I SA/Łd 363/21

Dnia 18 listopada 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 listopada 2021 roku sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] 2021 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej w zakresie określenia klasyfikacji towaru na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług oddala skargę. W dniu 18 sierpnia 2020 r. A . Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. – dalej: "Strona" lub "Skarżąca", złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek, w zakresie sklasyfikowania towaru: "B." według kodu Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. W treści wniosku przedstawiono następujący opis towaru. Suplement diety w postaci kapsułki twardej HPMC (hypermyloza), zawierającej w swym składzie czyste kultury drożdży Saccharomyces boulardii DBV PG6763. Zawartość Saccharomyces boulardii DBV PG6763 [CFU/1 kapsułkę] 5x 10 9. Suplement diety wzmacnia równowagę przewodu pokarmowego i wspiera prawidłowe funkcjonowanie układu odpornościowego. Produkt przeznaczony jest dla osób dorosłych. Zalecana dzienna porcja do spożycia: 1-2 kapsułki doustnie/dzień. Produkt dostępny jest w kartoniku jednostkowym, zawierającym 1 lub 2 blistry x 10 kapsułek, z bezbarwnego PVC/PVDC. Towar jest suplementem diety, który wnioskodawca zgodnie z obowiązującym prawem notyfikował do Głównego Inspektoratu Sanitarnego w ramach tej właśnie kategorii produktu. Wyrób ten jest zgodny z definicją zamieszczoną w art. 3 ust.3 pkt 39 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2015 r. poz. 594), określającą suplement diety jako środek spożywczy, którego celem jest uzupełnienie normalnej diety, będący skoncentrowanym źródłem witamin lub składników mineralnych lub innych substancji wykazujących efekt odżywczy lub inny fizjologiczny, pojedynczych lub złożonych, wprowadzony do obrotu w formie umożliwiającej dawkowanie, w postaci: kapsułek, tabletek, drażetek, i w innych podobnych postaciach, saszetek z proszkiem, ampułek z płynem, butelek z kroplomierzem i w innych podobnych postaciach płynów i proszków przeznaczonych do spożywania w małych, odmierzonych ilościach jednostkowych, z wyłączeniem produktów posiadających właściwości produktu leczniczego w rozumieniu przepisów prawa farmaceutycznego. Suplementy diety mogą zawierać w swoim składzie witaminy i składniki mineralne, które naturalnie występują w żywności i spożywane są jako jej część oraz inne substancje wykazujące efekt odżywczy lub inny efekt fizjologiczny. Składnikiem aktywnym produktu są żywe kultury drożdży Saccharomyces boulardii o działaniu probiotycznym (Surowiec Biootic), które wzmacniaj równowagę przewodu pokarmowego i wspierają prawidłowe funkcjonowanie układu odpornościowego. Substancja ta ma w przypadku omawianego wyrobu wywołać określony, korzystny efekt fizjologiczny. Zgodnie z zaleceniami producenta, powinna zostać dostarczona do organizmu konsumenta w ściśle określonej, bardzo niewielkiej dawce, zawartej w kapsułce (250 mg). Szczegółowy skład towaru: (Nazwa składnika/ Skład procentowy [%]. Zawartość mg/kapsułkę): - Saccharomyces boulardii DBV PG6763 / 72,46% / 250,0 mg - Skrobia kukurydziana / 26,38% / 91,0 mg; - Stearynian magnezu / 1,16% / 4,0 mg; Skład kapsułki białej: hypromeloza, barwnik – dwutlenek tytanu. Nazwa handlowa/ nazwy handlowe oraz informacje dodatkowe, w tym poufne. Nazwa handlowa towaru: "B.". Marka "C.". Do wniosku Strona dołączyła: - "B."_etykieta_kartonik.– zdjęcie etykiety przedmiotowego towaru; - "B."_ULOTKA_1.pdf – zdjęcie ulotki przedmiotowego towaru; - Certyfikat_składu_- "B.". – certyfikat składu przedmiotowego towaru; - Pełnomocnictwo_WIS – pełnomocnictwo odnośnie Wiążącej Informacji Stawkowej - Potwierdzenie wykonania przelewu_pełnomocnictwo_ WIS – potwierdzenie wykonania przelewu; - "B." – opakowanie – zdjęcie opakowania przedmiotowego towaru. W oparciu o przedstawione przez Stronę informacje, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową z dnia [...] 2020 r., nr [...]. Mając na uwadze Noty wyjaśniające do pozycji CN 2106, stwierdził, że towar o nazwie ""B."" objęty jest pozycją CN 2102, gdyż spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych pozycją CN 2102. Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami 1 reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej. Oznacza to, że nie może zostać sklasyfikowany do wskazanej przez Wnioskodawcę pozycji CN 2106. W związku z powyższym, nie został objęty obniżoną stawką podatku, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.". Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, Strona pismem z dnia 4 grudnia 2020 r. złożyła odwołanie. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Organ odwoławczy w całości podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji wydanej w I instancji, a tym samym nie znalazł podstaw do zmiany decyzji, względnie jej uchylenia i przekazania do ponownego rozpatrzenia w I instancji. Strona złożyła, za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na ww. decyzję. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 220 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) – dalej: "O.p.", poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji wydanej przez organ I instancji, w sytuacji, w której zachodziły podstawy do jej zmiany, względnie do uchylenia decyzji i przekazania jej do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji; b) art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez wyprowadzenie z materiału dowodowego wniosków z niego niewynikających, oparcie ustaleń poczynionych przez organ II instancji wyłącznie o te, których dokonano w I instancji i dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób subiektywny, dowolny, z pominięciem twierdzeń stawianych przez stronę, a w konsekwencji błędne ustalenie klasyfikacji suplementu diety w nomenklaturze scalonej - "B.", jako CN 2102, co doprowadziło do błędnego ustalenia stawki VAT; c) art. 121 § 1 O.p. poprzez odmienne orzekanie wbrew utrwalonej praktyce rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, tj. ustalenie innego kodu CN w stosunku do produktów podobnych oznaczanych przy zbliżonym składzie kodem CN 2106. 2) Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: a) załącznika I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, części I, sekcji I, punkt A - ogólne reguły interpretacji Nomenklatury scalonej, reguły 1 poprzez niewłaściwe zastosowanie reguły i błędne przyjęcie, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają charakter wyłącznie orientacyjny z pominięciem w zastosowaniu punktu b oraz reguły 3 tj. iż, "klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3"; b) załącznika I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, części I, sekcji I, punkt A - ogólne reguły interpretacji Nomenklatury scalonej, reguły 3 poprzez niezastosowanie punktu b lub c tej reguły, co doprowadziło do błędnego ustalenia klasyfikacji CN produktu; c) części drugiej, Działu 21 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędne zastosowanie przepisów do stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, iż produkt - "B." stanowi przetwór spożywczy rozumiany jako drożdże (aktywne lub nieaktywne); pozostałe mikroorganizmy jednokomórkowe, martwe (z wyłączeniem szczepionek objętych pozycją 3002); gotowe proszki do pieczenia, a więc produkt ze swej istoty mający na celu (bezpośrednio lub pośrednio) zaspokajanie uczucia głodu, w sytuacji odmiennie przedstawionego celu i charakterystyki produktu przez Stronę i w braku dostatecznych dowodów uzasadniających odmienne przyjęcie; d) sekcji IV, działu 21 Not wyjaśniających do nomenklatury scalonej Unii Europejskiej poprzez błędną wykładnie i przyjęcie, że produkt "B." mieści się w kategorii "Różne przetwory spożywcze – Drożdże (aktywne lub nieaktywne); pozostałe mikroorganizmy jednokomórkowe, martwe (z wyłączeniem szczepionek objętych pozycją 3002); gotowe proszki do pieczenia" w sytuacji, w której z prawidłowej interpretacji not wynika, iż produkt stanowi "różny przetwór spożywczy" z kategorii "przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone" z uwagi na fakt jego klasyfikacji jako suplement diety. e) części drugiej. Działu 21 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Sekcji IV, a także działu 21 Not wyjaśniających do nomenklatury scalonej Unii Europejskiej poprzez niezastosowanie przepisów oraz pominięcie przy wydawaniu rozstrzygnięcia not wyjaśniających do HS do pozycji 2106, drugi akapit, pkt (16) i przyjęcie odmiennej, błędnej klasyfikacji produktu będącego suplementem diety. f) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust 1 u.p.t.u. poprzez ich zastosowanie i przyjęcie, że produkt - "B.", jako suplement diety kwalifikowany do działu 21 nomenklatury scalonej pod kodem CN 2106, winien zostać opodatkowany stawką VAT 23% zamiast 8%. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła argumentację uzasadniającą podniesione zarzuty. W odpowiedzi na skargę Organ interpretacyjny, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) – dalej: "P.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wiążąca informacja stawkowa - dalej także: "WIS", jest zgodnie z art. 42a u.p.t.u. decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do: określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi oraz stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi. Oceniając zatem zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że nie narusza ona prawa. W myśl art. 5a u.p.t.u. towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) – dalej: "rozporządzenie Rady", lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz.U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Systemem Zharmonizowanym (HS) zarządza Światowa Organizacja Celna (WCO), system oznaczania towarów rozbudowany jest do 6 cyfry (podpozycja). Na tej bazie Unia Europejska stworzyła swoją Nomenklaturę Scaloną, rozbudowując 6-cyfrową podpozycję HS do 8 cyfr – i to jest kod CN. Światowa Organizacja Celna w Brukseli wydaje i uaktualnia Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, przyjmowane przez Komisję Europejską mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wyjaśnienia wydane przez Światową Organizację Ceł w celu ułatwienia klasyfikacji w Zharmonizowanym Systemie oraz w celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji HS (w Polsce wyjaśnienia do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów) jakkolwiek nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, tym niemniej w praktyce stanowią istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), organ winien wyjść od reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia ORINS wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt. V SA/Wa 71/16, LEX nr 2297870.). Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że mamy do czynienia z towarem objętym nową matrycą stawek VAT od 1 lipca 2020 r., podlegającym tym samym od tej daty identyfikacji - dla celów stosowania stawek VAT - z wykorzystaniem Nomenklatury scalonej (CN). Przedmiotem sporu jest natomiast prawidłowość sklasyfikowania towaru: ""B.", w postaci kapsułki twardej HPMC (hypermyloza), zawierającej w swym składzie czyste kultury drożdży Saccharomyces boulardii DBV PG6763, dla którego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał klasyfikację do pozycji 2102 CN. Problem klasyfikacyjny sprowadza się zatem do wskazania, czy wskazany towar należy zaklasyfikować do pozycji 2106 "Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone", jak twierdzi Skarżąca, czy do pozycji 2102 CN "Drożdże (aktywne lub nieaktywne); pozostałe mikroorganizmy jednokomórkowe, martwe (z wyłączeniem szczepionek objętych pozycją 3002); gotowe proszki do pieczenia", jak twierdzi Organ interpretacyjny. Sąd zwraca uwagę, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Jak już wcześniej bowiem wskazano – klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Organ dokonując klasyfikacji do pozycji 2102 CN produktu nazwanego przez Stronę "B." (według składu podanego przez Stronę) w sposób prawidłowy oparł się w pierwszej kolejności na regule 1 ORINS, a w konsekwencji wskazał klasyfikację na podstawie przedstawionego we wniosku opisu towaru oraz przeanalizował i wziął pod uwagę brzmienie pozycji, uwag i Not wyjaśniających do HS do działów CN mających zastosowanie w sprawie. Skarżąca podała, że suplement diety w postaci kapsułki twardej HPMC (hypermyloza), zawierającej w swym składzie czyste kultury drożdży Saccharomyces boulardii DBV PG6763. W skład wyrobu wchodzą: - Saccharomyces boulardii DBV PG6763 / 72,46%; - Skrobia kukurydziana / 26,38%; - Stearynian magnezu / 1,16%. Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, że przedmiotowy towar zawiera w swoim składzie jako główny składnik czyste kultury drożdży Saccharomyces boulardii DBV PG6763 (łącznie stanowiące 72,46% składu produktu). W oparciu o podany skład, uwzględniając wskazanie przez Stronę we wniosku pozycji 2106 CN dokonano w zaskarżonej decyzji analizy możliwości klasyfikacji przedstawionego towaru do Działu 21. Jednym z działów Sekcji IV Nomenklatury scalonej - "Gotowe artykuły spożywcze; napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet; tytoń i przemysłowe namiastki tytoniu" jest dział 21 zatytułowany "Różne przetwory spożywcze". W dziale tym znajduje się pozycja 2106, do której klasyfikuje się "Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewyłączone". Z not do pozycji 2106 wynika, że obejmuje ona "pod warunkiem że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w nomenklaturze: (A) Przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak obróbka cieplna, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.) (....)." W dalszej części not można przeczytać, że niniejsza pozycja obejmuje m.in. "Preparaty często określane jako suplementy diety, składające się z jednej lub więcej witamin, minerałów, aminokwasów, koncentratów, ekstraktów, izolatów lub podobnych substancji znajdujących się w żywności lub syntetycznych wersji takich substancji, pakowane jako uzupełnienie normalnej diety. Obejmuje takie produkty nawet zawierające substancje słodzące, barwniki, aromaty, substancje zapachowe, nośniki, wypełniacze, stabilizatory lub inne techniczne środki pomocnicze. Takie produkty są często pakowane w opakowania ze wskazaniem, że utrzymują ogólny stan zdrowia lub dobre samopoczucie, poprawiają wyniki sportowe, zapobiegają możliwym niedoborom żywieniowym lub korygują suboptymalne poziomy składników odżywczych. Preparaty te nie zawierają wystarczającej ilości składników aktywnych, aby zapewnić działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko chorobom lub dolegliwościom innym niż odpowiednie niedobory żywieniowe. Inne preparaty z wystarczającą ilością składnika aktywnego zapewniające działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko konkretnej chorobie lub dolegliwości są wyłączone (pozycja 3003 lub 3004)." Sąd zwraca uwagę, że zgodnie z treścią not pozycja 2106 wyłącza: a) preparaty otrzymywane z owoców, orzechów lub pozostałych jadalnych części roślin objętych pozycją 2008, pod warunkiem że zasadniczy charakter preparatów wynika z obecności tych owoców, orzechów lub pozostałych jadalnych części roślin (pozycja 2008), b) mikroorganizmy z pozycji 2102 pakowane jako suplementy diety do spożycia przez ludzi (pozycja 2102), c) preparaty zawierające kakao, pakowane jako suplementy diety do spożycia przez ludzi (pozycja 1806). W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z towarem spożywczym, składającym się w 72,46% z drożdży (Saccharomyces boulardii), które są mikroorganizmami. Ponadto towar uznawany jest za suplement diety, który jest przeznaczony do spożycia przez ludzi. Mając na uwadze powyższe, jak i wyłączenia z pozycji 2106, należy uznać, że zaproponowana przez Stronę klasyfikacja jest niemożliwa. Właściwą pozycją Nomenklatury scalonej dla towaru "B." będzie pozycja 2102, na którą wskazują wyżej cytowane noty do pozycji 2106. Pozycja 2102, która również zalicza się do działu 21 zatytułowanego "Różne przetwory spożywcze", obejmuje "Drożdże (aktywne lub nieaktywne); pozostałe mikroorganizmy jednokomórkowe, martwe (z wyłączeniem szczepionek objętych pozycją 3002); gotowe proszki do pieczenia" przedstawia się w następujący sposób: 2102 10 - Drożdże aktywne 2102 10 10 - Kultury drożdży 2102 10 31 00 - Suszone 2102 10 39 00 - Pozostałe 2102 10 90 - Pozostałe 2102 20 - Drożdże nieaktywne; pozostałe mikroorganizmy jednokomórkowe, martwe 2102 30 – Proszki do pieczenia, gotowe. Jak wynika z treści uwag do pozycji 2102 "drożdże objęte niniejszą pozycją mogą być w stanie aktywnym lub nieaktywnym. Drożdże aktywne generalnie powodują fermentację. Składają się głównie z pewnych mikroorganizmów (prawie wyłącznie z rodzaju Saccharomyces) (...) Drożdże aktywne obejmują: (...) (4) Kultury drożdży, czyste szczepy drożdży wytwarzane w warunkach laboratoryjnych. Mogą być w zawiesinie wody destylowanej, żelatynie lub agarze. Zasadniczo w handlu występują w odmierzonych ilościach zapakowanych w szczelne pojemniki chroniące je przed zakażeniem." W związku z powyższym Sąd stwierdza, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prawidłowo uznał, że towar "B." spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych pozycją 2102 Nomenklatury scalonej. Jednocześnie należy zwrócić uwagę na fakt, że zgodnie art. 41 ust. 1 u.p.t.u., stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednocześnie w pozycji 5 załącznika nr 3 do u.p.t.u. wskazano bowiem pozycję CN ex 2106 "Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone – z wyłączeniem tłuszczów złożonych z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miksów), wyrobów seropodobnych (analogów serów), produktów o rzeczywistej masowej mocy alkoholu powyżej 1,2% oraz preparatów do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleka początkowego, preparatów do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleka następnego, mleka i mleka modyfikowanego dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2019 r. poz. 1252). Zdaniem Sądu z powyższych zapisów wynika, że z obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% korzystają towary, które określa się mianem "Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone – z wyłączeniem tłuszczów złożonych z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miksów), wyrobów seropodobnych (analogów serów), produktów o rzeczywistej masowej mocy alkoholu powyżej 1,2% oraz preparatów do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleka początkowego, preparatów do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleka następnego, mleka i mleka modyfikowanego dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2019 r. poz. 1252). Warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku VAT na powołanej podstawie - czego domaga się Strona - jest zaklasyfikowanie takiego towaru do pozycji 2106 Nomenklatury scalonej. Z uwagi na przedstawioną wyżej argumentację Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, zgodnie którą produktu będącego przedmiotem wniosku nie można zaklasyfikować do pozycji 2106, jest to bowiem produkt, który spełnia przesłanki do zakwalifikowania go do pozycji 2102. Taka klasyfikacja wyklucza natomiast prawną możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku VAT na podstawie poz. 5 załącznika nr 3 do u.p.t.u. Sąd podkreśla, że przedmiotowy towar to suplement diety w postaci kapsułki twardej HPMC (hypermyloza), zawierający w swym składzie głównie czyste kultury drożdży. Zasadnie zatem Organ interpretacyjny uznał, że towar ten nie został objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług, zatem jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1, w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Niezasadny jest więc zarzut, który został podniesiony w skardze naruszenia art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 u.p.t.u. Za bezzasadne Sąd uznał także zarzuty naruszenia prawa procesowego. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Stanowisko organów nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Ostateczne stanowisko organu Sąd uważa za prawidłowe i przekonująco uzasadnione, logicznie wypływające z materiału zebranego w stopniu wystarczającym do wydania rozstrzygnięcia, w oparciu o który organ orzekał. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ szczegółowo przeanalizował uwagi do stosownych działów Nomenklatury scalonej oraz Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego i wyjaśnił swoje stanowisko biorąc pod uwagę przedstawione przez Skarżącą informacje o wyrobie, którego dotyczyła zaskarżona decyzja. Fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji. Ustalony w sprawie stan faktyczny bezsprzecznie wskazuje, że organy prawidłowo zaklasyfikowały przedmiotowy towar do pozycji 2102 CN oraz prawidłowo określiły stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a. AN