I SA/Łd 351/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2014 r. sprawy ze skargi W. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia z urzędu wznowionego na żądanie postępowania zakończonego decyzją ostateczną ustalającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) stwierdza, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem prawa; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 351/14 Uzasadnienie Ostateczną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. ustalającą W. M. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku od osób fizycznych za 2005 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wnioskiem z dnia 4.09.2013 r. pełnomocnik podatniczki wystąpił o wznowienie postępowania w tej sprawie w trybie art.240 § 1 pkt.8 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt 18/09 (publ.w dniu 27.08.2013 r, Dz.U.2013.985.), stwierdzającym między innymi niezgodność art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 26.07.1991 r. (tekst jedn. Dz.U.2012.361 ze zm.; dalej "uopdf") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie na żądanie podatniczki, a w dniu [...] r. zawiesił z urzędu wznowione postępowanie na podstawie art.201 §1 pkt.2 Ordynacji podatkowej. Jako podstawę zawieszenia wskazano wniosek Marszałka Sejmu RP z 9.12.2013 r. skierowany do Trybunału Konstytucyjnego w celu wyjaśnienia wątpliwości co do treści wskazanego wyżej wyroku tego Trybunału. Na powyższe postanowienie pełnomocnik podatniczki złożył zażalenie i wniósł o jego uchylenie oraz podjęcie zawieszonego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zażalenia, utrzymując zaskarżone postanowienie w mocy, postanowieniem z dnia [...] r. To postanowienie jest przedmiotem skargi w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor stwierdził, że zagadnienia przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez Marszałka Sejmu, pozostają w ścisłym i bezpośrednim związku z postępowaniem zainicjowanym wnioskiem o wznowienie, złożonym na podstawie art.240 § 1 pkt.8 Ordynacji podatkowej i opartym o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt 18/09. Związek ten wyraża się tym, że bez rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny istotnych wątpliwości co do skutków powyższego wyroku, nie jest możliwe zakończenie przedmiotowego postępowania podatkowego w sposób zgodny z rzeczywistymi intencjami Trybunału Konstytucyjnego, zawartymi w tym wyroku. Dyrektor podniósł, że zawarte w wyroku Trybunału orzeczenie o niezgodności ustawy z Konstytucją ogranicza się wyłącznie do stwierdzenia tej okoliczności. Analiza orzeczeń sądów administracyjnych wydanych po tym wyroku wskazuje natomiast na istotne rozbieżności w ocenie jego skutków prawnych. I tak np. w wyroku NSA II FSK 2692/11 dopuszczono wzruszanie po wyroku Trybunału Konstytucyjnego rozstrzygnięć podatkowych dotyczących lat 1998 – 2006, podjętych na podstawie uznanego za niekonstytucyjny art.20 ust.3 uopdf. Odmiennie natomiast oceniono skutki wyroku Trybunału np. w wyrokach NSA II NSA 2322/11, II FSK 2426/11, II FSK 2413/11. W tych wyrokach wykluczono możliwość wzruszania rozstrzygnięć podatkowych zapadłych przed wejściem w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt 18/09. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione wyżej argumenty, a także potrzeba realizacji zasady praworządności (art.120 O.p.) oraz zasady zaufania do organów podatkowych (art.121 O.p.) i dążenie do zachowania jednolitości stosowania prawa wskazują na celowość zawieszenia postępowania w sprawie wznowienia w zakresie decyzji ostatecznej wydanej na podstawie art.20 ust.3 uopdf obowiązującym w latach 1998- 2006, do czasu rozstrzygnięcia wątpliwości co do skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W skardze z dnia 26.02.2014 r., która wpłynęła do Izby Skarbowej w dniu 4.03.2014 r. pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie zaskarżonym postanowieniem art.201 § 1 pkt.2 w zw. z art.203, art.205a §1 pkt.4, art.120, art.121, art.124 oraz art.125 Ordynacji podatkowej i art.7 Konstytucji RP. Wniósł o uchylenie tego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, nakazanie organowi podjęcia zawieszonego postępowania i zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wywiódł, że w sprawie nie zaistniała żadna okoliczność uzasadniająca zwieszenie postępowania w trybie art.201 §1 pkt.2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Wskazując na uzasadnienie wyroku NSA z 13.09.2013 r. II FSK 2644/11 pełnomocnik podniósł, że do zastosowania powyższego przepisu konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: - zagadnienie prejudycjalne pojawia się w toku postępowania podatkowego, - rozstrzygnięcie tego zagadnienia należy do innego organu lub sądu i jeszcze nie zapadło, - zagadnienie dotyczy uprawnienia, obowiązku stosunku prawnego albo innych okoliczności, które mają znaczenie prawne dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, w której zagadnienie to wystąpiło, - zależność (związek) ma charakter bezpośredni. Pełnomocnik podkreślił także, za wywodami powołanego wyroku NSA, że skoro od rozstrzygnięcia innego organu lub sądu zależeć ma rozpatrzenie sprawy i wydanie orzeczenia, to przedmiot postępowania prejudycjalnego winien stanowić element podstawy faktycznej a nie prawnej rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Konkludując, pełnomocnik strony stwierdził, że pismo Marszałka Sejmu skierowane do Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi zagadnienia prejudycjalnego w rozumieniu art.201 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. W piśmie procesowym z dnia 25.04.2014 r. strona skarżąca zmodyfikowała żądanie skargi w zakresie jej pkt.3, żądając wyrażenia w ocenie prawnej wyroku stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie wydane zostało contra legem. Strona wyjaśniła, że po ogłoszeniu postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2.04.2014 r. odmawiającego odpowiedzi na wątpliwości Marszałka Sejmu co do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt 18/09. Organy podatkowe zaczęły podejmować z urzędu zawieszone uprzednio postępowania wznowieniowe. Pomimo to postępowanie w tej sprawie nie stało się bezprzedmiotowe, bowiem w interesie strony leży uzyskanie rozstrzygnięcia, że zawieszenie podjęte zostało contra legem, co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ów interes prawny polega na tym, że w przypadku stwierdzenia zawieszenia postępowania wbrew prawu skutkuje uwzględnieniem tego okresu przy obliczaniu oprocentowania nadpłat. W piśmie procesowym z dnia 5.05.2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o umorzenie postępowania sądowo-administracyjnego i miarkowanie kosztów tego postępowania. Wyjaśnił, że wobec odmowy wyjaśnienia przez Trybunał Konstytucyjny - postanowieniem z dnia 2.04.2014 r. sygn. akt SK 18/09 - wątpliwości Marszałka Sejmu co do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt 18/09, podjęto zawieszone postępowanie postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Następnie decyzją z dnia [...]. Dyrektor uchylił w całości własną decyzję z [...] r oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z dnia [...] r. i umorzył postępowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a."). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje: Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zasadnie zawiesił postępowanie wznowieniowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną ustalającej skarżącej podatek dochodowy z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r.. Podstawę prawną zawieszenia postępowania stanowił art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że przepis ten pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) zagadnienie to wyłania się ono w toku postępowania podatkowego; 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu; 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy; 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 758). Jako zagadnienia wstępne w sprawie organ wskazał fakt wystąpienia przez Marszałka Sejmu pismem z dnia 9 grudnia 2013 r., na podstawie art. 74 ust. 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego o wyjaśnienie wątpliwości, co do treści wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Wyrok ten w zw. z art. 240 ust. 1 pkt 8 O.p. stanowił podstawę wznowienia postępowania podatkowego przez organ podatkowy. Wątpliwości Marszałka Sejmu, zawarte w powyższym piśmie, sprowadzały się do tego, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 nie wypowiedział się w sprawie wzruszania zapadłych już decyzji ostatecznych oraz wydanych już prawomocnych wyroków. W ocenie Marszałka nie można przy tym jednoznacznie ustalić, czy pominięcie tego zagadnienia nastąpiło ze względu na treść art. 190 ust. 4 Konstytucji, czy też powodowane było chęcią ograniczenia skutków prawnych wyroku jedynie do jeszcze niezakończonych postępowań prowadzonych przez organy podatkowe. Zdaniem Marszałka Sejmu, w orzecznictwie sądów administracyjnych wystąpiły istotne rozbieżności dotyczące skutków prawnych wywołanych przez wyrok w sprawie o sygn. akt SK 18/09. Zgodnie z jednym stanowiskiem, rozważany wyrok umożliwia wzruszanie rozstrzygnięć podatkowych dotyczących lat 1998-2006, wydanych na podstawie zakwestionowanego art. 20 ust. 3 uopdf. Zgodnie natomiast z drugim stanowiskiem, nie istnieje podstawa do wzruszania tych rozstrzygnięć, jeżeli zapadły one do momentu opublikowania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. Z powyższego wyroku wynika jedynie prospektywne jego działanie. Marszałek stwierdził, że doprecyzowanie skutków prawnych wyroku z 18 lipca 2013 r. jest konieczne ze względu na zasadę pewności prawa. Zdaniem Sądu, w sprawie nie występuje zagadnienie wstępne, od którego rozstrzygnięcia uzależnione jest rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, a zatem nie występuje jedna z przesłanek zawieszenia postępowania podatkowego. W pojęciu takiego zagadnienia nie mieści się wyjaśnienie przez Trybunał Konstytucyjny wątpliwości co do jego treści jego orzeczenia. Ustalenie treści i obowiązującego stanu prawnego, w oparciu o który organ podatkowy dokonuje subsumpcji ustalonego stanu faktycznego sprawy jest elementem procesu stosowania prawa przez organ podatkowy. Innymi słowy, same wątpliwości dotyczące interpretacji wyroku TK nie stanowią uzasadnionej przesłanki do stwierdzenia, że ich rozstrzygnięcie automatycznie stanowi zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Organ powinien więc samodzielnie dokonać wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.f., z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Istotnie na tle powyższego wyroku TK w początkowym etapie kształtowania się linii orzeczniczej sądów administracyjnych w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu, wyłoniły się rozbieżności dotyczące jego skutków temporalnych. Jednak w zdecydowanej większości wyroków NSA prezentuje pogląd, że analizowany wyrok TK wywiera skutki retroaktywne. W orzeczeniach korzystnych dla podatników NSA wskazał, że niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. - wyklucza możliwość uznania go za zgodną z prawem podstawę prawną wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych, ale jednocześnie wyklucza możliwość uznania go za umocowanie rozstrzygnięć spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne. W świetle powyższego stwierdzić należy, że w orzecznictwie sądowym dość konsekwentnie jest prezentowany pogląd, że wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 wywiera skutek retroaktywny, co oznacza, że możliwe jest wzruszanie rozstrzygnięć podatkowych dotyczących lat 1998-2006, wydanych na podstawie zakwestionowanego art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Ponadto należy wskazać, że w postanowieniu z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt. 18/09 TK odmówił wyjaśnienia wątpliwości podniesionych przez Marszałka Sejmu, zawartych w piśmie z dnia 9 grudnia 2013 r. Trybunał stwierdził, że wątpliwości te są pozorne, gdyż nie znajdują podstaw ani w treści art. 190 Konstytucji, ani w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Trybunał podkreślił, że sentencja wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. oraz skutki wywołane przez to orzeczenie są całkowicie jasne. W sytuacji gdy wątpliwości podnoszone przez Marszałka Sejmu uznano za pozorne, a sentencja wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. oraz skutki wywołane przez to orzeczenie są całkowicie jasne, trudno mówić o wystąpieniu zagadnienia wstępnego mogącego stanowić podstawę prawną zawieszenie postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Sąd nie uwzględnił wniosku Dyrektora Izby Skarbowej o umorzenie postępowania sądowo-administracyjnego, mimo podjęcia przez ten organ zawieszonego postępowania postanowieniem z dnia [...] r. i mimo wydania decyzji uwzględniającej żądania strony we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego. Podnieść tu należy, że organ nie zastosował trybu samokontroli z art.54 § 3 p.p.s.a., tylko podjął postępowanie, co oznacza, że zaskarżone postanowienie pozostaje w obrocie prawnym. Umorzenie postępowania byłoby więc możliwe, gdyby strona cofnęła skargę, co nie miał miejsca. Postępowanie podatkowe zostało podjęte i zakończone. Wydane w jego toku postanowienie o zawieszeniu postępowania nie wywołuje zatem skutków uzasadniających jego uchylenia i podjęcia zawieszonego postępowania. Sąd nie uwzględnił w tej sytuacji także wniosków strony w powyższym zakresie. W konsekwencji Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem art.201 § 1 pkt.2 O.p., o czym Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt.3 p.p.s.a. O kosztach sądowych postanowiono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., nie znajdując podstaw prawnych do ich miarkowania, wnioskowanego przez organ odwoławczy. E. J.