I SA/Łd 357/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w O. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę. W dniu [...]. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnień przedmiotowych w podatku dochodowym od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej w skrócie "u.p.d.p."/, art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych /Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.; dalej "u.s.s.e."/ oraz § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych /Dz. U. Nr 232, poz. 1548; dalej "rozporządzenie"/). Wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji wyrobów ceramicznych. Działalność prowadzona jest między innymi w Zakładzie Produkcyjnym W. , który na podstawie zezwolenia z dnia 15 maja 2009 r. znajduje się obecnie na terenie Ł. Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Zgodnie z zezwoleniem Spółka zobowiązana jest ponieść wydatki inwestycyjne oraz dokonać zatrudnienia nowych pracowników. W związku z powyższym zapytano, od jakiego momentu wnioskodawczyni będzie mogła rozpocząć korzystanie ze zwolnienia podatkowego – czy będzie to miesiąc, w którym zostały poniesione pierwsze wydatki inwestycyjne, czy może miesiąc następujący po miesiącu, w którym spełniono warunki określone w zezwoleniu, czyli poniesiono całość wydatków inwestycyjnych i zatrudniono nowych pracowników. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na drugie z pytań Spółka zastanawiała się, czy zwolnieniem objęty będzie cały okres obowiązywania zezwolenia, co oznaczałoby możliwość dokonania korekty zeznań podatkowych za lata wcześniejsze, czy też jedynie okres od spełnienia wszystkich zawartych w nim warunków do jego wygaśnięcia. W opinii wnioskodawczyni zacznie ona korzystać ze zwolnienia po poniesieniu wydatków inwestycyjnych i po zatrudnieniu nowych pracowników zgodnie z warunkami, o których mowa w zezwoleniu, bez względu na to, czy realizacja nowej inwestycji została zakończona. Zwolnieniem zaś będzie objęty cały okres obowiązywania zezwolenia. W interpretacji z dnia [...] Minister Finansów uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Wskazał, że w myśl art. 12 u.s.s.e., dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p. stanowi, że wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Ponieważ wszelkie zwolnienia są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, organ zaznaczył, że przepisy, które je normują powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową. Oznacza to, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jednocześnie w przypadku przedsiębiorców, których inwestycja w strefie polega na budowie nowego przedsiębiorstwa (tzw. inwestycje greenfield), zwolnienie przysługuje od miesiąca poniesienia wydatków inwestycyjnych bądź rozpoczęcia ponoszenia kosztów pracy w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (§ 5 ust. 1 i 3 rozporządzenia). Natomiast dla przedsiębiorców, którzy realizują nową inwestycję na terenie już funkcjonującego przedsiębiorstwa (tzw. inwestycje typu brownfield) zwolnienia w podatku dochodowym przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu w okresie od dnia uzyskania zezwolenia aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (§ 5 ust. 4 rozporządzenia). W konkluzji organ stwierdził, że Spółka będzie miała prawo skorzystać ze zwolnienia dopiero od miesiąca następującego po miesiącu, w którym w pełni zrealizuje warunki zwolnienia (poniesie wydatki inwestycyjne i osiągnie odpowiedni poziom zatrudnienia) za okres od dnia wydania zezwolenia. Wnioskodawczyni nie będzie mogła dokonać korekty zeznań podatkowych za okres od dnia otrzymania zezwolenia do dnia spełnienia warunków w nim określonych, gdyż przeczyłoby to celowi jakiemu ma służyć § 5 rozporządzenia, a mianowicie niwelowaniu różnic pomiędzy przedsiębiorcami dokonującymi inwestycji typu brownfield i greenfield. Ponadto § 5 ust. 4 rozporządzenia nie przewiduje możliwości systemowego skorygowania dochodów. Niezgadzajac się z tym poglądem Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia, a następnie wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzuciła w niej naruszenie: 1) art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.p. w zw. z § 5 ust. 4 rozporządzenia poprzez uznanie, że powołany przepis rozporządzenia stanowi lex specialis w stosunku do przepisów ustawowych i wyłącza możliwość korzystania ze zwolnienia, w przypadku inwestycji typu brownfield, od dnia otrzymania zezwolenia do końca miesiąca, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu; 2) § 5 ust. 4 rozporządzenia poprzez uznanie, że wyklucza on możliwość korzystania ze zwolnienia od dnia uzyskania zezwolenia w przypadku, gdy nie zostały spełnione wszystkie warunki określone w zezwoleniu; 3) art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wyczerpującego uzasadnienia przyjętego przez organ stanowiska, a zwłaszcza niewskazanie przyczyn, dla których niedopuszczalne jest dokonanie korekty zeznania podatkowego; 4) art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wewnętrzną sprzeczność twierdzeń zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, które wykluczają możliwość zweryfikowania toku rozumowania organu i dokonania kontroli instancyjnej zaskarżonego aktu. Wskazując na powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu podniosła, że przepisy ustawy podatkowej nie uzależniają prawa do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia od spełnienia warunków zawartych w zezwoleniu. Zagadnienie to uregulowane zostało dopiero w rozporządzeniu. Zdaniem skarżącej przepisy rozporządzenia winny być interpretowane w sposób zgodny z regulacją ustawową. Zatem podatnik od momentu wydania zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej do momentu osiągnięcia odpowiedniej wielkości wydatków inwestycyjnych i zatrudnienia będzie uiszczać podatek, tak jakby nie działał na terenie strefy, natomiast po spełnieniu warunków sprecyzowanych w zezwoleniu będzie miał prawo do zwrotu nadpłaconego w ten sposób podatku za okres od momentu uzyskania zezwolenia do czasu zapłaty ostatniej kwoty podatku przed wypełnieniem warunków. Powyższe wiązać się będzie z możliwością dokonania korekty deklaracji CIT-2 zgodnie z art. 81 Ordynacji podatkowej. Argumentowano dalej, że zwolnienie z podatku dochodowego w związku z działalnością gospodarczą wykonywaną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej przysługuje od dnia wydania zezwolenia na taką działalność z tym, że możliwość skorzystania z niego ma charakter warunkowy. Aktualizuje się dopiero po spełnieniu warunków zawartych w zezwoleniu i wywołuje skutek ex tunc, tj. od chwili otrzymania zezwolenia i od miesiąca, w którym podatnik poniósł wydatki inwestycyjne. Poza zarzutami błędnej wykładni przepisów prawa materialnego strona zwróciła też uwagę, że uzasadnienie interpretacji jest wewnętrznie sprzeczne bowiem z jednej strony organ twierdzi, że Spółka będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostaną zrealizowane warunki zezwolenia, z drugiej zaś, że zwolnienie przysługuje w okresie od dnia wydania zezwolenia. Powyższe twierdzenia wzajemnie się wykluczają. Strona podniosła również, że poza przytoczeniem treści przepisów organ zaniechał jakiegokolwiek ustosunkowania się do koncepcji przedstawionej we wniosku, a uzasadnienie prawne opiera się jedynie na lakonicznych stwierdzeniach. W odpowiedzi na skargę organ nie podzielił zastrzeżeń skarżącej i w związku z tym wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zakwestionowana interpretacja nie narusza prawa. Spór jaki zarysował się w niniejszej sprawie dotyczy rozumienia treści § 5 ust. 4 rozporządzenia w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 4 u.p.d.p. w kontekście ustalenia momentu, od którego dochody Spółki objęte będą zwolnieniem podatkowym. W opinii skarżącej momentem tym będzie uzyskanie zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej, po uprzednim spełnieniu określonych w nim warunków, natomiast zdaniem organu będzie to następny miesiąc po osiągnięciu odpowiedniej wielkości wydatków i poziomu zatrudnienia, bez możliwości dokonania korekty deklaracji wstecz. § 5 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji (tzw. greenfield) przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. Z kolei w myśl ust. 3 zwolnienie podatkowe z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługuje od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy. Wreszcie, co najważniejsze w rozpoznawanej sprawie, na podstawie ust. 4 w przypadku objęcia przedsiębiorstwa granicami specjalnej strefy w związku z realizacją nowej inwestycji (tzw. brownfield) zwolnienia z tytułu kosztów inwestycji i tworzenia nowych miejsc pracy przysługują przedsiębiorcy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. Jak wynika z treści powyższego uregulowania ustawodawca w każdym z wymienionych przypadków zwolnienia odmiennie określił chwilę, od której zwolnienie przysługuje. Przy nowej inwestycji jest nią miesiąc poniesienia wydatków inwestycyjnych, o których mowa w zezwoleniu na prowadzenie działalności w specjalnej sferze ekonomicznej; przy tworzeniu nowych miejsc pracy - miesiąc rozpoczęcia ponoszenia kosztów pracy, zdefiniowanych w § 3 ust. 6 rozporządzenia, zaś przy objęciu przedsiębiorstwa granicami strefy miesiąc następujący po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu. To rozróżnienie spełnia funkcję oczywistą, a mianowicie pozwala na wyrównanie szans przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na terenie strefy w różnych formach. Poza tym, zasada racjonalności ustawodawcy nakazuje przyjąć, że skoro przedsiębiorcy prowadzący odmienne formy działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej uzyskują zwolnienia podatkowe w różnych momentach, uzależnionych od postępu w spełnianiu warunków zezwolenia, to nie można zasadnie wywodzić, że jest to bez znaczenia, gdyż zwolnienie podatkowe należy rozliczać od daty otrzymania zezwolenia. Gdyby ustawodawca zamierzał zrównać wymienionych przedsiębiorców i przyznać im, jak chce tego strona skarżąca, zwolnienie podatkowe od dnia otrzymania zezwolenia, wówczas powołane wyżej przepisy określające moment powstania tego zwolnienia byłyby niepotrzebne. Za wystarczający należałoby wtedy uznać zapis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p., zgodnie z którym wolne od podatku byłyby dochody (...) uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, na podstawie zezwolenia. W konsekwencji oznaczałoby to, że unormowanie zawarte w cytowanym wyżej rozporządzeniu jest zbędne. Jednak taka konstatacja nie ma żadnych podstaw prawnych tym bardziej, że omawiane rozróżnienie sytuacji przedsiębiorców działających na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest, jak już wskazano, uzasadnione chęcią wyrównania ich pozycji gospodarczej. Należy też zaznaczyć, że możliwość korzystania ze zwolnienia nie jest ograniczona treścią § 5 ust. 4 rozporządzenia, ale spełnieniem zawartych w zezwoleniu warunków dotyczących zatrudnienia przez określony czas określonej liczby pracowników oraz dokonania inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę. Zatem rozporządzenie nie wprowadza innych warunków zwolnienia niż te, które wynikają z ustawy. Kolejnym, równie ważnym argumentem przemawiającym za trafnością stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji jest wykładnia gramatyczna § 5 ust. 4 rozporządzenia. Zdaniem sądu przepis ten należy wykładać w zgodzie z jego znaczeniem językowym. Zastosowanie zaś wykładni literalnej prowadzi do wniosku, że analizowane zwolnienie przysługuje od miesiąca następującego po miesiącu, w którym ziściły się wymienione w przepisie przesłanki, byleby tylko miesiąc ten mieścił się w okresie między dniem uzyskania zezwolenia a wyczerpaniem dopuszczalnej pomocy regionalnej. Zakreślenie w ostatnim zdaniu omawianego przepisu granic czasowych skorzystania ze zwolnienia ma tylko to znaczenie, że akcentuje, iż zwolnienie podatkowe nie przysługuje przed dniem uzyskania zezwolenia ani po wyczerpaniu pomocy regionalnej. Wbrew wątpliwościom strony skarżącej takiej też wykładni § 5 rozporządzenia dokonał organ. Natomiast wewnętrzna sprzeczność argumentacji organu, o której pisze strona jest jedynie pozorna i wynika z faktu, że organ formułując ocenę stanowiska wnioskodawczyni odwołał się do treści § 5 ust. 4 rozporządzenia, ten zaś jak już wskazywano, zredagowany został w taki sposób, że jako moment powstania uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia wyznacza miesiąc następujący po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia. Sąd aprobuje również pogląd organu w kwestii braku możliwości korygowania zobowiązań począwszy od chwili uzyskania zezwolenia. Z żadnych przepisów nie da się wyprowadzić wniosku, że spełnienie warunków do skorzystania ze zwolnienia (tj. osiągnięcie określonego zezwoleniem poziomu zatrudnienia i wydatków inwestycyjnych) skutkuje uprawnieniem do uzyskania zwrotu podatku zapłaconego przed spełnieniem warunków określonych w zezwoleniu. Podstawy takiej nie stanowią przepisy Ordynacji podatkowej odnoszące się do korekt deklaracji podatkowych i do nadpłat (por. wyroki NSA z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt: II FSK 2207/09 i II FSK 2080/09 dotyczące wykładni analogicznej regulacji zawartej w § 5 ust. 2a Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie pomorskiej specjalnej strefy ekonomicznej /Dz. U. z 2006 r. Nr 228, poz 1667/ - dostępne w bazie orzeczeń na stronie www.nsa.gov.pl). Należy zauważyć, że od daty uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej do momentu spełnienia warunków umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia, zapłacony przez przedsiębiorcę podatek jest podatkiem należnym za dany okres rozliczeniowy i nie traci takiego charakteru po osiągnięciu określonej wysokości wydatków i pułapu zatrudnienia. Przepisy nie przewidują mechanizmu korekty deklaracji oraz zwrotu podatku, który z należnego przekształciłby się w podatek nienależny, czy nadpłacony. Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, co do zasady, nadpłata to kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nie ulega wątpliwości, że już w momencie deklarowania i zapłaty podatek musiałby mieć charakter nienależnego, co skutkowałoby następnie stwierdzeniem nadpłaty. Taka zaś sytuacja nie występuje w analizowanym przypadku. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę. TF