I SA/Łd 355/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.) Protokolant: st. specjalista Lidia Porczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2023 r. sprawy ze skargi P. S.A. z/s w P. - Oddział Centralny P.1 w W. (następcy prawnego P.1 S.A.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 17 lutego 2023 r. nr KO.400.577.2022 w przedmiocie odmowy uchylenia w wyniku wznowienia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 17 lutego 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim, po rozpatrzeniu odwołania Polskiego Koncernu N. A S.A. - Oddział Centralny B w W., obecnie A1 S.A. (następca prawny Polskiego B S.A.), od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 16 listopada 2022 r. odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Samorządowego Kolegium Odwoławczego Piotrkowie Trybunalskim z dnia 20 listopada 2019 r. w całości, utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy Moszczenica z dnia 22 sierpnia 2019 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2019 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), dalej: O.p., utrzymało w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 16 listopada 2022 r. Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia 22 sierpnia 2019 r. Wójt Gminy Moszczenica określił B S.A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 26.330,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 15.253,00 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania Spółki wydało w dniu 20 listopada 2019 r. decyzję, którą utrzymało w mocy ww. decyzję Wójta Gminy Moszczenica z dnia 22 sierpnia 2019 r. Na powyższą decyzję Kolegium Spółka wniosła skargę z dnia 20 grudnia 2019 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 30/20, oddalił skargę. Pismem z dnia 26 października 2020 r. Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA w Łodzi. Podaniem z dnia 2 kwietnia 2021 r. Spółka wystąpiła z żądaniem wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną Kolegium z dnia 20 listopada 2019 r., utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy Moszczenica z dnia 22 sierpnia 2019 r., z uwagi na wystąpienie przesłanki wznowienia, o której mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Pełnomocnik argumentował, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, orzekł, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (obecnie Dz. U. z 2023 r., poz. 70), dalej jako: u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Pełnomocnik stwierdził, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. był przepisem, na podstawie którego Kolegium wydało decyzję z dnia 20 listopada 2019 r. i opodatkowało wyłączony z eksploatacji gazociąg na odcinku ZZU C. Postanowieniem z dnia 11 maja 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim wznowiło postępowanie zakończone ostateczną decyzją Kolegium z dnia 20 listopada 2019 r. Postanowieniem z dnia 11 maja 2021 r. Kolegium zawiesiło postępowanie wznowione ww. postanowieniem z dnia 11 maja 2021 r. z uwagi na trwające postępowanie sądowoadminstracyjne, którego przedmiotem była zaskarżona decyzja Kolegium z dnia 20 listopada 2019 r. W dniu 6 kwietnia 2022 r. NSA wyrokiem o sygn. akt III FSK 3135/21 oddalił skargę kasacyjną Spółki. Postanowieniem z dnia 20 września 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim podjęło z urzędu zawieszone postępowanie. Po wznowieniu postępowania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim wydało decyzję z dnia 16 listopada 2022 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Samorządowego Kolegium Odwoławczego Piotrkowie Trybunalskim z dnia 20 listopada 2019 r. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie zaskarżając decyzję w całości i wnosząc o jej uchylenie, a także o uchylenie decyzji ostatecznej Samorządowego Kolegium Odwoławczego Piotrkowie Trybunalskim z dnia 20 listopada 2019 r. oraz o uchylenie decyzji Wójta Gminy Moszczenica z dnia 22 sierpnia 2019 r. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 17 lutego 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim podzieliło ustalenia i wywiedzioną na ich podstawie ocenę przedstawioną w decyzji z dnia 16 listopada 2022 r. Kolegium powołując się na treść przepisu art. 240 § 1 pkt 8 O.p. podkreśliło, że istota sporu w niniejszej sprawie i podstawa wniesionego przez Spółkę wniosku o wznowienie postępowania sprowadza się do kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłączonego z eksploatacji gazociągu Spółki na odcinku ZZU C - budowli, którą przedsiębiorca częściowo zdekompletował i przestał wykorzystywać do działalności gospodarczej, z powodu zastąpienia jej innym, nowszym obiektem budowlanym. Powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu z 2019 roku) i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 organ podkreślił, że przedmiot działalności skarżącej Spółki, obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym w świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżąca jest spółką akcyjną, tj. spółką prawa handlowego, której przedmiot działalności obejmuje wyłącznie prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że wszystkie nieruchomości Spółki, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ślad za argumentacją wyroku WSA w Łodzi dnia 18 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 30/20 Kolegium wskazało, że zgodnie z nową treścią art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. wyłączenie budynków, budowli lub ich części spod opodatkowania najwyższą stawką podatkową dotyczy jedynie sytuacji, gdy została wydana decyzja o nakazie rozbiórki lub o wyłączeniu z użytkowania. W omawianej sprawie jednak wskazana decyzja nie została wydana, a zatem brak jest podstawy prawnej do wyłączenia spornej budowli z opodatkowania. Organ przytoczył też argumentacją z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 6 kwietnia 2022 r. sygn. akt III FSK 3135/21. Kolegium przypomniało równocześnie, że w piśmie procesowym z dnia 1 kwietnia 2022 r. Spółka podtrzymując zarzuty skargi kasacyjnej – podważając wyrok WSA z dnia 18 sierpnia 2020 r., dodatkowo uzupełniając uzasadnienie zarzutu naruszenia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazała na związek z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W ocenie organu skoro powołana przez Spółkę okoliczność (podstawa wznowienia postępowania), sprowadzająca się do kwestionowania zastosowania w sprawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w konsekwencji zasadności opodatkowania wyłączonego z eksploatacji gazociągu Spółki na odcinku ZZU C, była już przedmiotem (prawomocnej) oceny, to oceny tej nie sposób podważać w toku postępowania wznowieniowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Polski Koncern N. A S.A. z/s w P. – Oddział Centralny B w W. (następca prawny Spółki: B S.A. w W.) zarzucił decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 17 lutego 2023 r. naruszenie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w związku z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP oraz w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 16 listopada 2022 r., oraz o zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 17 lutego 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia 16 listopada 2022 r. - wydaną w trybie wznowieniowym - odmawiającą skarżącej Spółce uchylenia decyzji ostatecznej Samorządowego Kolegium Odwoławczego Piotrkowie Trybunalskim z dnia 20 listopada 2019 r. utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy Moszczenica z dnia 22 sierpnia 2019 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. Istota sporu koncentruje się wokół rozstrzygnięcia, czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, ma zastosowanie w tej sprawie, a w konsekwencji także wpływ na wydaną decyzję, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Uzasadniając zarzuty skargi strona wskazuje, że przy wydawaniu decyzji z dnia 20 listopada 2019 r. doszło do zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w sposób uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niekonstytucyjny, co oznacza, iż decyzja ta wymagała uchylenia w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Jednocześnie autor skargi, odnosząc się do motywów uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że dokonana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 3135/21, nie zamyka możliwości uchylenia decyzji z dnia 20 listopada 2019 r. Mając na uwadze powyższe Sąd zauważa, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p. Co ważne, postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p. Opisane rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań: postępowania zwykłego w ramach, którego wydana została ostateczna decyzja w przedmiocie podatku od nieruchomości i postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną decyzją o odmowie uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania, objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznych, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim wyłącznie też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej. Istotna wobec tego jest zatem podstawa prawna wznowienia postępowania podatkowego, którą w tej sprawie jest – jak wynika to z wniosku skarżącej Spółki – przepis art. 240 § 1 pkt 8 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie w przypadku, gdy została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Oznacza to, iż dla prawidłowego rozstrzygnięcia tej sprawy konieczne jest ustalenie, po pierwsze znaczenia i wpływu powołanego we wniosku o wznowienie postępowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, dla sprawy zakończonej decyzją ostateczną, a po drugie, czy ten konkretny wyrok ma dla tej sprawy znaczenie prawne – zważywszy na jej okoliczności faktyczne. Zgodnie z art. 190 § 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Natomiast w myśl jego § 4, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Istnienie zatem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzającego niezgodność z Konstytucją RP lub umową międzynarodową konkretnego przepisu ustawy, stanowiącego materialnoprawną podstawę wydania decyzji podatkowej, jest warunkiem niezbędnym dla przyjęcia istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Jak już wspomniano, postępowanie z wniosku o wznowienie postepowania zakończonego ostateczną decyzją jest kilkuetapowe. W pierwszej kolejności organ ustala, czy wniosek o wznowienie postępowania jest prawidłowy od strony formalnej, w tym czy jest dopuszczalny podmiotowo i czy zawiera jedną z podstaw wymienionych w przepisie art. 240 § 1 O.p. Kolejnym etapem jest weryfikacja, czy w okolicznościach faktycznych i prawnych danej sprawy przesłanka wznowienia wskazana we wniosku w sprawie wystąpiła, czy też nie. W zależności od wyników takiej weryfikacji organ wydaje jedno z rozstrzygnięć opisanych przez ustawodawcę w art. 245 § 1 O.p. W tej sprawie Kolegium prawidłowo uznało, że wniosek strony o wznowienie postępowania został oparty o jedną z ustawowych przesłanek wznowienia, a określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., i został złożony w terminie, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Jednakże, przeprowadzona na dalszym etapie tego postępowania, ocena doprowadziła Kolegium - do słusznego w ocenie Sądu - wniosku o braku podstaw do uchylenia ostatecznych decyzji. W tym zakresie Sąd, w składzie orzekającym w tej sprawie, w pełni podziela i przyjmuje za swoje stanowisko wyrażone, już wielokrotnie, przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyroki NSA: z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21; z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21; z dnia 3 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 2719/21; z dnia 26 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 131/22) w których dokonano interpretacji przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a nadto uwzględniono wyroki Trybunału Konstytucyjnego, które dotyczyły tego zagadnienia. Przypomnieć trzeba, iż w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Sąd konstytucyjny, co należy mocno podkreślić, nie orzekając o derogacji przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznał ten przepis za niezgodny z Konstytucją w przypadku dokonania jego określonej wykładni. Analiza omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. pokazuje, że nawiązuje on do stanowiska zawartego w orzeczeniu Trybunału z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15, a zarazem stanowi jego uzupełnienie. Z wyeksponowanej tezy wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie jest takie jednoznaczne w poprzednim orzeczeniu. Stanowisko prezentowane w rozstrzygnięciu z dnia 24 lutego 2021 r., dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Podobnie jak w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. (odnoszącym się co prawda do osoby fizycznej będącej współposiadaczem nieruchomości), Trybunał w orzeczeniu w sprawie o sygn. SK 39/19 uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W omawianym wyroku Trybunał wyraził pogląd, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji". Ustalając, w kontekście interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., znaczenie zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. stanowiska, że podwyższone stawki opodatkowania nie mogą być stosowane w odniesieniu do nieruchomości "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" zauważyć należy, że określenie to nie oznacza tego samego, co "faktycznie wykorzystywane i mogące być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej". Użyte bowiem przez Trybunał w uzasadnieniu tego wyroku zwroty "niewykorzystywanych" oraz "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi" zostały połączone funktorem koniunkcji "i", co sugeruje konieczność łącznego uwzględniania tych wypowiedzi przy dokonywaniu analizy okoliczności faktycznych decydujących o rodzaju stosowanej stawki opodatkowania. Nie można się również oprzeć wrażeniu, że wypowiedź ta ma charakter uniwersalny, ogólny, i nie odnosi się do konkretnego, wąskiego stanu faktycznego, który legł u podłoża przyjętego orzeczenia. Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni podziela stanowisko NSA, że zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony się do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a przed dniem 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine). Interpretacja dokonana przez sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też zdaniem Sądu określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków, o czym mowa w dalszej części uzasadnienia. Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, w tym osoby prawnej) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w tym rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania, jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Interpretując zatem wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, należy stwierdzić, że osoba prawna, tak jak w rozpatrywanej sprawie, prowadząca jedynie działalność gospodarczą może posiadać tylko nieruchomości potrzebne do prowadzenia tej działalności, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Inaczej jest u podmiotów prowadzących poza działalnością gospodarczą inny rodzaj działalności (fundacje, stowarzyszenia, spółdzielnie). Taki podmiot może posiadać nieruchomości przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej (składniki przedsiębiorstwa) i nieruchomości służące pozostałym rodzajom działalności. Jego majątek nieruchomy na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy podzielić na ten, który jest lub może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem związany z prowadzeniem działalności w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i pozostały, opodatkowany na zasadach ogólnych. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do podmiotów prowadzących nie tylko działalność gospodarczą, gdyż jedynie w ich przypadku istnieje potrzeba ustalenia, jaka część majątku związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odniesieniu do przedsiębiorców bądź osób prawnych prowadzących wyłącznie działalność gospodarczą nie jest to potrzebne, ponieważ nieruchomości jako składniki ich przedsiębiorstwa mogą być przeznaczone jedynie do działalności gospodarczej (por. L. Etel, Co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. w sprawie SK 39/19, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych nr 7/2021, TAX PRESS). Powyższe wywody prowadzą do konkluzji, iż w odniesieniu do przedsiębiorców prowadzących wyłącznie działalność gospodarczą nie są potrzebne ustalenia, jaka część majątku związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ nieruchomości jako składniki ich przedsiębiorstwa mogą być przeznaczone jedynie do działalności gospodarczej. Przedsiębiorca prowadzący jedynie działalność gospodarczą może posiadać tylko nieruchomości potrzebne mu do prowadzenia tej działalności, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Inaczej jest u podmiotów prowadzących poza działalnością gospodarczą inny rodzaj działalności (fundacje, stowarzyszenia, spółdzielnie). Taki podmiot może posiadać nieruchomości przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej (składniki przedsiębiorstwa) i nieruchomości służące pozostałym rodzajom działalności. W tak ustalonych okolicznościach sprawy na akceptację zasługuje stanowisko organu, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze spółką kapitałową, której przedmiot działalności obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym w świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego uwzględniającego wyrok Trybunału Konstytucyjnego nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Opodatkowanie części nieruchomości, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a części jako pozostałych, poza przypadkami wynikającymi bezpośrednio z u.p.o.l., jest możliwe wyłącznie w przypadku podmiotów o podwójnej identyfikacji, tzn. występujących czasem jako przedsiębiorcy, a czasem jako nieprzedsiębiorcy, jak np. osoby fizyczne, spółdzielnie, fundacje etc. Skarżąca jest spółką akcyjną, tj. spółką prawa handlowego, której przedmiot działalności obejmuje wyłącznie prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że wszystkie nieruchomości spółki, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z uwagi na powyższe, zdaniem Sądu, tezy wniosku o wznowienie, zgodnie z którymi: – nie ma podstaw do opodatkowania jako budowli obiektu, który jest wprawdzie w posiadaniu przedsiębiorcy, ale nie jest i nie może być wykorzystywany w działalności gospodarczej; – sporny odcinek został wyłączony z eksploatacji i nie nadaje się do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Stan techniczny spornego odcinka oraz brak możliwości przywrócenia mu technicznej zdolności do przesyłania gazu ziemnego uniemożliwiają jego wykorzystanie w jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Jest to obiekt niewykorzystywany i niemogący być choćby nawet potencjalnie wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym obiekt ten nie może zostać uznany za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla (art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l). nie zasługują na uwzględnienie w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, co za tym ocena organów w tym zakresie jest prawidłowa. Przechodząc do argumentu skargi, zgodnie z którym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 3135/21, nie zawarto żadnej wypowiedzi, która odnosiłaby się do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19 trzeba wskazać, że - po pierwsze - istota sporu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną dotyczyła opodatkowania budowli, którą przedsiębiorca częściowo zdekompletował i przestał wykorzystywać do działalności gospodarczej, z powodu zastąpienia jej innym, nowszym obiektem budowlanym. Problematyka postępowania wymiarowego koncentrowała się wokół materialnoprawnych podstaw opodatkowaniu gazociągu odłączonego od czynnej sieci gazowej jako budowli. Innymi słowy, oś sporu, w sprawie wymiarowej, nie dotyczyła rozstrzygnięcia czy o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą – a tego dotyczyło orzeczenia Trybunału, które stało się zarzewiem sfomułowania wniosku o wznowienie postępowania w niniejszej sprawie. Po drugie NSA, rozpoznając skargę kasacyjną, uwzględnia wyroki Trybunału Konstytucyjnego z urzędu. W myśl tezy uchwały NSA z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt. I OPS 9/09 w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, nawet jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, NSA powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Po trzecie, rację ma organ wskazując, że pismem procesowym z dnia 1 kwietnia 2022 r. Spółka podtrzymując zarzuty skargi kasacyjnej, dodatkowo uzupełniając uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazała na związek z wyrokiem Trybunału z dnia 24 lutego 2021 r. Nie może umknąć uwadze Sądu, że argumentacja tego pisma zgodnie, z którą "..nie ma zatem wątpliwości, że jest to obiekt, o którym wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny, tj. obiekt niewykorzystywany i niemogący być choćby nawet potencjalnie wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym obiekt ten nie może zostać uznany za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla (art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust 1 pkt 3 upol - obydwa przepisy zostały przywołane w podstawach kasacyjnych złożonej skargi kasacyjnej)" – w istocie pokrywa się z argumentacją wniosku wznowieniowego. Tym samym nie sposób przyjąć, że pomimo, iż uzasadnienie orzeczenia NSA w sprawie o sygn. III FSK 3135/21 nie zawiera bezpośredniego odniesienia do wyroku Trybunału z dnia 24 lutego 2021 r. to Sąd II instancji nie ocenił uzupełnienia zarzutu kasacyjnego zawartego w piśmie procesowym z dnia 1 kwietnia 2022 r. Kończąc wskazać jednocześnie należy, że rację ma strona, iż wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 3135/21, nie zamyka możliwości uchylenia decyzji z dnia 20 listopada 2019 r. w trybie wznowieniowym jednakże - w świetle zaprezentowanych powyżej wywodów dotyczących art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przedstawionych na tle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - Sąd ocenił, że organy dokonały prawidłowej wykładni art. 240 § 8 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. - będąc ściśle związane podstawą wznowienia identyfikowaną przez stronę w postaci wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Uwzględniając wszystkie powyższe okoliczności i nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi. dch