarżąca stwierdziła, że postępowanie zakończone decyzją ostateczną dotknięte było wadą wskazaną w art.240 § 1pkt.5 Ordynacji podatkowej podnosząc, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne jak też nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Strona wskazała na zeznania świadków, o których dowiedziała się w dniu 26 listopada 2015 r., otrzymując protokoły z dwóch posiedzeń Sądu Rejonowego w Z. II Wydział Karny w sprawie o sygn. akt [...], które odbyły się w dniu 17 września 2015 r. i w dniu 13 listopada 2015 r. oraz na wyrok Sądu Rejonowego w W. z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt [...] uniewinniający od zarzutów zarówno Stronę (A.K.), jak i A.K. Podkreślić tu należy, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana w dniu [...] czerwca 2013 r. Zatem dowody powyższe nie mogą stanowić nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż nie istniały one w dacie wydania decyzji ostatecznej (por. wyrok NSA z dnia 17.05.2017 r. II FSK 1106/15; wszystkie powołane w tej sprawie orzeczenia są publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl). Nadto wyrokiem Sądu Rejonowego w W. sygn. akt [...] podatniczka uniewinniona została jedynie od zarzutu poświadczenia nieprawdy poprzez wprowadzenie do dokumentacji księgowej faktury VAT nr 333/E z dnia 28.04.2003 r. rozliczającej nieistniejącą transakcję sprzedaży do jej firmy oleju napędowego. Analizowana sprawa nie dotyczyła tej transakcji. Skarżąca zarzuca, że organ podatkowy prowadził postępowanie podatkowe tendencyjnie i wybiórczo, z naruszeniem zasady bezpośredniości zbierania dowodów. Zarzutu tego nie można podzielić z uwagi na to, że w ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a więc nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Wynika to z art.180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz z art.181 tej ustawy stanowiącego dopełnienie definicji dowodu i stwierdzającego, że dowodami mogą być także materiały zgromadzone w toku innych postępowań niż postępowanie podatkowe. Podnieść tu także należy, że przedmiotem postępowania, wszczętego na skutek wniosku o wznowienie postępowania, nie jest i nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym np. prawidłowość gromadzenia dowodów, czy też uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Taka ocena może być dokonywana jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym. Wskazując na zeznania świadków, którzy odwołali zeznania uwzględnione w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną, jak też wskazali na nieprawidłowość ich przesłuchiwania w szczególności szantaże i inne formy nacisku wykorzystywane przez przedstawicieli organów - skarżąca wywodzi, że poprzez powyższe informacje ujawniono nowe okoliczności, które w sposób całkowicie odmienny przedstawiły obraz rzeczywistości. W szczególności świadkowie potwierdzili prawidłowość prowadzenia działalności przez skarżącą. Z powyższego stanowiska strony wynika, że zeznania świadków przyjęte jako dowód w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną były fałszywe z uwagi na obawy świadków związane z naciskami na nich, stosowanymi przez organy władzy. W związku z powyższym kolejne zeznania świadków, w których odwołali oni poprzednie zeznania ujawniają nowe okoliczności w jakich działała skarżąca, co jej zdaniem wskazuje na konieczność zweryfikowania nowych dowodów. Oznacza to, że jako podstawę wznowienia skarżąca wskazuje także, że dowody w postaci zeznań świadków, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Podstawą wznowienia postępowania jest zatem dla skarżącej także przesłanka wskazana w art.240 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej mimo to, że w sposób wyraźny przesłanki tej w skardze nie powołała. Fałszerstwo dowodu musi być na etapie wnioskowania o wszczęcie postępowania wznowieniowego oczywiste (por. wyrok NSA z 19.04.2017 r. I FSK 1717/15), co w sprawie nie miało miejsca. Z zeznań świadków wynikają bowiem sprzeczne informacje. Wymaga to ustalenia, która informacja jest prawdziwa, i czy istotnie doszło do naruszenia prawa przez przedstawicieli organów państwa w toku pierwszego przesłuchania świadków. W kwestii czy doszło do sfałszowania dowodu i czy przesłuchanie świadków odbyło się z naruszeniem prawa winien wypowiedzieć się właściwy sąd, albowiem wynika to z ustawowego podziału kompetencji organów państwowych. Wyłączona jest możliwości orzekania o przestępstwie jakim jest fałsz dowodów, przez organy właściwe w sprawie wznowienia postępowania. Jeżeli zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej budzi jakiekolwiek wątpliwości, organ jest zobowiązany do odmowy uchylenia ostatecznej decyzji (por. wyrok WSA z 6.08. 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 54/14, wyrok NSA z 20.01 2012 r. sygn. II FSK 997/10). Nadto podnieść należy, że kwestionowane w tym postępowaniu zeznania świadków z uwagi na ich odwołanie przez zeznających nie były jedynym dowodem ważącym o wyniku postępowania przed organami podatkowymi. W decyzjach organów wskazywano na całokształt okoliczności towarzyszących kwestionowanym transakcjom, które także uznano za istotne dla wyniku postępowań we wskazanych wyżej wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia naruszenia zaskarżoną decyzją, wskazanych w skardze przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego i skargę oddalił na podstawie art.151 P.p.s.a.