I SA/Łd 360/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2011 r. sprawy ze skargi T. Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o zameldowaniu w związku z przysługującą ulgą meldunkową w 2009 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. o odmowie przywrócenia T. Ł. terminu do złożenia oświadczenia zgodnie z którym podatniczka spełnia warunki zwolnienia przewidzianego w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, określanego potocznie jako ulga meldunkowa. Organy podatkowe ustaliły, że w dniu [...]r. podatniczka sprzedała lokal mieszkalny w Ż.. Następnie w dniu 3 listopada 2011 r. strona wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: p.d.o.f. Wnioskodawczyni podniosła, że notariusz, która sporządziła akt notarialny sprzedaży lokalu mieszkalnego, nie poinformowała jej o uldze podatkowej, stwierdziła, że podatniczka nie ma obowiązku składać aktu notarialnego do organu podatkowego zaś na rozliczenie przychodu sprzedaży podatniczka ma dwa lata. Zdaniem podatniczki notariusz wprowadziła ją w błąd. Postanowieniem z [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przywrócenia terminu. Organ przedstawił uregulowania prawne dotyczące tzw. ulgi meldunkowej i stwierdził, że przeciwko przywróceniu terminu do złożenia oświadczenia o tym, że podatniczka spełniła warunki do zastosowania zwolnienia podatkowego przemawia charakter terminu. Podał, że jest to termin materialnoprawny, natomiast zgodnie z art. 162 i art. 163 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), przywoływanej dalej w skrócie jako "O.p.", przywrócenie terminu ma zastosowanie w odniesieniu do terminów procesowych. W zażaleniu na powyższe postanowienie podatniczka podniosła, że nie była świadoma, że ciążył na nie obowiązek złożenia oświadczenia, aby mogła skorzystać z ulgi podatkowej, tym bardziej że notariusz poinformowała ją, że nie ma takiego obowiązku. Podkreśliła, że w obecnej sytuacji finansowej nie jest w stanie uregulować podatku od sprzedaży nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zażalenia i przywołanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając własne rozstrzygnięcie organ odwoławczy podał, że tzw. ulga meldunkowa ma zastosowanie do przychodu ze sprzedaży nieruchomości jeśli podatnik był zameldowany w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Ponadto podatnicy aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego zostali zobligowani do złożenia naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia. W pierwotnym stanie prawnym oświadczenie to należało złożyć w terminie 14 dni od daty zbycia nieruchomości. Następnie w wyniku nowelizacji przepisu art. 21 ust. 21 p.d.o.f., termin ów został zmieniony w ten sposób że oświadczenie należało złożyć w terminie przewidzianym do złożenia zeznania podatkowego za rok, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości – art. 8 ust. 3 ustawy z dnia [...] r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka winna była złożyć oświadczenie o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia w terminie do złożenia zeznania za rok 2009, tj. do dnia [...]r. Skoro zaś nie złożyła przedmiotowego oświadczenia w tym terminie, to nie zostały spełnione przesłanki pozwalające na zastosowanie zwolnienia podatkowego. W konsekwencji podatniczka jest zobowiązana do zapłaty podatku od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, co do charakteru terminu do złożenia oświadczenia, stwierdzając że jest to termin prawa materialnego, który nie podlega przywróceniu. W skardze na powyższe postanowienie podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Podniosła, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2006, stosownie do art. 28 ust. 2 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik który chciał skorzystać ze zwolnienia podatkowego winien w ciągu 14 dni złożyć oświadczenie. Nowelizacja ustawy podatkowej z dnia 6 listopada 2008 r. zmieniła termin do złożenia oświadczenia. Zdaniem skarżącej zaniechanie złożenia stosownego oświadczenia w roku 2006 nie oznaczało jednak utraty prawa do ulgi podatkowej. Wskazując na pogląd wyrażony w wyroku z dnia 13 września 1994 r. przez NSA OZ w Gdańsku (sygn. akt SA/Gd 2587/93), podatniczka podniosła, że istotne jest by podatnik w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) p.d.o.f., wydatkował przychód ze sprzedaży mieszkania na określone cele mieszkaniowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W rozpoznawanej sprawie jest niesporne, że w marcu 2009 r. podatniczka sprzedała lokal mieszkalny, w którym była zameldowana na pobyt stały przez okres przekraczający rok. Poza sporem pozostaje również i ta okoliczność, że w terminie właściwym do rozliczenia zeznania podatkowego dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok, tj. 30 kwietnia 2010 r., skarżąca nie złożyła oświadczenia, że spełnia warunki do zastosowania zwolnienia podatkowego określanego jako "ulga meldunkowa". Zasadniczym problemem, a zarazem głównym przedmiotem oceny Sądu, jest natomiast prawna dopuszczalność przywrócenia terminu do złożenia powyższego oświadczenia. Przywrócenie terminu zostało uregulowane w Dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa, zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Stosownie do art. 162 § 1 i § 2 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. § 2. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Przepisy prawa operują dwojakiego rodzaju terminami: materialnymi i procesowymi. Terminy materialne wyznaczają okres, w czasie którego, lub datę, do której mogą być kształtowane prawa albo obowiązki podmiotów w ramach stosunku prawnego określanego przez przepisy prawa materialnego. Upływ takiego terminu powoduje wygaśniecie praw i obowiązków i z tego względu są to terminy nieprzywracane, np. termin przedawnienia zobowiązania, termin do złożenia wniosku o łączne opodatkowanie dochodów małżonków (por. wyrok NSA z 3 października 2008 r. sygn. akt II FSK 887/07 dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem: www.nsa.gov.pl). Terminy procesowe wyznaczają okres, w czasie którego, lub datę, do której powinny być dokonane czynności o charakterze procesowym przez podmioty zobowiązane do takiego działania, jak również przez właściwe organy podatkowe. Skutki naruszenia tych terminów mają różny charakter w zależności od tego, czy termin miał charakter instrukcyjny i z jego naruszeniem nie są związane określone konsekwencje prawne, czy też zawity, powodujący że bez jego przywrócenia niemożliwe jest podejmowanie określonych działań, np. odwołanie złożone po terminie staje się bezskuteczne. Zasadą jest, że terminy materialne wynikają z przepisów prawa materialnego, a terminy procesowe z przepisów prawa procesowego. Ponieważ zarówno Ordynacja podatkowa jak i przepisy ustaw podatkowych zawierają oba rodzaje norm, dla ustalenia charakteru danego przepisu ma zasadnicze znaczenie ma jego przedmiot i treść. (M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Guszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz" wydawnictwo LexisNexis, wydanie 7, str. 90-91, podobnie B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011" wydawnictwo Unimex Wrocław 2011, str. 96-98). Organy podatkowe słusznie oceniły, że termin do złożenia oświadczenia jest terminem prawa materialnego. Termin ów wynika z przepisu prawa materialnego – art. 8 ust. 3 ustawy nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na materialnoprawny charakter tego przepisu wskazuje nie tylko jego umiejscowienie w ustawie podatkowej ale przede wszystkim treść. Stosownie do przywołanego przepisu "Podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania." Stosownie zaś do art. 21 ust. 21 p.d.o.f. "Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika." Cytowane przepisy regulują warunki zastosowania zwolnienia podatkowego. Tym samym w sposób bezpośredni wpływają na prawa i obowiązki podatkowe. Treść przywołanych przepisów nie pozostawia wątpliwości, że warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego jest złożenie oświadczenia w terminie właściwym do złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Jeśli podatnik nie spełnił powyższego warunku, to nie może skorzystać z omawianego zwolnienia i podlega obowiązkowi zapłaty podatku od przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Omawiany przepis i wynikający z niego termin mają zatem charakter materialnoprawny. Wobec powyższego jest to termin, który nie podlega przywróceniu. Odnosząc się do argumentów skargi, należy wyjaśnić, że w postępowaniu dotyczącym przywrócenia terminu, sytuacja finansowa skarżącej i możliwości zapłaty podatku od sprzedaży nieruchomości, nie mogą być brane pod uwagę przy dokonywaniu rozstrzygnięcia. W tego rodzaju postępowaniu należy ocenić, czy ze względu na charakter terminu prawo dopuszcza możliwość jego przywrócenia, a w dalszej kolejności, jeśli jest to termin procesowy, ocenie podlegają przesłanki z cytowanego powyżej art. 162 O.p. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo oceniły, że przywrócenie terminu jest prawnie niedopuszczalne i odmówiły jego przywrócenia. Sąd nie uwzględnił również argumentów skarżącej odwołujących się do poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 1994 r. (sygn. akt SA/Gd 2587/93), ponieważ przywołane orzeczenie dotyczy przepisów prawa, które nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Przedmiotem oceny sądu były wprawdzie przepisy dotyczące zwolnienia z podatku przychodu ze sprzedaży nieruchomości, ale obowiązujące przed wprowadzeniem "ulgi meldunkowej". Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę. P.Z-C.