I SA/Łd 35/10

Dnia 14 kwietnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: sędzia NSA Terasa Porczyńska sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2010 roku sprawy ze skargi M. S. i R. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę. I SA/Łd 35/10 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 216 oraz art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] w sprawie zawieszenia postępowania podatkowego – wszczętego na wniosek M.S. i R.S. - w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż podstawą do złożenia korekty zeznania podatkowego za 2006 r. i wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym, było przekonanie R.S., iż zagraniczna należność pieniężna z tytułu pełnienia zawodowej służby wojskowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co wiązało się z błędnym wykazaniem jej w zeznaniu podatkowym. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowym podatku w kwocie 27.418,- zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił tą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zawiesił prowadzone postępowanie podatkowe do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny zagadnienia wstępnego – rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1370/08 w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej co do zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego - art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Organ odwoławczy wskazał, iż w listopadzie 2007 r. R.S. złożył do Ministra Finansów zapytanie dotyczące konieczności opodatkowania wypłaconej mu zagranicznej należności pieniężnej z tytułu pełnienia zawodowej służby wojskowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie – działający w imieniu Ministra Finansów – w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 20 lutego 2009 r. uznał, że przychody z tytułu tzw. "należności zagranicznej" wypłaconej podatnikowi przez Ministerstwo Obrony Narodowej, w związku z przebywaniem w stałej gotowości do pełnienia służby w ramach misji NATO, nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W dniu 10 marca 2008 r. podatnik złożył skargę na tą interpretację podatkową do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi; skarga ta została jednak oddalona przez Sąd w/w wyrokiem z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1370/08. Od tego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przytoczył treść przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że problematyka "zagadnienia wstępnego", o którym mowa w w/w przepisie, jest najmniej jednoznaczna spośród wszystkich przesłanek zawieszenia postępowania. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że "zagadnienie wstępne", zwane też "kwestią wstępną" lub "prejudycjalną", dotyczy sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialnoprawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie osądzone; zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło) należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie; jest to przy tym zagadnienie, które nie było przedmiotem prawomocnie przesądzonym w innej sprawie. Ponadto zagadnieniem wstępnym może być tylko taka kwestia prawna, która albo ujawniła się w toku postępowania i dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki decyzji, albo z przepisów prawa materialnego wprost wynika konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii prawnej; przy czym od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć ma merytoryczne rozstrzygniecie sprawy głównej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. niewątpliwie zagadnieniem wstępnym w przedmiotowej sprawie jest wynik postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, rozstrzygający to, czy otrzymana przez podatnika należność zagraniczna podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynik powyższego postępowania pozostaje w ścisłym związku z prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. postępowaniem w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik M. i R. S. wniósł o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i stwierdzenie naruszenia wskazanych w skardze przepisów oraz wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych; zarzucając zaskarżonemu postanowieniu obrazę przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, iż organ podatkowy jako zagadnienie wstępne potraktował konieczność rozstrzygnięcia kasacji wniesionej przez podatnika do NSA. Jednak postępowanie podatkowe jest postępowaniem samodzielnym, odrębnym od każdego innego postępowania. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ustalenia dowodowe z jednego postępowania nie są wiążące w innych postępowaniach, choć w tym przypadku są powiązane, ale nie zależne w stopniu uzasadniającym zawieszenie postępowania. Zagadnienie zostało rozstrzygnięte przez organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stąd organ podatkowy winien rozstrzygnąć decyzją złożone odwołanie. Strona skarżąca wskazała też na treść przepisu art. 203 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, zawieszając postępowanie, wzywa stronę do wystąpienia do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, wskazując jednocześnie termin wykonania tej czynności. Z obowiązku tego organ jest zwolniony, jeżeli strona wykaże, że już zwróciła się w tej sprawie do właściwego organu lub sądu. W tym przypadku organ nie może wzywać NSA do wykonania tej czynności, a sąd nie jest zobowiązany do udzielenia odpowiedzi. NSA nie jest organem rozstrzygającym zagadnienia wstępne w postępowaniach przed organami podatkowymi. Organ podatkowy zawiesza postępowanie, jeżeli rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Organy podatkowe samodzielnie oceniają i rozstrzygają wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym. Bez wyroku kasacyjnego NSA (w sprawie interpretacji) organy mogą przecież wydać stosowne rozstrzygnięcia, gdyż ocena samego wniosku podatnika, jak i zebranego materiału dowodowego na tym etapie, należy wyłącznie do organów podatkowych, a nie do sądów. Tym bardziej, że oba organy podatkowe zlekceważyły wiążącą je milczącą interpretację, na którą skutecznie i konsekwentnie powołuje się podatnik. Fakt ten determinuje całe postępowanie, czego organy nie chcą przyjąć do wiadomości, zupełnie lekceważąc obowiązującą interpretację w sprawie. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych strona wskazała, iż przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej organ podatkowy może nieuwzględnić wydanej interpretacji. Dlatego w razie równoległego prowadzenia postępowania w sprawie interpretacji i postępowania podatkowego nie ma obowiązku zawieszać postępowania podatkowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie interpretacji (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27 listopada 2008 r., I SA/Sz 496/2008, Gazeta Prawna 2008/244 str. B3). Organy podatkowe mają prawo uznać, że wstępny problem został rozstrzygnięty, jeżeli inny organ wydał decyzję w II instancji. Nie muszą więc czekać na ostateczny wyrok sądu administracyjnego, nawet jeśli podatnik decyzję zaskarżył (wyrok WSA w Warszawie, III SA 1910/2003, Gazeta Prawna 2004/190 str. 5). Pełnomocnik skarżących podkreślił, iż do interpretacji podatnik ma prawo, a nie obowiązek zastosowania się. Obowiązek ten dotyczy wyłącznie organu podatkowego, ale ten nie chce uznać obowiązującej w sprawie interpretacji milczącej. Organ nie wyjaśnia w wydanym postanowieniu jakie konkretnie zagadnienie wstępne ma rozstrzygnąć NSA. Nie wiadomo o jaki wynik sprawy przed NSA organowi chodzi – czy o potwierdzenie prawa do zwolnienia należności zagranicznych żołnierzy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też o kwestię milczącej interpretacji. Obie kwestie były już przedmiotem ocen NSA – pierwszą kwestię ocenił NSA w wyroku z dnia 24 kwietnia 2009 r. o sygn. akt II FSK 1505/08; druga kwestia była przedmiotem uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008 r. o sygn. I FPS 2/08. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stan faktyczny w niniejszej sprawie nie jest sporny. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla R.S. interpretację indywidualną, w której stwierdził, iż wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym. Wnioskodawca na podstawie rozkazu personalnego Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia [...] został wyznaczony do służby w międzynarodowych strukturach wojskowych (w strukturach sił sojuszniczych NATO), więc nie mieści się w zakresie podmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 83 w/w ustawy; nie spełnia więc jednego z warunków niezbędnych do zastosowania powyższego zwolnienia, a mianowicie otrzymywana przez wnioskodawcę należność pieniężna (należność zagraniczna) nie jest należnością pieniężną, o której mowa w tym przepisie. Powyższa interpretacja została zaskarżona przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który to Sąd nieprawomocnym wyrokiem z dnia 3 marca 2009 r. oddalił skargę. Podatnik, nie czekając na wynik prawomocnego orzeczenia sądowego, w dniu 9 grudnia 2009 r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2006 r. wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym, uznając, że jego przychody uzyskane w związku ze skierowaniem do służby w Niemczech w Międzynarodowym Dowództwie Komponentu Sił Powietrznych są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji należy wyjaśnić, jakie znaczenia dla postępowania wymiarowego (w tym przypadku w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatkowej) ma wydana indywidualna interpretacja podatkowa. Zgodnie z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z odmienną sytuacją – wcześniej wydano interpretację indywidualną, a później wszczęto postępowanie podatkowe w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatkowej. Należy przy tym zaznaczyć, że interpretacje indywidualne wraz z informacją o dacie doręczenia są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej (art. 14i § 2 Ordynacji podatkowej). Obecnie obowiązujące przepisy regulujące kwestie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie narzucają organom podatkowym obowiązku ich uwzględniania przy rozstrzyganiu spraw podatkowych. "Organ podatkowy, wydając decyzję, może nie uwzględnić poglądów Ministra Finansów na wykładnię przepisów prawa podatkowego, wyrażonych bądź w interpretacji ogólnej, bądź też w indywidualnej (...). Moc wiążąca związana z interpretacjami prawa podatkowego, zabezpieczająca interesy podatników i innych zainteresowanych oraz obowiązująca dla organów podatkowych, dotyczy wyłącznie unormowań statuujących ochronę prawną z tytułu postępowania zgodnego z treścią interpretacji, w znaczącym dla niej podatkowym stanie faktycznym, obejmującym konkretny stan faktyczny oraz adekwatne do niego przepisy prawa (zob. J. Brolik – "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego", LexisNexis Warszawa 2010, s. 60 i 172). Niewątpliwie w niniejszej sprawie podatnik nie zastosował się do wydanej interpretacji. Nie oznacza to jednak, że ta w/w konkretna prawomocna interpretacja będzie obojętna dla organów podatkowych przy wydawaniu decyzji wymiarowej. Interpretacje (indywidualne), co do zasady, wiążą organy w postępowaniu podatkowym, w kontroli podatkowej, zaś organy kontroli skarbowej w postępowaniu kontrolnym. Istotne jest jednak ścisłe powiązanie interpretacji ze stanem faktycznym, który wystąpił przed jej wydaniem lub ma nastąpić po wydaniu. Jest to bowiem interpretacja indywidualna a nie ogólna, a więc zawiera wskazywane już elementy wykładni operatywnej. Nie ulega zatem wątpliwości, iż podmioty stosujące prawo w administracyjnym toku instancji będą w pierwszym rzędzie ustalały, czy stan faktyczny, jaki rzeczywiście wystąpił u podatnika, odpowiada stanowi, który był określony we wniosku o interpretację (zob. R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa – Komentarz 2007". UNIMEX Wrocław 2007 r., s. 153). Nie ulega zatem wątpliwości, że stan faktyczny – podstawa wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatkowej przedstawiona przez podatnika, odpowiada stanowi, który był określony we wniosku o interpretację (chodziło o zakres stosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem niezrozumiały jest zarzut podatnika, który z jednej strony kwestionuje fakt zawieszenia postępowania podatkowego ze względu na nieprawomocne zakończenie sprawy w przedmiocie wydanej interpretacji podatkowej, a z drugiej strony powołuje się na moc tzw. "milczącej interpretacji", którą w jego ocenie organy były związane. Sąd pierwszej instancji w w/w wyroku z dnia 3 marca 2009 r. nie stwierdził aby w rozpoznawanym przypadku doszło do powstania tzw. "milczącej interpretacji". Gdyby się jednak okazało, że mieliśmy do czynienia z taką interpretacją, to organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym byłyby nią związane. "Milcząca interpretacja indywidualna" także przekazywana jest - zgodnie z ogólnymi zasadami – organom podatkowym właściwym ze względu na zakres praw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej. Może ona być zmieniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, jeżeli stwierdzi się jej nieprawidłowość (zob. R. Mastalski, j.w., s. 160). Organy podatkowe zawiesiły prowadzone postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd. Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" rozumie się sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Ocena zaś tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (tzn. w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Jest to poza tym zagadnienie otwarte, tzn. nie było przedmiotem (element stosunku czasowego) prawomocnie przesądzone na właściwej drodze. Jego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne (B. Graczyk – "O niektórych zagadnieniach prejudycjalności w orzecznictwie administracyjnym", Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Łódzkiego, Nauki Humanistyczno-Społeczne 1965, Nr 38, seria I, str. 91 i n.). Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). § 3 tego artykułu obliguje wnioskodawcę (podatnika) do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem Minister Finansów, bądź upoważniony przez niego organ, w interpretacji indywidualnej określa konsekwencje prawne do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, wiąże określony stan faktyczny z odpowiednią normą prawną. Sąd w tym składzie orzekającym uznał zatem, że przedmiotowa interpretacja prawa podatkowego z dnia [...] dotyczyła rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego – zakresu zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – i zagadnienie to nie zostało prawomocnie przesądzone. "Prawomocność jest szczególną kwalifikacją decyzji ostatecznej, którą uzyskuje ona w efekcie utrzymania jej w mocy przez sąd administracyjny jako zgodnej z prawem w zakresie, w jakim sąd ten dokonuje tej kontroli. (...) Na podobnych przesłankach, jak w odniesieniu do decyzji (i postanowień) opiera się konstrukcja prawomocności pozostałych aktów i czynności zaskarżalnych do sądu administracyjnego na podstawie postanowień art. 3 § 2 pkt 4-7 i § 3" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (zob. T. Woś w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz", LexisNexis Warszawa 2005, s. 513). Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić. A.K.