I SA/Łd 362/07

Dnia 22 maja 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2007 roku sprawy ze skargi J.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że do czasu uprawomocnienia się wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; I SA/Łd 362/07 UZASADNIENIE Minister Gospodarki i Pracy, powołując się na przepisy art. 160 § 3 i 4 Kodeksu postępowania administracyjnego i art. 5 ustawy z dnia 17 czerwca 2004 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 162, poz. 1692) decyzją z dnia [...] przyznał, m.in. Panu J. O. odszkodowanie w wysokości 45.370,62 zł (¼ szkody poniesionej przez spadkobierców F. O.), w związku ze stwierdzeniem nieważności decyzji, na podstawie których przejęto na własność Państwa przedsiębiorstwo – Młyn Motorowy W. W. i O. F., położony we wsi L., powiat R. W zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2004 r. Pan J. O. wykazał do rozliczenia podatkowego całą kwotę uzyskaną z odszkodowania (45.370,62 zł). W dniu 15 grudnia 2005 r. podatnik ten złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym Ł.-G. wniosek zawierający prośbę o sprawdzenie poprawności opłacenia podatku dochodowego, wskazując że otrzymane odszkodowane składa się z trzech części – wartości szkody rzeczywistej w zakresie majątku nieruchomego (21.325,95 zł),wartości szkody rzeczywistej w zakresie majątku ruchomego (14.658,95 zł), wartości szkody w zakresie utraconych korzyści (9.385,72 zł) i jego zdaniem należny podatek powinien być zapłacony jedynie od trzeciej części odszkodowania. Wraz z tym wnioskiem złożono korektę zeznania podatkowego za 2004 r., wykazując w pozycji "przychód z innych źródeł" kwotę 9.355,72 zł. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G. potraktował powyższe pismo podatnika jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty i decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 9.685,90 zł. Organ podatkowy uznał, iż kwota przyznanego podatnikowi odszkodowania podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wskazano, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują zwolnienie z podatku odszkodowań otrzymanych na podstawie przepisów prawa cywilnego, administracyjnego oraz przepisów innych ustaw, jednak z wyjątkiem odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku, bowiem w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podkreślono poza tym, iż zgodnie z art. 20 ust. 1 tej ustawy do katalogu źródeł przychodów należy zaliczyć nie tylko te, które ustawodawca wymienił bezpośrednio, ale również inne, które nie są wymienione w tym przepisie, a takim przychodem jest otrzymane przez podatnika odszkodowanie za szkody dotyczące składników majątku, związanych z działalnością przedsiębiorstwa – Młyn Motorowy. Po rozpoznaniu odwołania złożonego od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji i stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 9.685,90 zł, wynikającą ze złożonej korekty zeznania podatkowego za 2004 r. Organ odwoławczy, po przytoczeniu treści art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznał, iż przychodem zwolnionym od podatku jest takie odszkodowanie, którego obowiązek zapłaty wynika z ustawy – w tym przypadku z art. 160 Kodeksu postępowania administracyjnego, a w stosunku do którego nie zachodzi jednocześnie żaden z wyjątków przewidzianych w literach od a) do g) art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyznane podatnikowi odszkodowanie wynika wprost z przepisów prawa administracyjnego, zatem jak stwierdzono, otrzymane przez Pana J. O. odszkodowanie objęte jest zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko podatnika, iż odszkodowanie w części dotyczącej utraconych korzyści podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Następnie w dniu 28 czerwca 2006 r. Pan J. O. skierował do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podanie z prośbą o zmianę powyższej decyzji, w związku z możliwością dokonania w 2004 r. odliczenia wydatków na remont mieszkania. Wraz z tym podaniem podatnik złożył kolejną korektę zeznania podatkowego, w którym nie wykazał w źródłach przychodu kwoty otrzymanego odszkodowania, a ponadto dokonał odliczenia od podatku wydatków mieszkaniowych w kwocie 369,44 zł. W piśmie z dnia 29 czerwca 2006 r., zatytułowanym "zażalenie" podatnik nie zgodził się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, wskazując na nowe fakty dotyczącej tej sprawy – odpowiedź Urzędu Skarbowego Warszawa Mokotów, co do opodatkowania odszkodowań; decyzję Izby Skarbowej w Warszawie wydaną w podobnej sprawie i poruszającą problem opodatkowania odszkodowania otrzymanego na podstawie decyzji Ministra Gospodarki i Pracy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] decyzję, którą na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uchylił swoją wcześniejszą decyzję z dnia [...] i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Uznano, iż strona wykazała istnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych (faktur na remont i modernizację budynku mieszkalnego oraz wpłat na wyodrębniony fundusz remontowy w spółdzielni mieszkaniowej), nieznanych dotąd organowi podatkowemu, które uzasadniały takie właśnie rozstrzygnięcie. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G. wydał w dniu [...] decyzję nr [...], którą określił Panu J.O. wysokość zobowiązania podatkowego za 2004 r. w kwocie 2.817,70 zł i nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 10.095,90 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż prawidłowe określenie wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. wymaga rozstrzygnięcia zarówno kwestii opodatkowania przyznanego Panu J.O. odszkodowania, jak i prawa odliczenia wydatków remontowych w związku z przedłożonymi dowodami ich poniesienia. Po przytoczeniu treści art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 160 Kodeksu postępowania administracyjnego, stwierdzono, iż w stosunku do przyznanego podatnikowi odszkodowania nie zachodzi żaden z wyjątków przewidzianych w lit. a)-g) art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym, zatem jest ono wolne od podatku, za wyjątkiem części odszkodowania dotyczącej utraconych korzyści. Katalog zwolnień, jak podkreślono, nie obejmuje przychodu jakim jest odszkodowanie przyznane z tytułu ustalonej szkody w zakresie utraconych korzyści. Uwzględniono również wydatki podatnika poniesione na remont mieszkania – 2.157,72 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła, iż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G. błędnie założył, że odszkodowanie w zakresie utraconych korzyści podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż organ podatkowy nie jest skrępowany, przy ocenie materiału dowodowego, żadnymi kryteriami formalnymi, a stanowisko innego organu podatkowego wyrażone w indywidualnej sprawie nie determinuje, ani nie przesądza o sposobie merytorycznego rozpoznania sprawy przez inny równorzędny organ. Zdaniem organu odwoławczego, pojęcie "odszkodowanie", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostało zakreślone wąsko, a odszkodowanie z tytułu poniesionych przez podatnika strat ma służyć przywróceniu majątku sprzed stanu wystąpienia szkody. Tym samym odmówiono charakteru odszkodowawczego wypłatom w zakresie utraconych korzyści "lucrum cessans". Przyjęcie odmiennego stanowiska musiałoby prowadzić, jak wskazał organ, do nieuzasadnionego założenia, iż otrzymująca odszkodowanie osoba znalazłaby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do podatnika, który taką korzyść uzyskał i zgodnie z przepisami prawa opodatkował. Podkreślono również, iż niekwestionowany jest fakt rozpatrywania (dzielenia) otrzymanego przez podatnika odszkodowania na szkody poniesione na mieniu ruchomym i nieruchomym przedsiębiorstwa, jak i w zakresie utraconych korzyści. W skardze złożonej na tą ostatnią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Pan J. O. wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu. Zaskarżonej decyzji zarzucono obrazę prawa materialnego, poprzez naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi nie zgodzono się z argumentacją przedstawioną przez organ odwoławczy i wskazano, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód z tytułu odszkodowania objęty jest zwolnieniem przedmiotowym. Nie zachodzą również inne okoliczności, wymienione w tym przepisie, na mocy których dochód uzyskany przez podatnika z tytułu odszkodowania podlegałby opodatkowaniu. Odszkodowanie przyznane stronie skarżącej jest odszkodowaniem, którego "wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw". Podkreślono również, iż pojecie odszkodowania nie znalazło odrębnej definicji ustawowej ani doktrynalnej na gruncie praw podatkowego, wobec tego należy stosować takie rozumienie szkody i odszkodowania, jakie jest przyjęte w całym systemie prawa. Strona skarżąca odwołała się w tym zakresie do cywilistycznego rozumienia pojęcia "szkody". Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z póź. zm.). Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu nadanym od dnia 1 stycznia 2003 r. przez ustawę nowelizującą z dnia 27 lipca 2002 r. - Dz.U. Nr 141, poz. 1182) - co do zasady - wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem odpraw i odszkodowań wymienionych przez ustawodawcę w lit. a)-g) tego przepisu. Aby wypłacone podatnikowi świadczenie uznać za odszkodowanie, konieczne jest wystąpienie - stosownie do unormowań zawartych w Kodeksie cywilnym - 1) szkody, która jest albo źródłem zobowiązania przy tzw. odpowiedzialności ex delicto (art. 415 k.c.), albo stanowi następstwo niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przy odpowiedzialności ex contractu (471 k.c.), 2) szkoda musi być spowodowana przez jakiś fakt (działanie lub inne zdarzenie), 3) między szkodą a faktem musi istnieć związek przyczynowy. Brak lub przerwanie takiego związku wyłącza odpowiedzialność. Konieczne jest równoczesne wystąpienie drugiej przesłanki - obowiązek zapłaty odszkodowania musi wynikać z konkretnego przepisu ustawy, np. art. 160 k.p.a. (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 czerwca 2004 r. o sygn. akt III SA 528/03 LEX nr 47345). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż odszkodowanie z tytułu poniesionych przez podatnika strat ma służyć przywróceniu majtku sprzed stanu wystąpienia szkody, stąd tylko w tym zakresie można uznać otrzymane świadczenie za odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast należy odmówić charakteru odszkodowawczego wypłatom w zakresie utraconych korzyści "lucrum cessans". Niewątpliwie do listopada 2004 r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i wojewódzkich sądów administracyjnych, przeważał pogląd, iż na potrzeby ustawy o podatku dochodowym pojęcie "odszkodowania" należy zakreślać wąsko. Wychodzono z założenia, tak jak przyjął to organ odwoławczy w niniejszej sprawie, że odszkodowanie z tytułu poniesionych strat służy przywróceniu majątku sprzed stanu wystąpienia szkody i tylko w tym zakresie można uznać uzyskane świadczenie za odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy. Tym samym odmawiano charakteru odszkodowawczego wypłatom w zakresie oczekiwanych korzyści, dodatkowo argumentując, iż gdyby uznać takie świadczenie za odszkodowanie, podatnik uzyskujący je byłby w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do podatnika, który rzeczywiście korzyść osiągnął (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2004 r. o sygn. akt III SA 1059/02, M.Podat. 2004/3/3, wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2002 r. o sygn. akt III SA 3396/00, M.Podat. 2002/10/44, wyrok NSA z dnia 12 maja 2000 r. o sygn. akt III SA 1016/99, Pr.Gosp. 2001/3/40). Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w uwale 7 sędziów z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt FPS 9/03 -ONSA 2004/45, wskazał, na co zwrócił także uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 kwietnia 2005 r. - sygn. akt III SA/Wa 1695/04 - LEX nr 180620, że "użyte w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie odszkodowania winno być rozumiane zarówno w aspekcie poniesionej rzeczywiście szkody, jak i utraconych korzyści. Za takim rozumieniem przemawiają względy wykładni systemowej zewnętrznej, która nakazuje w przypadku braku definicji danego pojęcia w ustawie podatkowej, obejmować nim te instytucje prawne, które w innych ustawach zostały określone jako odszkodowanie. Wąskiemu rozumieniu "odszkodowania" sprzeciwia się także wykładnia językowa. Termin "odszkodowanie" ma utrwalone znaczenie w języku prawniczym, obejmujące zarówno damnum emergens, jak i lucrum cessans. Potwierdza to również praktyka ustawodawcza, zgodnie z którą ograniczenie odpowiedzialności do pierwszego z tych składników nastąpić winno przez wyraźne zaznaczenie tego skutku w tekście przepisu ustawy. Ponieważ analizowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych takiego ograniczenia nie zawiera, praktyka polegająca na zawężeniu rozumienia odszkodowania w tej ustawie, uznawana jest w literaturze za pozbawioną podstaw prawnych". Sąd w tym składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w powyższej uchwale NSA i uznaje za błędne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że wykładnia pojęcia "odszkodowani" – o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy, prowadzi do wniosku, iż na potrzeby ustawy podatkowej pojecie pozostało zakreślone wąsko. Niewątpliwie w niniejszej sprawie skarżący otrzymał odszkodowanie, na podstawie art. 160 § 3 i 4 Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z poź. zm.), po uwzględnieniu przepisu art. 5 ustawy z dnia 17 czerwca 2004 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 162, poz. 1692), w związku ze stwierdzeniem nieważności decyzji, na podstawie których przyjęto na własność Państwa przedsiębiorstwo – Młyn Motorowy, będący współwłasnością ojca skarżącego. W sentencji decyzji Ministra Gospodarki i Pracy z dnia [...] nr [...] określono, że odszkodowanie to przyznaje się m.in. "na rzecz J. O. w wysokości ¼ szkody poniesionej przez spadkobierców F. Opiłowskego, tj. 45.370,62 zł". W związku z tym nie było również podstaw do tego aby kwotę tego odszkodowania dzielić i każdą z tych części zaliczać do odrębnego źródła przychodów. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 152 tej ustawy określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.