II FSK 49/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 września 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 412/13 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 412/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. K. (zwanej dalej "Skarżącą", "Podatniczką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 31 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 94.325 zł. W 2007 r. Podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod firmą PHU S. W złożonym zeznaniu podatkowym (PIT-36) za ten rok wykazała podatek do zapłaty w wysokości 8.464 zł. Przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości związane z rozliczeniem podatku wynikające z zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Wydaną w wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok na kwotę 94.325 zł. W uzasadnieniu wskazał, że Podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2007 r. o kwotę 220.000 zł. Na powyższą kwotę złożyły się: 1) trzy faktury VAT na zakupu robót instalacyjno-budowlanych polegających na wykonaniu przyłącza do firmy A. w L. oraz L. w A., instalacji wodno-kanalizacyjnej w budynku w P., kanalizacji teletechnicznej na lotnisku w T., linii kablowej dla firmy V. w L., kanalizacji w ul. K. i S. w L. oraz płyty fundamentowej w budynku w K. i prac remontowych w budynku przy ul. N. w L. wystawione przez D. S., właściciela firmy "X." Zakład [...] z/s w K. [...], 2) trzy faktury VAT wystawione przez firmę E. K. K., [...] – [...] L., ul. A. 7 dokumentujące budowę przyłącza teletechnicznego do firmy Z. i firmy C. przy ul. Z. [...]/[...] w L., a także budowę kanalizacji pod monitoring przy Katedrze w L., i kanalizacji na lotnisku w T., 3) trzy faktury VAT wystawione przez firmę K. z R.: na budowę kanalizacji teletechnicznej na lotnisku w T., Organ kontroli skarbowej zakwestionował rzetelność powyższych faktur uznając, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż wskazane w nich roboty instalacyjno-budowlane nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawców. Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, zaskarżoną obecnie decyzją, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W skardze na powyższą decyzję Podatniczka wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), 2) przepisów postępowania które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 § 1, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 193 § 4 i § 6 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany zatem za koszt uzyskania przychodu. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Skarżąca nie zastosowała się zaś do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie WSA, zgromadzony w sprawie zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod., materiał dowodowy nie pozostawia żadnych wątpliwości, że faktury wystawione przez D. S., K. K. i W. K. są nierzetelne. Wskazane w zakwestionowanych fakturach podmioty gospodarcze nie wykonywały faktycznie usług na nich widniejących. W odniesieniu do faktur wystawionych przez D. S. za w pełni prawidłowe i znajdujące potwierdzenie w materiale dowodowym Sąd uznał stanowisko organów podatkowych, że ich wystawca nie był podmiotem zdolnym do realizacji tak szeroko zakrojonych robót, zlokalizowanych w różnych miejscach kraju, w sytuacji częściowo pokrywających się terminów poszczególnych zleceń uwidocznionych na zakwestionowanych dokumentach i przy relatywnie krótkim okresie ich realizacji. Wykonanie uwidocznionych na nich robót nie było możliwe z uwagi na brak zaplecza kadrowego oraz specjalistycznego sprzętu budowlanego koniecznego przy ich realizacji. Z informacji uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, że w okresie realizacji usług widniejących na zakwestionowanych fakturach ich wystawca zatrudniał jednego pracownika, a sam nie posiadał wykształcenia umożliwiającego mu realizację specjalistycznych usług budowlanych z zakresu budowy przyłączy teletechnicznych, bądź instalacji wodno-kanalizacyjnych i elektrycznych. W okresie z którego pochodzą sporne faktury D. S. nie był także czynnym podatnikiem VAT uprawnionymi do ich wystawienia. Powyższe ustalenia organu podatkowego znalazły dodatkowe potwierdzenie w treści ostatecznej decyzji Dyrektora UKS w L. z dnia 14 czerwca 2011 r., w której wśród 113 faktur uznanych przez organy podatkowe za "puste" wskazane zostały także trzy faktury VAT wystawione przez D. S. na rzecz firmy Skarżącej. Trafnie także organ podkreślił, że za 2007 r. brak jest jakiejkolwiek dokumentacji, z której wynikałoby, że D. S., świadczył i opodatkowywał usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT. Za logiczne i znajdujące oparcie z zgromadzonych dowodach Sąd uznał wnioski organu odnoszące się do nierzetelności faktur VAT wystawionych na rzecz firmy Skarżącej przez K. K. i jej firmę E. Jak wskazuje zebrany materiał dowodowy, K. K. nie posiadała możliwości techniczno-organizacyjnych do wykonywania usług uwidocznionych na uznanych za puste fakturach, nie dysponowała bowiem żadnym sprzętem budowlanym, zatrudniała jednego pracownika i nie miała podpisanych umów z podwykonawcami. K. K. nie dysponowała materiałami umożliwiającym jej wykonanie zleceń, bowiem całe zakupy materiałów wykazane w jej księgach podatkowych pochodziły od nieistniejącego kontrahenta firmy Y., o którego nieistnieniu wiedziała będąc byłym pracownikiem firmy Y. K. K. nie mogła także zrealizować zafakturowanych usług na terenie lotniska w T., bowiem nie figurowała w księgach osób wchodzących na teren lotniska, zaś charakter zleconych usług uniemożliwiał ich wykonanie na podstawie przepustek doraźnych. Z przywołanych wyżej dowodów, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji, w szczególności zaś z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 21 lutego 2012 r. określającej K. K. zobowiązanie w podatku VAT za 2007 r., w której wśród 387 faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych wymienione zostały także zakwestionowane w niniejszym postępowaniu trzy faktury VAT wystawione na rzecz firmy Skarżącej PHU S. wynika, że forma E. nie mogła wykonać spornych usług na rzecz strony Skarżącej. Zdaniem WSA, fakt wykreślenia W. K. z dniem 28 lutego 2006 r. z ewidencji czynnych podatników VAT oraz okoliczność, że osoba ta nie figurowała w księgach ewidencji przeznaczonych do rejestracji osób wchodzących na teren lotniska wojskowego w T., pozwalały na zakwestionowanie rzetelności pochodzących od niego faktur, dokumentujących wykonanie robót w zakresie kanalizacji teletechnicznej na lotnisku w T. W toku postępowania kontrolnego nie udało się ustalić miejsca prowadzenia działalności, miejsca zamieszkania czy pobytu W. K. właściciela firmy K., która to okoliczność także przemawia za fikcyjnym charakterem sygnowanych przez niego faktur VAT. Sąd stwierdził, że poza zakwestionowanymi prawidłowo jako nierzetelne fakturami VAT Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących na poniesienie kosztów uzyskania przychodów w wysokości zaewidencjonowanej w uznanej za nierzetelną księdze podatkowej. Uznał, że zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f. jest niezasadny. Skoro Podatniczka za podstawę wpisów w swojej księdze podatkowej przyjęła faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, to tym samym uniemożliwiła określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. Za uwzględnieniem skargi nie przemawia także argumentacja, że Skarżąca, korzystając z usług podwykonawców, nie mogła wiedzieć, że nie były one osobami uprawnionymi do wystawiania faktur VAT. Z punktu widzenia uregulowań podatkowych nie ma bowiem znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był wykonawcą usług nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. W ocenie Sądu, zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 § 4 i 6 ord. pod. są niezasadne. Rozstrzygnięcia organów podatkowy opierają się na wszechstronnie zgromadzonym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym. Za chybiony WSA, uznał także zarzut naruszenia art. 121 ord. pod., gdyż o uchybieniu zasadzie pogłębiania zaufania do organów państwa nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez Podatniczkę, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną rozstrzygnięcia. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatniczki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Skarżąca na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") oparła środek odwoławczy na następujących podstawach: 1) naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który ustalił organ z pominięciem przepisu art. 191, art. 187 oraz art. 121 § 1 ord. pod., w szczególności poprzez przyjęcie, że kwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, podczas gdy faktury te są nierzetelne jedynie pod względem podmiotowym, co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zebranym w sprawie, zwłaszcza w zeznaniach świadków M. B. i M. C. oraz protokołach odbioru prac od podwykonawców, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy art. 191, art. 187 i art. 121 § 1 ord. pod., 2) naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 22 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur", podczas gdy odmowa odliczenia kosztów stwierdzonych nierzetelnymi podmiotowo fakturami możliwa jest jedynie w przypadku wykazania przez organy podatkowe na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i dlatego podlega oddaleniu. Bezzasadnie w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 191, art. 187 (bez wskazania jednostki redakcyjnej) i art. 121 § 1 ord. pod., poprzez przyjęcie, że kwestionowane faktury "nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, podczas gdy faktury te są nierzetelne jedynie pod względem podmiotowym, co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zebranym w sprawie, zwłaszcza w zeznaniach świadków M. B. i M. C. oraz protokołach odbioru prac podwykonawców. Nie mogły mieć znaczenia dla potrzeb niniejszej sprawy argumenty przedstawione przez autorkę skargi kasacyjnej, że "skarżąca przedstawiła dowody wynikające z przepisów prawa cywilnego, podatkowego oraz budowlanego, które pozwiedzają fakt wykonania usług budowlanych" (s. 3). Podobnie należy ocenić zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego dotyczącego naruszenia art. 22 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że "nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. pustych faktur". W orzecznictwie NSA utrwalony został już pogląd, że przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. "zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też, (...), prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.". Zaznaczyć ponadto trzeba, że w orzecznictwie utrwalił się także pogląd, iż zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (np. wyroki NSA z: dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10, z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07 i II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt 358/04, publik. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia wymaga, że zgodnie z dotychczasową linią zaprezentowaną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za ugruntowany można uznać pogląd, a Sąd w niniejszym składzie pogląd ten podziela, że oceniając, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą pomijać regulacji zawartej w art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. W odniesieniu do podatników osiągających przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, ustalenie dochodu następuje na podstawie księgi przychodów rozchodów albo ksiąg rachunkowych, prowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami. W tym przypadku, jak trafnie zauważono w zaskarżonym wyroku, księgi rachunkowe podatnika winny być prowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., nr 76, poz. 694 ze zm.). Zgodnie z art. 20 ust. 2 tej ustawy, podstawą wpisów do ksiąg rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Dowodem takim są m.in. faktury. Powinny one być rzetelne, tzn. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują (art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów różnymi dowodami. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Tymczasem podatnik takich dowodów nie dostarczył. Dowodami takimi nie mogły być zatem dowody w postaci zeznania świadków, czy też protokoły odbioru prac przez podwyknawców. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z przedstawiania dokumentacji odzwierciedlającej rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, a ich przychód, jak i koszty ustalane byłyby nie na podstawie dowodów zastępczych, które w świetle treści art. 21 i 22 ustawy o rachunkowości nie będą stanowiły źródłowego dokumentu księgowego. W świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego za niezasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane przez jej autorkę w kontekście naruszenia przepisów prawa europejskiego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wykładnia przepisów dokonana w wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 nie miała wpływu na interpretację i stosowanie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyrok Trybunału, na który powołała się Skarżąca, dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT z faktury pochodzącej z przestępstwa lub z procederu noszącego znamiona nadużycia podatkowego. Trybunał zinterpretował określone przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347, s. 1 ze zm.). Ze względu na specyfikę systemu VAT trudno jest odnieść tezy zawarte w tym orzeczeniu do spraw, których przedmiot dotyczy niezharmonizowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Przytoczony wyrok TSUE nie może mieć zatem zastosowania w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyroki TSUE nie mają zastosowania w sprawie podatków poddanych wyłącznej kognicji państw członkowskich. Wobec powyższego, nie ma żadnych powodów zastosowania w podatku dochodowym wykładni wywiedzionej z orzeczenia TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/ 11, jak też obowiązku badania zawinienia, braku wiedzy, czy też świadomości podatnika. Za nieusprawiedliwiony Naczelny Sąd Administracyjny uznaje również zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 p.p.s.a., w stopniu który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Okoliczność, że w uzasadnieniu wyroku Sąd pominie nieistotne, czy mniej istotne, dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności nie jest równoznaczna z takim naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., które stanowiłoby podstawę do uwzględnienia skargi, jeśli nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy. Co więcej, nawet błędne uzasadnienie, w świetle art. 185 p.p.s.a., daje podstawę do oddalenia skargi kasacyjnej, jeżeli zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu. Zaskarżonemu wyrokowi, w którym prawidłowo oddalono skargę, nie można postawić zarzutu, że zawiera rozstrzygnięcie nie odpowiadające prawu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. [pic]