I SA/Łd 35/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk Protokolant: St. asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2023 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia S. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 lutego 2019 r. nr 1001-IOD4.4100.23.2018.10.U11 1001-19-022135 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz Stowarzyszenia S. z siedzibą w Ł. kwotę 4.000 (cztery tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 25 września 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź - Górna określił Stowarzyszeniu S. w Ł. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 10.663 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Stowarzyszenie realizuje działalność polegającą głównie na udostępnieniu nieprzetworzonego sygnału telewizji satelitarnej. W ocenie organu strona bezzasadnie skorzystała w 2013 r. ze zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., poz. 397 ze zm. – dalej jako: "ustawa o CIT"), gdyż nie spełnia wymogów określonych w tym przepisie. Stowarzyszenie powstało w celu zaspokojenia potrzeb odbioru telewizji na terenie osiedla D. w Ł., co nie wypełnia celów ustawowych wskazanych w powołanym przepisie. Reemisja sygnału telewizyjnego pośród mieszkańców osiedla D. w Ł. była praktycznie jedynym celem założenia i istnienie Stowarzyszenia a opłaty uiszczane przez jego członków stanowiły faktycznie należność z tytułu korzystania z odbioru sygnału TV. Organ podniósł, że odpłatna retransmisja sygnału telewizyjnego na rzecz członków Stowarzyszenia nie może być uznana za realizację celów statutowych zapisanych w statucie jako działalność informacyjna, kulturowo-oświatowa, rozrywkowa, ochrona środowiska, czy upowszechnianie osiągnięć nauki, techniki i sztuki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi po rozpatrzeniu odwołania Stowarzyszenia decyzją z dnia 26 lutego 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając jego stanowisko. Ponieważ strona nadal nie godziła się z ustaleniami i wnioskami organu, złożyła skargę na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając w niej Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Łodzi: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: a. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jed. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 – dalej jako: "o.p.") poprzez uchylenie się od obowiązku wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez brak zidentyfikowania kosztów i wydatków poniesionych przez Stowarzyszenie na cele statutowe związane z działalnością naukową, naukowo-techniczną i oświatową; b. art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej, w szczególności poprzez całkowicie dowolne ustalenie, że: i. całość działalności stowarzyszenia sprowadza się jedynie do reemisji sygnału telewizyjnego, podczas gdy skarżąca prowadziła również działalność niezwiązaną z reemisją sygnału, na którą przeznaczała stałą część składki członkowskiej, co potwierdza chociażby powołane w decyzji pismo Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 27 kwietnia 2015 r. nr [...], z którego wynika, że działania podejmowane przez Skarżącą (organizacja spotkań dyskusyjnych dotyczących wiedzy o nowoczesnym sprzęcie i technologiach elektronicznych, wymianie wiedzy i doświadczeń z innymi organizacjami, promocja kultury polskiej) mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 94 - Usługi świadczone przez organizacje członkowskie; ii. informowanie członków Stowarzyszenia o zmianach wynikających ze zmiany sygnału telewizyjnego z analogowego na cyfrowy i związanych z tym konsekwencji nie jest działalnością realizującą cele statutowe Stowarzyszenia; iii. całość opłat pobieranych przez Stowarzyszenie od swych członków była w istocie opłatą abonencką, podczas gdy stała część tych opłat była przeznaczana na realizację celów statutowych, zaś pozostała część - na opłaty związane z reemisją sygnału; c. art. 124 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez uchylenie się od obowiązku wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności w zakresie w jakim organ nie wskazuje, które wydatki poczynione przez Stowarzyszenie związane były z jego celami statutowymi związanymi z działalnością naukową, naukowo-techniczną i oświatową; d. w konsekwencji art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych; 2) naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 17 ust. 1 pkt. 4 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że działalność Stowarzyszenia polegająca na prowadzeniu szkoleń w zakresie korzystania z nowoczesnych urządzeń technicznych i Internetu oraz pomoc osobom starszym przy korzystaniu z nowoczesnych technologii nie jest działalnością statutową, o której mowa w powołanym przepisie; art. 25 ust. 4 ustawy o CIT w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odstąpieniu od ustalenia terminu, celu i wysokości wydatkowanego dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w konsekwencji czego w sposób nieuprawniony pozbawiono podatnika prawa skorzystania ze zwolnienia; art. 17 ust. 1 pkt. 40 ustawy o CIT poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy część składki członkowskiej była przeznaczona również na inną działalność niż reemisja sygnału telewizyjnego, co organ całkowicie pomija, w konsekwencji czego odmawia stosowania powołanego przepisu i skorzystania ze zwolnienia w zakresie dochodów przeznaczonych na inne cele niż działalność gospodarcza. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 9 października 2019 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 364/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że zgodnie z powołanym wyżej przepisem w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. W statucie Stowarzyszenia (§ 3) wskazano, że jego celem jest działalność informacyjna, kulturalno-oświatowa, rozrywkowa, ochrona środowiska oraz upowszechnienie osiągnięć nauki, techniki i sztuki. W ocenie Stowarzyszenia jego dochody zostały przeznaczone na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Pogląd ten nie znajduje jednak oparcia w zgromadzonym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 października 2022 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt II FSK 390/20 uchylił wyrok z dnia 9 października 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. NSA wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrakło rozważań dotyczących podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o CIT. Poza tym sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się do kwestii, czy działalność Stowarzyszenia była działalnością kulturalną (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT). Sąd kasacyjny podniósł, że Stowarzyszenie w skardze argumentowało, iż prowadziło działalność niezwiązaną z reemisją sygnału, na którą przeznaczało stałą część składki członkowskiej, co potwierdza chociażby powołane w decyzji pismo Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 27 kwietnia 2015 r., z którego wynika, że działania podejmowane przez Stowarzyszenie (organizacja spotkań dyskusyjnych dot. wiedzy o nowoczesnym sprzęcie i technologiach elektronicznych, wymianie wiedzy i doświadczeń z innymi organizacjami, promocja kultury polskiej) mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 94 - Usługi świadczone przez organizacje członkowskie. WSA w Łodzi nie odniósł się jednak w uzasadnieniu do pisma GUSU i jego wpływu na stan faktyczny oraz prawny. W piśmie procesowym z dnia 16 lutego 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Stosownie do dyspozycji zawartej w treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej jako: "p.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd obecnie rozpoznający sprawę, zgodnie z treścią cytowanego art. 190 p.p.s.a., jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 października 2022 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt II FSK 390/20. W powołanym orzeczeniu, sąd drugiej instancji nakazał odniesienie się do zarzutów skargi, w szczególności dotyczących naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o CIT, art. 17 ust. 1 pkt 4 niniejszej ustawy oraz kwestii świadczenia przez Stowarzyszenie usług w zakresie grupowania PKWiU 94 – Usługi świadczone przez organizacje członkowskie. Uwzględniając powyższe zalecenia, którymi sąd pierwszej instancji jest związany na mocy art. 190 p.p.s.a., należy mieć na uwadze, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, wobec sformułowania przez Stowarzyszenie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. W orzecznictwie administracyjnym utrwalony jest bowiem pogląd, zgodnie z którym, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16; wszystkie wyroki powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 682/14). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wyżej wymienione postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, o ile mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania należy podnieść, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Na podstawie przywołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia zatem na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów musi być rozpatrywane w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Zgodnie z treścią art. 210 § 4 o.p., co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy działalność prowadzona przez stronę skarżącą realizowała jej cele statutowe a tym samym czy przysługiwało jej prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym w 2013 roku), zgodnie z którym wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym była działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - były wolne od podatku w części przeznaczonej na te cele. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zgadza się ze stwierdzeniem organu, że zwolnienie podatkowe stanowi instrument, za pomocą którego ustawodawca wspiera i ułatwia realizację preferowanych przez niego celów społecznych, w tym przypadku wskazanych enumeratywnie w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odwołanie się w powyższym przepisie do celów statutowych, na podstawie których działają podatnicy oznacza, że zwolnienie może dotyczyć wyłącznie tych celów statutowych. Jeżeli zatem statut danego podmiotu przewiduje realizację niewymienionych w ustawie celów, dochód przeznaczony na ich realizację, nie będzie podlegał zwolnieniu. Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 ww. przepisu, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach (art. 17 ust. 1 a pkt 2 ustawy o CIT). Zwolnienie, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów (art. 17 ust. 1b ustawy o CIT). W uzasadnieniu poddanej sądowej kontroli decyzji organ stwierdził, że skarżąca w roku 2013 zajmowała się de facto reemisją sygnału telewizyjnego dla członków Stowarzyszenia. Strona w ofercie posiadała trzy pakiety - mini, podstawowy oraz rozszerzony. Z tytułu korzystania z któregokolwiek pakietu członkowie Stowarzyszenia zobowiązani byli do wnoszenia opłat - składek członkowskich, których wysokość uzależniona była od wybranego pakietu - im pakiet bogatszy, tym opłata wyższa. Organ stwierdził, że z akt sprawy nie wynika, aby strona prowadziła działalność w jakimkolwiek innym zakresie. Tymczasem z wyjaśnień Stowarzyszenia składanych w toku postępowania wynika, że prowadziło ono również działalność informacyjną, kulturalno-oświatową, ochronę środowiska oraz upowszechniało osiągnięcia nauki, techniki i sztuki, czym realizowało jeden z celów działalności statutowej, wynikający z § 3 statutu. Strona stwierdziła przy tym, że w trakcie spotkań mających na celu realizację celów, o których mowa powyżej nie były sporządzane listy obecności oraz nie prowadzono rejestru udzielanych porad członkom Stowarzyszenia. Stwierdziła jednakże, że może wskazać dziesiątki, jak nie setki osób, które skorzystały z udzielanej przez nią pomocy. Dodatkowo strona w kolejnych wyjaśnieniach zobowiązała się do przedłożenia organowi I instancji danych świadków (po weryfikacji czy jeszcze żyją i czy stan zdrowia pozwala), którzy będą mogli potwierdzić fakt udzielania porad czy też pomoc przy zakupie telewizora. Dane takie jednak nigdy nie zostały organowi przez stronę udostępnione. Wobec powyższego organ doszedł do przekonania, że Stowarzyszenie prowadziło działalność gospodarczą mającą na celu zaspokojenie zbiorowych potrzeb jego członków w zakresie dostępu do telewizji kablowej. Cel ten realizowało poprzez reemisję programów telewizyjnych. Zdaniem organu nie można mieć wątpliwości, iż ustalona i opisana działalność strony jest to działalnością gospodarczą usługową. Prowadząc tę działalność strona kieruje się potrzebami swoich członków i, jak prawidłowo ustalił organ I instancji, działalność ta jest działalnością usługową. W ocenie sądu, powyższe stwierdzenie jest przedwczesne. W zaskarżonej decyzji brakuje bowiem pełnej i kompleksowej oceny działalności Stowarzyszenia w kontekście uznania, czy podmiot, który zajmuje się reemisją sygnału telewizyjnego i podejmuje opisane działania, prowadzi działalność w zakresie określonym w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, tj. działalność naukową, naukowo-techniczną, oświatową, w tym również polegającą na kształceniu studentów, kulturalną, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego. Należy z całą stanowczością podkreślić, że to organ podatkowy ma obowiązek ustalenia i rozważania stanu faktycznego w możliwie najdokładniejszy sposób, a następnie dokonania subsumcji, w taki sposob aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały wnikliwie rozważone i ocenione. Niezachowanie powyżej wskazanych zasad, powoduje, że decyzja organu nosi cechy dowolności. Zgodnie z naczelnymi zasadami postępowania podatkowego, organ powinien podejmować wszelkie niezbędne czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy i do jej załatwienia (zasada prawdy obiektywnej - art. 122 o.p.). Zasadę tę dopełniają postanowienia art. 187 § 1 o.p. umożliwiając jej realizację. W ich świetle, organ obowiązany jest zatem w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć pełny materiał dowodowy i w oparciu o niego dokonać oceny, czy dana okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia sprawy została udowodniona (zasada swobodnej oceny dowodów - art. 191 o.p.). Z kolei zgodnie z art. 210 § 4 o.p., czynności te powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Tymczasem w poddanej kontroli sądowej w niniejszej sprawie decyzji brak jest odniesienia się do tego, czy działalność Stowarzyszenia była działalnością kulturalną (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT), brak oceny możliwości zastosowania art. 17 ust. 1 pkt. 40 ustawy o CIT, jak również stanowiska co do twierdzenia Stowarzyszenia, że prowadziło ono działalność niezwiązaną z reemisją sygnału, na którą przeznaczało stałą część składki członkowskiej, co potwierdza chociażby powołane w decyzji pismo Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 27 kwietnia 2015 r. Sąd zauważa przy tym, że organ wskazane uchybienia starał się uzupełnić argumentacją zawartą w piśmie procesowym z dnia 16 lutego 2023 r. Jednakże, z uwagi na treść art. 210 § 4 o.p., wyjaśnienie tych kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, tak aby możliwe było przeprowadzenie przez sąd kontroli wszystkich ustaleń organu, dokonanych w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, które ostatecznie stały się podstawą do wydania decyzji określonej treści. Brak jakichkolwiek ustaleń w treści decyzji powoduje niemożność ich weryfikacji przez sąd. Powyższe argumenty, w ocenie sądu administracyjnego, wskazują na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji bez odnoszenia się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Omawianie ich byłoby, w ocenie sądu, przedwczesne. Z uwagi na powyższe, na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpoznając ponownie przedmiotową sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi winien wziąć pod uwagę argumenty wskazane w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800). Na rzecz strony skarżącej zasądzono od organu odwoławczego kwotę 4.000 zł, na którą składa się 400 zł tytułem wpisu sądowego i 3.600 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika. aj