I SA/Łd 357/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. określił A. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: - luty 2007 r. w kwocie 1.436 zł; - marzec 2007 r. w kwocie 580 zł; - kwiecień 2007 r. w kwocie 6.696 zł; - maj 2007 r. w kwocie 5.590 zł; - wrzesień 2007 r. 13.524 zł; - październik 2007 r. w kwocie 22.457 zł. W toku postępowania podatkowego ustalono następujący stan faktyczny. W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec A. K. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą A, ul. A 27, ..-... Ł., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m.in. podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 2007 r. Dyrektor UKS w Ł. wydał decyzję z [...] lipca 2011 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w wysokości 22.457 zł. Kontrolujący ustalili, iż w ewidencji zakupów za miesiąc październik 2007 r. w poz. 2901 strona niezasadnie zaewidencjonowała obrót w wysokości 100.000 zł oraz podatek VAT w wysokości 22.000 zł bez wskazania danych dotyczących źródła pochodzenia tych wartości, tj. numerów faktur, czy danych wystawcy. Organ zakwestionował przedstawione przez podatniczkę, mające dokumentować zakup w kwocie 122 tys. zł trzy faktury wystawione przez D. S., właściciela firmy B z siedzibą w K. 4, ..-... U.: * nr [...] z dnia [...] października 2007 r. na kwotę netto 11.000 zł, podatek VAT 2.420 zł; * nr [...] z dnia [...] października 2007 r. na kwotę netto 51.000 zł, podatek VAT 11.220 zł, * nr [...] z dnia [...] października 2007 r. na kwotę netto 38.000 zł, podatek VAT 8.360 zł. W ocenie organu powyższe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W następstwie rozpatrzenia odwołania strony decyzją z [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ kontroli skarbowej w wyniku ponownego rozpoznania wydał decyzję z dnia [...] października 2012 r. sprawy, w treści której ustalił, że A. K. prowadząc w 2007 r. działalność gospodarczą zawyżyła kwoty podatku naliczonego obniżając podatek należny za luty, kwiecień, maj, wrzesień i październik 2007 r. w związku z niezasadnym odliczeniem podatku wynikającego z faktur: 1. z faktur VAT zakupu robót budowlanych wystawionych przez D. S., właściciela firmy "B z/s w K. 4, ..-... U., tj.; nr [...] z dnia [...] października 2007 r. na kwotę netto 11.000 zł, nr [...] z dnia [...] października 2007 r. na kwotę netto 51.000 zł, nr [...] z dnia [...] października 2007 r. na kwotę netto 38.000 zł, . 2. z faktur VAT wystawionych przez K. K., właścicielkę firmy C, ..-... L., ul. B 7, tj.: nr [...] z dnia [...] lutego 2007 r. na kwotę netto 12.000 zł, nr [...] z dnia [...] września 2007 r. na kwotę netto 10.000 zł, nr [...] z dnia [...] lutego 2007 r. na kwotę netto 50.000 zł, 3. z faktur VAT wystawionych przez W. K., właściciela firmy D, ..-... R., ul. C 108, tj.: nr [...] z dnia [...] kwietnia 2007 r. na kwotę netto 25.000 zł, nr [...] z dnia [...] maja 2007 r. na kwotę netto 12.000 zł, - nr [...] z dnia [...] maja 2007 r. na kwotę netto 11.000 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor UKS w Ł. stwierdził, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż roboty instalacyjno-budowlane nimi udokumentowane nie zostały wykonane przez wystawców ww. faktur. Na skutek odwołania wniesionego przez podatniczkę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych strony. Odwołując się do treści art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p."). organ wskazał, że z informacji przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w piśmie z dnia 19 grudnia 2012 r. wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu 27 listopada 2012 r. wszczął wobec A. K. za miesiące od lutego do maja oraz za wrzesień i październik 2007 r. dochodzenie w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 61 § l Kodeksu karnego skarbowego. Pismem z dnia 29 listopada 2012 r. organ kontroli skarbowej poinformował pełnomocnika Strony o zawieszeniu z dniem 27 listopada 2012 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy. Pismo zostało doręczone na adres kancelarii pełnomocnika 29 listopada 2012 r. Ponadto organ wyjaśnił, że z informacji przekazanych przez Naczelnika US Ł.-P. w piśmie z 16 kwietnia 2013 r. wynika, że zawiadomieniem z 26 listopada 2012 r. organ ten dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Zawiadomienie o zajęciu powyższego rachunku zostało doręczone stronie w dniu 4 grudnia 2012 r. W związku z powyższym organ uznał, iż na podstawie art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2007 r. oraz za wrzesień i październik 2007 r. został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., tj. uznania przez organ kontroli skarbowej, że faktury nr [...], nr [...] oraz [...] wystawione przez D. S. prowadzącego działalność pod nazwą B nie odzwierciedlając rzeczywistych transakcji gospodarczych organ wyjaśnił, że w postępowaniu podatkowym oceniając rzetelność dokumentów księgowych potwierdzających poniesienie określonych kosztów przychodu każdą fakturę VAT należy ocenić pod względem przedmiotowym t.j. w szczególności pod względem rodzaju, ilości, czy ceny jednostkowej wyszczególnionego w niej towaru, bądź wykonanej usługi, jak również pod względem podmiotowym tj. autentyczności stron biorących udział w udokumentowanej nią transakcji handlowej. W toku postępowania kontrolnego, czego zresztą nie neguje pełnomocnik w odwołaniu – ustalono, że D. S. został wykreślony z ewidencji podatników podatku od towarów i usług z dniem 30.11.2006r., a ponadto jak wynika z prawomocnej decyzji Dyrektora UKS w Ł. z dnia [...].06.2011 r. Nr [...] D. S. za 2007r. nie zadeklarował dochodu/straty z działalności gospodarczej (nie złożył deklaracji PIT) oraz - co jest okolicznością szczególnie istotną - fikcyjny był adres rejestracyjny firmy B, gdyż z dokumentów rejestracyjnych i wystawionych przez D. S. faktur wynika, że działalność gospodarczą prowadził pod adresem K. 4, .. - ... U., a faktycznie pod tym adresem działalności w 2007r. nie prowadził. A zatem faktury wystawione przez ten podmiot w dacie, gdy nie posiadał już statusu czynnego podatnika VAT zawierają w zakresie dostawcy dane, które podważają jego wiarygodność podmiotową oraz wiarygodność przeprowadzonych transakcji. Powyższe wskazuje, że faktury VAT sygnowane firmą B D. S. pod względem podmiotowym były nierzetelne i już choćby z tego względu nie mogły być uwzględnione w rachunku podatkowym firmy A. W niniejszej sprawie nie doszło do sprzedaży usług budowlanych przez podmiot działający pod firmą B D. S., bo takiego podmiotu w obrocie prawnym w 2007r. nie było, a podatniczka poza zakwestionowanymi fakturami nie przedstawiła innych dowodów na poniesienia udokumentowanych nimi wydatków. Fakt figurowania D. S. jako przedsiębiorcy w ewidencji działalności gospodarczej, nie może stanowić usprawiedliwienia dla niewystarczających działań mających na celu jego weryfikację jako podmiotu uprawnionego do wystawiania faktur VAT. Organ wskazał także, iż z informacji przekazanych przez ZUS wynika, że w okresie od sierpnia do listopada 2007r. przedsiębiorca zatrudniał po jednym pracowniku w każdym z w/w miesięcy, a wobec powyższego nie mógł wykonać przyjętych zleceń w okresie objętym zakwestionowanymi fakturami, zwłaszcza, że sam zeznał, że posiada wykształcenie podstawowe i nie ma wyuczonego zawodu. Z prawomocnej decyzji Dyrektora UKS w Ł. z dnia [...].06.2011 r. Nr UKS [...] wynika także, że D. S. nie posiadał również żadnego zaplecza technicznego umożliwiającego wykonanie prac uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach. W decyzji tej także za faktury VAT "puste" uznane zostały m.in. trzy faktury VAT wystawione przez D. S. na rzecz firmy podatniczki. Decyzja ta jako ostateczna korzysta z domniemania prawidłowości. Dodatkowo w odniesieniu do prac wykonywanych rzekomo na terenie lotniska wojskowego w T. organ wskazał, że D. S. nie figurował w księgach ewidencyjnych przeznaczonych do rejestracji osób wchodzących na teren lotniska w T. Reasumując organ stwierdził, że fakt przyjęcia od podatniczki ośmiu zleceń, w różnych miejscach ich wykonania o szerokim zakresie prac każdej z nich, w sytuacji częściowego pokrywania się terminów realizacji poszczególnych zleceń i braku zaplecza technicznego organizacyjnego i kadrowego wskazuje na praktyczny brak możliwości ich wykonania przez D. S. Odnosząc się do okoliczności potwierdzających, że faktury VAT wystawione przez K. K. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą C nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, organ odwoławczy wskazał, że ustalenia zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] lutego 2012 roku określającej K. K. zobowiązanie w podatku VAT za 2007 rok stanowią wskazanie, że usługi na rzecz podatniczki nie zostały wykonane przez firmę C. Organ wskazał, że w powyższej decyzji wśród 387 faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych wymieniono m.in. zakwestionowane w niniejszym postępowaniu trzy faktury VAT wystawione na rzecz firmy A. Z ustaleń zawartych w przywołanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] lutego 2012 roku wynika, że Firma C w okresie od lipca do grudnia 2007 roku zatrudniała jednego pracownika, nie posiadała sprzętu budowlanego, nie korzystała z usług podwykonawców, a całe zakupy materiałów wykazane w księgach podatkowych K. K. pochodziły od nieistniejącego kontrahenta E, a fakt jego nieistnienia był K. K. znany bowiem wcześniej figurowała ona jako pracownik tej firmy. Dodatkowo K. K. nie figuruje w księgach osób wchodzących na teren lotniska w T. mimo, iż zakres rzekomo wykonywanych przez nią prac budowlanych był na tyle rozległy, że przy jego wykonywaniu nie mogła posługiwać się przepustką doraźną, lecz jej udział w pracach na budowie powinien być zgłoszony przez głównego bądź generalnego wykonawcę robót. Odnosząc się z kolei do wydatków udokumentowanych fakturami pochodzącymi od firmy D organ odwoławczy wskazał, że W. K. został wykreślony z ewidencji podatników jako czynny podatnik VAT z dniem 28 lutego 2006r. W toku postępowania kontrolnego nie udało się ustalić miejsca prowadzenia działalności, zamieszkania czy pobytu W. K. Z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 20.05.201 wynika, że działania podjęte celem wszczęcia i przeprowadzenia czynności kontrolnych wobec firmy D, okazały się bezskuteczne. W. K. nie figurował w księgach ewidencji przeznaczonych do rejestracji osób wchodzących na teren lotniska w T., skarżąca również nie udokumentowała zgłoszenia swojego podwykonawcy jako osoby uprawnionej do przebywania na terenie lotniska. Reasumując organ wskazał, że podatniczka nie przedstawiła dowodów, które potwierdziłyby fakt wykonania zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej usług budowlanych, brak jest bowiem jakichkolwiek miarodajnych i wiarygodnych dowodów na okoliczność poniesienia przez nią na rzecz D. S., K. K. i W. K. wydatków ujętych w spornych fakturach VAT. Materiał dowodowy nie potwierdza że podatniczka współpracowała ze wskazanymi podwykonawcami po uprzednim zweryfikowaniu czy prowadzą oni legalnie działalność gospodarczą oraz czy są uprawnieni do wystawiania faktur VAT, a wobec powyższego można stronie postawić zarzut niedołożenia należytej staranności przy doborze ewentualnych podwykonawców. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w okolicznościach niniejszej sprawy jest bezsporne, że D. S., K. K., W. K. jedynie wystawili na rzecz A. K. faktury VAT, ale nie dokonali odpłatnego świadczenia usług nimi udokumentowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji należy uznać, że na fakturach wystawionych przez ww. osoby nie jest uwidoczniony podatek VAT należny, którego odzwierciedleniem jest podatek naliczony obliczony od ceny towaru lub usługi, wymagalny dla tej transakcji zgodnie z art. 1 Dyrektywy 2006/112, a wcześniej art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. z przyczyn obiektywnych nie można więc odliczyć czegoś, co nie powstało na poprzednim etapie obrotu, a więc nie istnieje. Organ podkreślił także, że w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, iż w sytuacji, kiedy organ w postępowaniu podatkowym ustali, że faktury wystawił podmiot, który w rzeczywistości nie wykonał usług nimi udokumentowanych, to z ustalenia tego wynika, że faktury takie nie są fakturami VAT dokumentującymi sprzedaż - według przepisów regulujących podatek od towarów i usług. A zatem jeśli podatek wynika jedynie z wystawionej faktury, niedokumentującej faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura ta nie daje prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A. K. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości podnosząc zarzuty: 1. naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm., dalej "ustawa o "VAT") polegające na przyjęciu, że wydatki poniesione przez skarżącą w związku z korzystaniem z usług podwykonawców, a udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie są kosztem podatkowym z uwagi na wadliwość podmiotową faktur po stronie kontrahentów Skarżącej, a którą organy podatkowe ujawniły po upływie kilku lat od dokonania transakcji - podczas gdy rzetelność kontrahentów w obrocie nie jest przesłanką ustawową zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych, jak również ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania oraz podatku i zapłaty, a nadto ocena rzetelności kontrahenta ze strony podatnika powinna odbywać siei podstawie stanu wiedzy jaką posiadał w momencie poniesienia wydatku, a nie w czasie gdy organy państwowe z całego kraju po kilku latach prowadzenia czynności ujawniły nierzetelność podmiotu; 2. naruszenie przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie] art. 86 § 1, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 193 § 4 i § 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez: a- narzucenie na skarżącą obowiązków obciążających organy państwa w zakresie weryfikacji rzetelności usługodawców, od dokonania których organ uzależnił jej prawo do zaliczenia kosztów podatkowych wydatków podniesionych na podstawie faktur wystawionych usługodawców, a które to obowiązki nie mają podstawy w obowiązujących przepisach prawa; b- uznanie, że faktury o nr [...], [...] oraz [...] wystawione przez D. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż dostawca usług: - nie był zarejestrowany jako podatnik czynny VAT w 2007 r., podczas gdy okolicznością całkowicie niezależna od skarżącej i stanowi uchybienie przepisom podatkowym, których skarżąca nie jest adresatem i nie oznacza faktycznego niewykonania przez D. S. usług wskazanych w tych fakturach; - nie składał deklaracji VAT oraz zeznania podatkowego PIT za 2007 rok, podczas okoliczność ta jest całkowicie niezależna od skarżącej i stanowi uchybienie przepisom podatkowym, których skarżąca nie jest adresatem i nie może stanowić dowodu niewykonania usług wykazanych na fakturach; - nie dokonywał wpłat z tytułu należnych składek związanych z zatrudnieniem pracowników za okres od 2007 r. do 2009 r., podczas gdy okoliczność ta stanowi uchybienie przepisom ubezpieczeń społecznych, których skarżąca nie jest adresatem i nie może stanowić samoistnego dowodu niewykonania usług wskazanych na fakturach, ponadto ilość osób zatrudnionych na umowy o pracę nie może jednoznacznie przesądzać o możliwości wykonania zleceń bez określenia na czym zlecenia te polegały, jaki był konieczny nakład środków i pracy do ich wykonania; - został adresatem decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT za 2007 rok za to, że wprowadził do obrotu prawnego 113 faktur VAT, które zostały uznane przez organy podatkowe za puste, czyli nie potwierdzające czynności w nich wykazanych, co nie może samoistnego dowodu, że usługi na rzecz adresata niniejszej decyzji nie zostały faktycznie wykonane, ponadto decyzja ta została wydana w postępowaniu dotyczącym D. S., a skarżąca nie była stroną tego postępowania i nie miała możliwości obrony swoich interesów, zatem nie należy wobec skarżącej wyciągać z ww. decyzji negatywnych skutków procesowych; - wystawił faktury VAT nr [...] i [...] po dokonaniu odbioru prac wykonawców zlecających i wystawieniu przez skarżącą faktur nr [...], [...] i [...] co w ocenie organu świadczy o jego nierzetelności (organ l uzasadnienia wskazał, iż rzeczą oczywistą jest, że odbiór usług budowlanych przez końcowego musi być późniejszy w czasie od odbioru tych usług od podwykonawcy), gdy data odbioru prac nie ma prawnego znaczenia dla ustalenia ich faktycznego wykonania; -nie figuruje w księgach osób wchodzących na teren lotniska w T., podczas gdy na terenie jednostki obowiązywał dualny system przepustek, były to przepustki stale i doraźne (jednorazowe), których odtworzenie nie jest możliwe z uwagi na brak ich ewidencjonowania, a ponadto organ podatkowy bez uzasadnienia przyjął, że D. S. musiałby figurować w imiennych listach osób lub firm upoważnionych do wstępu na lotnisko w związku z realizacją na nim prac budowlanych; - wykonał szeroki zakres prac, to jest osiem zleceń przyjętych od skarżącej w różnych miejscach, co zdaniem organu podatkowego stanowiło przeszkodę uniemożliwiającą fizycznie ich wykonanie, bez wskazania jakiegokolwiek dowodu na tą okoliczność, organ posłużył się jedynie domysłami i nieuzasadnionym oraz nieudowodnionym w jakikolwiek sposób wnioskowaniem; - nie posiadał wykształcenia budowlanego i przez to nie mógł mieć wiedzy w zakresie działalności, którą się zajmował, bez wykazania przez organ podatkowy jakie uprawnienia do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie winien posiadać (organ bezzasadnie przeniósł na skarżącą ciężar wskazania koniecznych uprawnień) oraz pominięcia faktu, że wcześniej skutecznie prowadził działalność gospodarczą w tym zakresie; - nie posiadał żadnego sprzętu budowlanego w okresie wykonywania usług na rzecz skarżącej, bez wskazania organu podatkowego o jakiego rodzaju sprzęt budowlany chodzi (organ bezzasadnie przeniósł na Skarżącą ciężar dowodu) oraz dowodów potwierdzających, że D. S. nie posiadał sprzętu zarówno własnego, jak i wypożyczonego w tym okresie, a także przyjęcia, iż posiadanie specjalistycznego sprzętu konieczne było do wykonania wszystkich prac; b) uznanie, że faktury o nr [...],[...],[...] wystawione przez K. K. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą C nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż jako dostawca usług: - została adresatem decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT za 2007 r. za to, że wprowadziła do obrotu prawnego 387 faktur VAT, które zostały uznane przez organy podatkowe za puste, czyli nie potwierdzające czynności w nich wykazanych, co nie może stanowić w jakimkolwiek stopniu wskazania, że usługi na rzecz adresata niniejszej decyzji również faktycznie nie zostały wykonane bez przedstawienia w tym zakresie dowodów potwierdzających tą konkretną okoliczność, a nie jedynie dowodów na okoliczność prowadzenia fikcyjnej działalności gospodarczej przez E; - wystawiła faktury VAT nr [...],[...],[...] po dokonaniu odbioru prac przez wykonawców zlecających i wystawieniu przez skarżącą faktur nr [...],[...],[...] i [...], podczas gdy data odbioru prac przez skarżącą nie ma prawnego znaczenia dla ustalenia ich faktycznego wykonania; - nie figuruje w księgach osób wchodzących na teren lotniska w T., podczas gdy na terenie jednostki obowiązywał dualny system przepustek, były to przepustki stałe i doraźne (jednorazowe), których nie jest możliwe odtworzenie z uwagi na brak ich ewidencjonowania, a ponadto organ podatkowy bez uzasadnienia przyjął, że K. K. musiałby figurować w imiennych listach osób lub firm uprawnionych do wstępu na lotnisko w związku z realizacją na nim prac budowlanych; - nie stawiała się na wezwania organu podatkowego i nie brała czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, co w ocenie organu podatkowego I instancji jest jednoznaczne z faktem prowadzenia przez K. K. działalności polegającej wyłącznie na wystawianiu fikcyjnych (pustych) faktur, co uprawnia według organu podatkowego do przyjęcia tej hipotezy również wobec usług realizowanych na rzecz skarżącej, niezależnie od braku w tym zakresie dowodów; c) uznaniem, że faktury o nr [...],[...],[...] wystawione przez W. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą D nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż dostawca usług: -wystawił faktury VAT nr [...],[...],[...]po dokonaniu odbioru prac przez wykonawców zlecających i wystawieniu przez skarżącą faktur nr [...],[...], podczas gdy data odbioru prac przez Skarżącą nie ma prawnego znaczenia d ustalenia ich faktycznego wykonania; - nie figuruje w księgach osób wchodzących na teren lotniska w T., podczas terenie jednostki obowiązywał dualny system przepustek, były to przepustki stałe i (jednorazowe), których nie jest możliwe odtworzenie z uwagi na brak ich ewidencjonowana,! a poza tym organ podatkowy bez uzasadnienia przyjął, że Pan W. K. musiał figurować w imiennych listach osób lub firm uprawnionych do wstępu na lotnisko w związku z realizacją na nim prac budowlanych. Dodatkowo w uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podkreślił, że strona przedstawiła dowody wynikające z przepisów prawa cywilnego, podatkowego oraz budowlanego, które potwierdzają fakt wykonania usług budowlanych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Dodatkowym dowodem potwierdzającym wykonanie zakwestionowanych usług są również zeznania świadków: M. B. oraz M. C. złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej. Pełnomocnik strony wskazał, iż A. K. w trakcie postępowania podatkowego przedstawiła również dodatkowe dowody, takie jak zawierane umowy, protokoły, zapłaty, stwierdzające wykonanie przez jej podwykonawców zleconych przez nią prac. Jako przedsiębiorca prowadzący księgę przychodów i rozchodów strona nie jest zobligowana do przechowywania wszelkich dokumentów związanych, choćby pośrednio z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a tym bardziej nie obciąża jej obowiązek przechowywania dokumentów dotyczących jej podwykonawców, przepustki pracowników, czy podwykonawców z całą pewnością nie stanowią dokumentów, co do których istnieje prawny obowiązek przechowywania przez okres lat 5. W związku z powyższym organ podatkowy bez uzasadnienia żąda by to A. K. udowodniła, iż pracownicy jej podwykonawców posiadali stosowne przepustki na teren lotniska w T. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Chybione są podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W toku postępowania bez naruszenia przepisów art. 122 O.p. podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego została dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonych przepisem art. 191 O.p., jest zgodna z zasadami logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia żadnych wątpliwości, że faktury wystawione przez D. S., K. K. i W. K. są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wymienione podmioty gospodarcze nie mogły wykonać usług udokumentowanych spornymi fakturami. W szczególności D. S. w 2007 r. nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem K. 4 gm. U., a z dniem 30 listopada 2006 r. został wykreślony z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Dwie faktury zostały wystawione przez właściciela firmy B już po dokonaniu odbioru prac przez odbiorców końcowych oraz po wystawieniu na ich rzecz faktur sprzedaży przez skarżącą. W okresie wykonywania spornych prac obejmujących wykonanie dwóch przyłączy teletechnicznych, płyty fundamentowej budynku w K., wykonanie instalacji wodnokanalizacyjnej i elektrycznej w budynku w P., kanalizacji teletechnicznej na lotnisku w T., budowę linii kablowej i budowę kanalizacji w Ł. oraz prace remontowe w budynku przy ul. D w Ł. D. S. zgłosił jednego pracownika, którego składki na ubezpieczenie społeczne nie zostały opłacone. D. S. nie posiadał zarówno kadry pracowniczej oraz sprzętu budowlanego niezbędnego do realizacji prac, sam posiada wykształcenie podstawowe i nie ma wyuczonego zawodu. Firma B nie była zdolna do wykonania tak szerokiego zakresu prac wykazanych w spornych fakturach i w tak krótkim czasie przy częściowym pokrywaniu się terminów rzekomo wykonywanych prac budowlanych. D. S. nie figurował też w księgach ewidencji osób uprawnionych do wejścia na teren lotniska wojskowego w T., gdzie miał wykonywać budowę kanalizacji teletechnicznej. Wystawianie przez D. S. faktur nie dokumentujących rzeczywistych czynności było podstawą do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. prawomocnej decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Również K. K. nie miała możliwości techniczno-organizacyjnych do wykonania spornych prac. Firma C nie posiadała sprzętu budowlanego, zatrudniała tylko jednego pracownika od lipca do grudnia 2007 r., nie korzystała z usług podwykonawców. Wszystkie zakupy wykazywane przez firmę C pochodzą od nieistniejącego kontrahenta. K. K. nie figurowała też w księgach osób wchodzących na teren lotniska wojskowego w T. a charakter wykonywanych prac wymagał korzystania ze stałych przepustek. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w decyzji z dnia [...] lutego 2012 r. określającej K. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. uznał, że faktury wystawione na rzecz firmy skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W. K. został wykreślony z ewidencji podatników VAT z dniem 28 lutego 2006 r., nie udało się ustalić jego miejsca zamieszkania czy pobytu, ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Właściciel firmy D jest poszukiwany przez policję i wierzycieli. W. K. miał wykonywać kanalizację teletechniczną na lotnisku w T. a nie figurował w ewidencji osób wchodzących na teren lotniska. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe były uprawnione do oceny, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych. Stanowisko organów w tym zakresie podzielił już zarówno WSA w Łodzi w wyroku z dnia 10 września 2013 r. w sprawie I SA/Łd 412/13, jak i NSA w wyroku z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 49/14. W konsekwencji zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawidłowo przyjęto, że sporne faktury nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Dla realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego nie wystarczy sam fakt wykonania prac, czy posiadania jakichkolwiek faktur lecz jedynie faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje gospodarcze między podmiotami wskazanymi w tych fakturach. W zakresie podatku od towarów i usług nie jest możliwe określenie wysokości podatku naliczonego na podstawie dowodu z zeznań świadków (zob. art. 86 ust. 2 ustawy o VAT). W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. trafnie wskazał też na okoliczności transakcji świadczące o tym, że strona skarżąca nie dołożyła należytej staranności, jakiej należy wymagać od przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie budownictwa. A. K. nie zweryfikowała, czy wystawcy spornych faktur prowadzą rzeczywiście działalność gospodarczą, są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Mimo charakteru wykonywanych prac (budowa przyłączy teletechnicznych i kanalizacji teletechnicznej, wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej itp.) skarżąca nie sprawdziła, czy wystawcy faktur posiadają odpowiednie kwalifikacje i uprawnienia, czy zatrudniają pracowników i dysponują niezbędnym sprzętem, czy są uprawnieni do wystawiania faktur VAT. Zaniedbania w powyższym zakresie pozwalają na stwierdzenie, iż skarżąca mogła się spodziewać, że wystawienie spornych faktur wiąże się z nieprawidłowościami popełnionymi przez ich wystawców. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). należało orzec jak w sentencji wyroku. J.Z .