I SA/Łd 364/11

Dnia 22 marca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2012 roku sprawy ze skargi G. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę. Decyzją z [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił G. R. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 1.001.054 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 1.334.739 zł. Organ ten ustalił, że podatnik w 2004 r. poniósł wydatek na zakup dwóch nieruchomości w kwocie 274.000 zł z funduszy stanowiących majątek odrębny podatnika. Według ustaleń organu G. R. osiągnął w 2004 r. przychody w wysokości 1.967.929,61 zł obejmujące: dochód z najmu lub dzierżawy, odsetki od lokat, środki z likwidacji lokat, środki pochodzące od teścia – W. G., środki ze spółki A, pożyczkę na zakup akcji, zmianę stanu salda na rachunkach bankowych. Wydatki organ ustalił na kwotę 3.302.668,81 zł zaliczając do nich: dopłatę do spółki B i spółki C, statystyczne koszty utrzymania 1 osoby, zaliczki na podatek dochodowy, składki na ubezpieczenie zdrowotne, zakup nieruchomości i związane z tym opłaty, podatek od odsetek od lokal bankowych, podatek dochodowy za 2003 r., podatek od nieruchomości, zakup akcji i związane z tym prowizje, zmianę stanu lokat, zakup udziałów w spółce A, założenie sześciu lokat, prowizje bankowe, przelewy na rzecz [...] Agencji Rozwoju Regionalnego, spłaty kredytu i pożyczki. W oparciu o powyższe zestawienie przychodów i wydatków organ obliczył, że niedobór środków na pokrycie poniesionych w 2004 r. kosztów wyniósł 1.967.929,61 zł, a zatem podatek ustalony zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.f.") stanowił 1.001.054 zł. W odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji podatnik zarzucił naruszenie: 1. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. podnosząc, że nie uzyskał dochodu z nieujawnionych źródeł; 2. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") polegające na sprzeczności ustaleń organu podatkowego z zebranym materiałem dowodowym. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że z podanych przez organ wyliczeń obejmujących lata wcześniejsze od 1995 do 2003 r. wynikało, że podatnik dysponował nadwyżką przychodów nad wydatkami w kwocie 458.930,72 zł, co oznaczało brak podstaw do wszczęcia przedmiotowego postępowania. Podatnik nie zgodził się też z twierdzeniem organu, iż nie złożył wyjaśnień w kwestii źródeł finansowania wydatków. Zakwestionował także obliczoną przez organ metodą kasową stratę w spółce C i B. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej kwoty 3.911 zł i w tej części umorzył postępowanie, w konsekwencji powyższego obniżył wysokość zobowiązania podatkowego z kwoty 1.001.054 zł do kwoty 997.143 zł. Odnosząc się do zarzutu zastosowania niewłaściwej metody wyliczenia dochody/straty z działalności prowadzonej przez podatnika w formie spółki jawnej C i spółki cywilnej B organ wyjaśnił, że przyjęcie metody memoriałowej nie obrazowałoby rzeczywistego przepływu gotówki, dlatego też zastosowana została metoda kasowa. W oparciu o tę metodę obliczono, że strata z działalności prowadzonej w ramach spółki C wyniosła 337.011,08 zł, natomiast w spółce B 39.480,76 zł. Dokonując powyższych ustaleń organ posiłkował się sprawozdaniem z przepływów środków pieniężnych (cash flow). Wskazał, że w spółkach wydatki kasowe przewyższały przychody kasowe w ciągu całego roku. Ponieważ strata powstała w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej musiała zostać pokryta środkami z kapitałów własnych, a zatem wydatki kasowe (faktycznie poniesione) musiały zostać pokryte przychodami z innych źródeł, w tym przypadku były to dopłaty własne wspólników – 168.505,54 zł przypadało na G. R. w spółce C i 19.740,38 zł w spółce B. Organ nie ustalał stanu gotówki w kasie, gdyż według zeznań strony spółki nie prowadziły sprzedaży gotówkowej. Organ nie zgodził się też z podatnikiem, że nadwyżka przychodów nad wydatkami z lat wcześniejszych mogła stanowić pokrycie wydatków w 2004 r. Wskazał, że od 12 lutego 2004 r. podatnik pozostawał w ustroju umownej rozdzielności majątkowej. Jak wynikało z aktów notarialnych nieruchomości zostały zakupione z środków pochodzących z majątku odrębnego podatnika. W toku postępowania podatnik twierdził, że na dzień 1 stycznia 2004 r. posiadał oszczędności na kwotę kilku milionów złotych w złocie, dolarach, złotówkach, złotych monetach. Oszczędności te nie były zdeponowane w banku. Część majątku pochodziła z darowizn od ojca i dziadka, które nie zostały zgłoszone do opodatkowania. Podatnik wyjaśnił też, że w ramach podziału majątku zostawił żonie zakład produkcyjny w Z.. Ponieważ oszczędności pochodziły sprzed małżeństwa, nie były przedmiotem podziału. Wskazał, że pieniądze zarobione w trakcie związku małżeńskiego również nie zostały podzielone, podatnik uzgodnił z żoną, że zostaną one przeznaczone na utrzymanie dzieci. Podatnik zeznał też, że od 1983 r. prowadził działalność ogrodniczą wspólnie z rodzicami, a od 1984/1985 r. prowadził działalność na własny rachunek. Z ustaleń organu wynikało, że podatnik nigdy nie prowadził działów specjalnych produkcji rolnej na własny rachunek. Od 1990 r. prowadził natomiast działalność gospodarczą wspólnie z żoną B. G.. Spółka jawna C została założona 2001 r., a spółka cywilna B G. R., S. K. w 2002 r. Odnosząc się do zeznań podatnika o uzyskiwaniu dochodów z handlu za granicą organ wskazał, że okoliczność ta nie została udowodniona przez stronę. W kwestii działalności rolniczej organ podał, że podatnik w latach 1999-2004 dzierżawił grunty rolne, na których prowadził działalność rolniczą. W oparciu o oświadczenie złożone przez podatnika w [....] Oddziale Regionalnym Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa przyjął, że wartość rocznej sprzedaży i dochodu z działalności rolniczej w 2004 r. wyniosła 0 zł, mimo że w zestawieniu przedstawionym przez stronę na potrzeby postępowania podatkowego wykazano kwotę dochodu 277.302,60 zł. Za wcześniejsze lata przyjęto dochody wskazywane przez podatnika. Odnosząc się do wydatków B. G. i G. R. dotyczących nieruchomości przy ul. A, która została nabyta w 1996 r., a więc w czasie trwania wspólności ustawowej małżeńskiej organ podniósł, że na nieruchomości tej małżonkowie wykonali roboty budowlane polegające na rozbudowie i przebudowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz nadbudowie budynku gospodarczego. Podatnik nie potrafił określić łącznego kosztu tych inwestycji. Dokonując szacunkowego rozliczenia przychodów i wydatków podatnika i jego żony organ przyjął, iż w okresie 1995-2003 wystąpiła nadwyżka przychodów wynosząca 458.930,67 zł. Organ zaznaczył, że w wyliczeniu nie zostały ujęte wydatki na w/w inwestycję, które z pewnością zostały poniesione. Z uwagi na powyższe organ stwierdził, że wyliczona nadwyżka została skonsumowana na inwestycje budowlane. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary zeznaniom podatnika, co do posiadania majątku odrębnego sprzed 1990 r. w wysokości kilku milionów złotych, gdyż okoliczności tej strona w żaden sposób nie udowodniła. Organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w części, gdyż organ pierwszej instancji błędnie zaliczył do wydatków 2004 r. całą kwotę podatku dochodowego za 2003 r. zamiast 1/2, ponadto nieprawidłowo doliczył koszty aktu notarialnego, których podatnik nie poniósł. W skardze G. R. podniósł zarzuty naruszenia: 1. art. 121 § 1 O.p. poprzez nierzetelne gromadzenie materiału dowodowego i jego arbitralną ocenę; 2. art. 122 O.p. poprzez zaniechanie gromadzenia materiału dowodowego zmierzającego do dokładnego i zgodnego z rzeczywistością ustalenia stanu faktycznego sprawy; 3. art. 187 § 1 O.p. przez brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozważenia; 4. art. 191 O.p. poprzez czynienie ustaleń faktycznych w oparciu o wybiórczą analizę zgromadzonych dowodów; 5. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez niedostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne w szczególności przez brak uzasadnienia przyczyn, dla których organ nie dał wiary dowodom przedstawianym przez skarżącego; 6. art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.f. przez błędne rozumienie dochodu ze źródeł nieujawnionych. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W ocenie skarżącego organ przy ustalaniu dochodu/straty spółki B i C nie ustalił stanu początkowego kas obu spółek w 2004 r. Wskazał, że wbrew temu co przyjęły organy podatkowe, spółki dokonywały też płatności gotówkowych. Podatnik nie zgodził się z argumentacją organów o braku uzyskiwania dochodów z działalności prowadzonej wspólnie z rodzicami. Taką okoliczność potwierdził w swych zeznaniach brat skarżącego, jak również fakt handlu podatnika z obcokrajowcami w latach osiemdziesiątych. W kwestii przychodów z działalności gospodarczej skarżący wskazał, że we wniosku złożonym do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa nie podał prawdy oświadczając, że w 2004 r. nie uzyskał żadnego dochodu z działalności rolniczej. Za powierzchowne i wybiórcze skarżący uznał dokonane przez organy szacunkowe rozliczenie małżonków za lata 1995-2003, gdyż nie uwzględniało ono ewentualnych darowizn gromadzonego mienia na rzecz majątków odrębnych. Skarżący zakwestionował też przyjętą przez organ tezę, że wypracowana za wcześniejsze lata nadwyżka przychodów nad kosztami, wyliczona przez organy na kwotę 458.930,67 zł, w całości została wykorzystana na cele inwestycyjne na nieruchomości przy ul. A. Zdaniem skarżącego złożone przez niego zeznania w części dotyczącej posiadanych oszczędności sprzed 1990 r. nie pozostawały w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego i powinny być uznane przez organy za wiarygodne. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie wywodząc, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 20 stycznia 2012 r. ustanowiony przez skarżącego pełnomocnik wskazał, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, że w 1996 r. podatnik otrzymał darowiznę w kwocie 24.400 zł, zaś córka podatnika w kwocie 12.200 zł. W ocenie pełnomocnika organy błędnie przyjęły, że w pokrywaniu strat w spółce B i C powinien partycypować tylko skarżący, nie zaś skarżący i jego żona, mimo ustanowienia rozdzielności majątkowej. Wskazał też, że wpłata na zakup akcji w kwocie 664.519,81 zł została dokonana z rachunku bankowego teścia – W. G., podobnie jak wpłata kwoty 104.950 zł na rzecz [...] Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, a więc nie były to wydatki ponoszone przez skarżącego. Podniósł również, że w A Bank skarżący posiadał tylko jedną lokatę założoną 1 grudnia 2003 r. na kwotę 237.672,84 zł, a nie kilka jak przyjęły organy podatkowe. Ponadto organ nieprawidłowo wyliczył odsetki z tytułu lokat w tym banku. Zarzucił też dowolność przyjętej przez organy tezy, że wydatek w kwocie 274.000 zł na poczet ceny zakupionych nieruchomości, został dokonany w 2004 r., a nie wcześniej, to jest w 2003 r. Wskazał też na wadliwe określenie przez organy straty w spółce C. Następnie, do pisma z dnia 3 lutego 2012 r. pełnomocnik skarżącego załączył opinię biegłego rewidenta dotyczącą zastosowania metody kasowej (k. 175-180) i wskazał, że metoda ta była nieprawidłowa. W odpowiedzi na stanowisko strony skarżącej (pismo z 13 lutego 2012 r. i z 20 lutego 2012 r.) Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podnoszona obecnie okoliczność otrzymania darowizny przez skarżącego i jego córkę nie była wcześniej ujawniona organom podatkowym. W kwestii błędnego rozliczenia straty w spółkach organ wskazał, że działalność w ramach spółki B i C prowadził jedynie podatnik, a nie jego żona, ponadto małżonkowie z uwagi na rozdzielność majątkową rozliczali się odrębnie. Organ podał, że akcje, o których pisze skarżący, zostały nabyte z rachunku, którego właścicielem był skarżący. W ocenie organu odwoławczego analiza lokat bankowych podatnika została przeprowadzona w sposób prawidłowy i przedstawiała całą historię związaną z założeniem i likwidacją poszczególnych lokat. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się też z twierdzeniem, że wpłata na rzecz Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości nastąpiła z rachunku W. G., gdyż jest ono sprzeczne z informacją udzieloną przez B Bank. Organ nie podzielił też zastrzeżeń co do wyliczenia kwoty odsetek od lokat. Opierając się na treści aktów notarialnych organ wskazał, że prawidłowe było stwierdzenie, że kwota 274.000 zł na zakup nieruchomości została wydatkowa w 2004 r. Co do wysokości straty w spółce C organ wyjaśnił, że opierał się w tym zakresie na ustaleniach zawartych w protokole badania ksiąg spółki, których podatnik wcześniej nie kwestionował. Raz jeszcze podkreślił, że przyjęta metoda wyliczenia straty była prawidłowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie dalszych rozważań wskazać należy, że G. R. dopiero na etapie postępowania sądowego ustanowił profesjonalnego pełnomocnika, który popierając zarzuty sformułowane przez skarżącego sam sformułował szereg nowych zarzutów opierając ich treść na złożonych do sądu dokumentach, które wcześniej w toku postępowania administracyjnego nie były organom przedstawione ( pismo z dnia 20 stycznia 2012 roku k.160-163, i z dnia 3 lutego 2012 r. k.174 akt sądowych ). Uwaga ta dotyczy także skarżącego, który w dniu 17 sierpnia 2011 złożył wniosek o dopuszczenie dowodu z oświadczenie podpisanego przez C. K., z którego wynika, że pieniądze za zakupione w 2004 roku za kwotę 274 tysięcy złotych nieruchomości przekazane zostały przez skarżącego przed 1995 rokiem ( k.123-124 akt administracyjnych ). Umowy darowizny ( w kwotach 24.400 i 12.200 złotych z 1996 roku na rzecz skarżącego i jego córki ) złożone przez pełnomocnika – jego zdaniem – winny skutkować wyeliminowaniem kwestionowanych decyzji z obrotu prawnego, ze względu na podstawę wskazaną w art.145 par.1 pkt.1 lit b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami – zwanej dalej p.p.s.a ). Abstrahując już od wątpliwości związanych z oceną prawdziwości owych umów dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 13 lutego 2012 roku k.183- odwrót akt sądowych ) wskazać należy, że sytuacja procesowa objęta dyspozycją art.145 par.1 pkt.1 lit.b p.p.s.a w tej sprawie nie wystąpiła. Zgodnie z tym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla te orzeczenia jeśli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Według twierdzeń pełnomocnika ową podstawą wznowienia postępowania jest art.240 par.1 pkt.5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja Podatkowa ( tj. Dz.U z 2005 roku, Nr.8, poz.60 z późniejszymi zmianami, zwanej dalej OP ) – w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowania, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Należy w związku z tym stwierdzić, że istnienie podstawy z art.240 par.1 pkt.5 OP nie wiąże się z naruszeniem prawa w toku postępowania administracyjnego, w gruncie rzeczy jest okolicznością od organu niezależną, dlatego też nie może skutkować uchyleniem decyzji na podstawie art. 145 par.1 pkt.1 lit.b p.p.s.a. Obok wyżej opisanych umów darowizn pełnomocnik skarżącego złożył: • zaświadczenia z D oraz kopię zaświadczenia z B Banku na okoliczność wadliwego ustalenia stanu faktycznego w zakresie przyjęcia, iż strona skarżąca dokonała wpłaty na zakup akcji w D w kwocie 664.519, 18 złotych, chociaż z dowodów tych wynika, że przelew dokonany był z konta w B Banku, którego właścicielem był teść strony – W. G.. • pismo z A Bank, na okoliczność wadliwego ustalenia stanu faktycznego poprzez przyjęcie przez organy podatkowe, że skarżący w 2004 roku założył cztery lokaty w tym banku, podczas gdy w rzeczywistości była to jedna lokata odnawialna w kwocie 237.672 złotych założona w dniu 1 grudnia 2003 roku, • zaświadczenie z B Banku na okoliczność wadliwego ustalenia stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że wpłata dokonana na rzecz Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości dokonana została przez skarżącego, podczas gdy w rzeczywistości została dokonana z konta teścia skarżącego – W. G. • opinię biegłego rewidenta na okoliczność błędnego ustalenia przez organy podatkowe wielkości strat w działalności Grupy C oraz B, podczas gdy opinii biegłego rewidenta wynika, że metoda szacowania wyniku finansowego "zawiera w sobie wadę, a jej wynik może nie odpowiadać poziomowi rzeczywistego dochodu/straty kasowej". Na tę samą okoliczność pełnomocnik skarżącego przedstawił także oryginały wyciągów bankowych oraz faktury ( pkt.7 pismo procesowe z dnia 20 stycznia 2012roku. W związku z tymi dowodami ( w tym wskazanymi wyżej umowami darowizny oraz oświadczeniem C. K. ) należy stwierdzić, że zgodnie z art.106 § 3 p.p.s.a sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzać dowody uzupełniające z dokumentów, jeśli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z kolei zgodnie z art.133 § 1 tej ustawy wynika, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, co oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania kontrolowanej przez siebie decyzji ( co jest zasadniczą funkcją sądownictwa administracyjnego ). Wynika z tego, że celem postępowania dowodowego do prowadzenia którego w ograniczonym zakresie jest umocowany sąd administracyjny na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a nie jest ponowne ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze. Stąd art.106 § 3 p.p.s.a nie może być podstawą kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe i nie może służyć zwalczaniu ustaleń, z którymi strona się nie zgadza. "Dołączenie dopiero do skargi dowodów, które zgodnie z zasadą kontradyktoryjności powinny być przedstawione przez uczestnika postępowania w postępowaniu administracyjnym i które nie zostały przedstawione organowi przed wydaniem decyzji, jest spóźnione i nie może być brane pod uwagę przy ocenie decyzji organu. Przenoszenie ciężaru prowadzenia postępowania dowodowego na sąd administracyjny pozostaje w sprzeczności z rolą tego sądu, która polega na rozstrzyganiu spraw administracyjnych i sprowadza się do kontrolowania decyzji pod kątem ich zgodności z prawem" – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2007 roku, sygn. akt VI SA/Wa 1116/07 ). Sąd rozpoznający niniejsza sprawę w pełni podziela ów pogląd. Skoro strona – podatnik w trakcie długotrwałego postępowania administracyjnego, w ramach tego postępowania miała zapewniony czynny udział w ramach którego mogła podnosić swe wątpliwości, co do trafności przyjętych przez organy ustaleń faktycznych, przedstawiać dowody, co więcej mogła korzystać z pomocy fachowego pełnomocnika, podniesione w uzupełnieniach skargi zarzuty oparte na dowodach, które organom nie były znane, nie może prowadzić do oczekiwanego przez stronę efektu postępowania sądowego. "sąd ustalająca stan faktyczny, sprawdza jedynie, czy organy administracji nie naruszyły właściwych przepisów procedury administracyjnej, w tym także czy w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i czy właściwie oceniły zebrane dowody" ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2007 roku w sprawie sygn. akt I FSK 379/06 ). Reasumując te rozważania: jeśli w toku postępowania administracyjnego organy nie dopuściły się złamania przepisów procedury w zakresie gromadzenia i oceny dowodów – wyjaśniły wszystkie istotne dla wyniku sprawy okoliczności dokonując oceny dowodów zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, sąd administracyjny, w oparciu o dowody które zostały złożone na etapie postępowania sądowego nie jest władny dokonać własnych ustaleń i wyeliminować z obrotu prawnego decyzję nawet wówczas, gdy uwzględnienie przedstawionych przez stronę dokumentów mogłoby prowadzić do odmiennych ustaleń. Taka interpretacja treści art.106 § 3 p.p.s.a nie oznacza, że strona owych dowodów nie może skutecznie wykorzystać. Powołując się na nowe dowody albo okoliczności może żądać uchylenia decyzji ostatecznej w toku postępowania nadzwyczajnego uregulowanego w rozdziale 17 Ordynacji Podatkowej. Przechodząc do oceny zarzutów należy w pierwszej kolejności zacytować treść art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U 80 poz.350 z późniejszymi zmianami, zwanej dalej u.p.d.o.f ) w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku - Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wykładnia tego przepisu nie nastręcza szczególnych problemów: otóż jeśli w toku postępowania organ ustali istotną nadwyżkę wydatków nad dochodami opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania ( za dany rok podatkowy ) lub nad mieniem zgromadzonym w latach poprzedzających ( również pochodzącego z dochodów podatkowych lub wolnych od opodatkowania ) to owa nadwyżka stanowi podstawę opodatkowania stawką wskazaną w art.30 ust.1 pkt. 7 u.p.d.o.f. Zacytowany przepis wyznacza także ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym, otóż bezspornie na organach spoczywa obowiązek ustalenia wydatków poczynionych przez stronę i istotnej ich nadwyżki nad dochodami wolnymi lub opodatkowanymi, z kolei stronę obciąża obowiązek wykazania, że wydatki miały jednak pokrycie w legalnych dochodach. Nie stanowi to modyfikacji ogólnych reguł postępowania dowodowego wskazanych w art. 122, art.187 § 1 i art.191 OP niemniej inna, "procesowa" wykładnia treści art.20 ust.3 u.p.d.o.f nie jest możliwa ze względów funkcjonalnych. Otóż organy podatkowe nie posiadają, ani nie mogą posiadać pełnej wiedzy o tym w jaki sposób kształtowała się sytuacja finansowa i majątkowa podatnika, często na przestrzeni wielu dziesięcioleci, dlatego to właśnie strona dbająca o własny interes w toku postępowania winna ową sytuację przedstawić, wspierając swą argumentację posiadanymi dowodami. Twierdzenia podatnika i przedstawione przezeń dowody podlegają ocenie organów prowadzących postępowanie. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi organy dokonały prawidłowej wykładni i zastosowania art.20 ust.3 u.p.d.o.f. nie naruszyły również przepisów postępowania. Od strony "wydatkowej" podatnik zakwestionował ustalenia organów w zakresie wysokości dopłaty do działalności gospodarczej prowadzonej w ramach grupy C oraz B wynikającej ze straty tych firm w 2004 roku. Dokonując ustaleń faktycznych w tym przedmiocie organ pierwszej instancji oparł się na dowodach zebranych w innym postępowaniu, które mocą postanowienia z dnia 1 czerwca 2010 włączył do postępowania w tej sprawie ( k.820 akt administracyjnych ). Owymi dowodami były: wynik kontroli, protokóły badania ksiąg B s.c oraz Grupa C Spółka Jawna i protokół z weryfikacji prawidłowości sporządzenia zeznania PIT 36 za 2004 rok ( k.821-840 akt administracyjnych ). Z wszystkich tych dokumentów wynika, że organ kontroli skarbowej nie stwierdził istnienia jakichkolwiek nieprawidłowości, zaś ustalenie wyniku finansowego ( straty ) Grupy C oraz B s.c zostało dokonane metodą kasową. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest zdania, że w przypadku pozarolniczej działalności gospodarczej ( a tę prowadził skarżący w ramach obu spółek ) tylko metoda kasowa, a nie deklaracja podatkowa w sposób zgodny z rzeczywistością "pokazuje" wielkość środków, które mogą być wykorzystane do pokrycia wydatków. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2011 roku w sprawie II FSK 845/10. Skarżący w toku postępowania kontrolnego efektem którego były wyżej przywołane wynik kontroli oraz protokóły nie kwestionował ustaleń tych postępowań, zaś podstawą stwierdzenia, że w ramach prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych nie prowadził sprzedaży gotówkowej było oświadczenie samego skarżącego ( stąd brak stanu początkowego kas obu prowadzonych przez skarżącego spółek w 2004 roku ). Skoro więc w toku postępowania kontrolnego skarżący nie kwestionował jego efektów, organy obu instancji swe ustalenia faktyczne w zakresie strat z działalności B i Grupy C mogły skutecznie oprzeć na dokumentach włączonych do niniejszego postępowania na podstawie postanowienia z dnia 1 czerwca 2010 roku. W tym zakresie nie doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania. Na marginesie należy wskazać, że gdyby spółki skarżącego oprócz obrotu fakturowego dokonywały również zakupów gotówkowych wówczas wysokość straty mogłaby być jeszcze wyższa, niż ta która została ustalona w tym postępowaniu. Skarżący prowadził w 2004 roku działalność gospodarczą w ramach B w formie spółki cywilnej wraz ze S. K., zaś w zakresie Grupy C w formie spółki jawnej ( wraz z J. G. ). Udziały skarżącego w obu przedsiębiorstwach wynosiły 50% dlatego też organy obu instancji w tym postępowaniu przyjęły dla potrzeb rozstrzygnięcia taką wysokość udziału G. R. w stracie za rok 2004. Innymi słowy organy pominęły "udział" w stracie żony skarżącego B. G. Tę okoliczność zauważył pełnomocnika skarżącego ( pismo procesowe k.161 akt sądowych ) Otóż w dniu 12 lutego 2004 ustała pomiędzy skarżącym i jego żoną B. G. wspólność ustawowa. Z zeznań jakie złożył skarżący wynika, że przed dniem 1 stycznia 2004 roku dysponował majątkiem odrębnym pochodzącym jeszcze sprzed zawarcia związku małżeńskiego z B. G. w kwocie kliku milionów złotych. Z chwilą ustania wspólności ustawowej nieformalnie podzielił się majątkiem ze swą żoną w ten sposób, że jej "przypadła" nieruchomość położona przy ulicy A 254 w Ł. oraz zakład w Z. ( k.584-584 odwrót akt administracyjnych ). Z kolei B. G. wyjaśniła, że tytułem nieformalnego podziału majątku wspólnego mąż pozostawił jej majątek grupy C, z którego zyski czerpała od momentu ustania małżeńskiej wspólnoty majątkowej, zaś ostatecznie z tej działalności G. R. "odpisał się" w 2008 roku. ( zeznania B. G. k.780 akt administracyjnych ). W ocenie Sądu zacytowane dowody pozwalają na przyjęcie, że straty zarówno w B jak i Grupie C pokrył skarżący ze swojego majątku odrębnego. Jeśli spółka B w ramach nieformalnego podziału majątku dorobkowego przypadła skarżącemu, nie ma powodu do przyjęcia, aby B. G. uczestniczyła w pokryciu straty tego przedsiębiorstwa w 2004 roku. W zakresie Grupy C z jej zeznań wynika, że z działalności pod tą firmą czerpała zyski ( które miały być przeznaczone między innymi na utrzymanie córek strony ), a nie partycypowała w stratach. Strata za 2004 roku Grupy C przypadająca na G. R. wynosiła 168.505 złotych i z pewnością konieczność jej pokrycia B. G. by zauważyła. Zdaniem Sądu zatem ustalenie organów podatkowych w zakresie pokrycia strat w działalności B i Grupy C z majątku odrębnego skarżącego są prawidłowe. Od strony "wydatkowej" pełnomocnik skarżącego zakwestionował także ustalenia organów dotyczące ilości lokat założonych przez G. R. w A Banku – zdaniem pełnomocnika ustalenia jakich dokonały organy są błędne, bowiem w istocie rzeczy była to tylko jedna lokata odnawialna założona w dniu 1 grudnia 2003 roku, a nie cztery lokaty ( jak wynika ze skarżonej decyzji ). Abstrahując od dowodowego znaczenia przedstawionego sądowi pisma A Bank – o czym wyżej - wskazać należy, że ustalenia faktyczne jakie w tym przedmiocie dokonały organy obu instancji opierały się na informacjach uzyskanych z tego banku. Z dowodów tych wynika, że w 2004 roku G. R. posiadał cztery rachunki lokacyjne, w ramach których lokował kwoty: w dniu 24 marca 2004 roku – 238.348,02 złotych, w dniu 2 kwietnia 2004 roku – 240.273,37 złotych, w dniu 3 sierpnia 2004 roku – 242.296,33 złotych i w dniu 18 października 2004 roku – 244,641,52 złotych. Należy w tym miejscu stwierdzić, że w toku postępowania administracyjnego G. R. nie podniósł jakichkolwiek wątpliwości co do prawidłowości ustalenia jego wydatków związanych z owymi lokatami mimo, że miał zapewnioną taką możliwość. Między innymi został prawidłowo zawiadomiony o prawie zapoznania się z dowodami zebranymi w toku postępowania i wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ( postanowienie k.888, zwrotne poświadczenie odbioru k.889 ). Argumenty w tym zakresie pojawiły się dopiero w uzupełnieniu skargi z dnia 20 stycznia 2012 roku. Z drugiej strony rzeczywiście wskazane powyżej lokaty mogą być kontynuacją lokaty odnawialnej założonej w dniu 1 grudnia 2003 roku. Wskazuje na to zgodność czasowa operacji ich zakładania i likwidacji. Niemniej jednak wątpliwości zgłoszone przez pełnomocnika w tym zakresie nie mogą skutkować wyeliminowaniem skarżonej decyzji z obrotu, gdyż nie mają wpływu na wynik sprawy. A to z tego powodu, że po stronie "dochodowej" zostały uwzględnione środki pochodzące z likwidacji owych lokat. I tak likwidacja lokaty w dniu 24 marca 2004 roku zasiliła dochody skarżącego o kwotę 238.348,87 złotych, odpowiednio: w dniu 2 kwietnia 2004 roku o kwotę 240.273,37 złotych, w dniu 3 sierpnia 2004 roku o kwotę 242,296,33 złotych, w dniu 18 października 2004 roku o kwotę 244.641,52 złotych. Taki sposób procedowania odpowiada metodzie kasowej, uwzględnia bowiem przepływy środków pieniężnych ( cash flow ). Po stronie "wydatkowej" 2004 roku pełnomocnik skarżącego zakwestionował dokonanie przez G. R. płatności na rzecz [...] Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości w kwocie 104.950 złotych oraz D w kwocie 664.519,81 złotych. Zgodnie ze stanowiskiem strony skarżącej owe wpłaty były dokonane przez teścia – W. G.. Tak jak w poprzedzającym akapicie wątpliwości w tym zakresie zostały podniesione dopiero na etapie postępowania sądowego ( w uzupełnieniu skargi ) oraz pozostawiając na marginesie kwestię "skuteczności" złożonych w związku z tym zarzutami dowodów ( o czym wyżej ) w ocenie Sądu zarzuty oparte na tej podstawie są bezzasadne. W zakresie tych płatności ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe oparte były na uzyskanych przez te organy dowodach pochodzących zarówno z B Banku, jak i D SA, nie kwestionowanych w postępowaniu administracyjnym, zatem nie noszą cech dowolności. Sąd rozpoznający niniejsza sprawę w pełni akceptuje stanowisko zajęte w tym przedmiocie w odpowiedzi na uzupełnienie skargi ( k.184-185 akt sądowych ). Kolejnymi zarzutem związanym ze stroną "wydatkową" sformułowanym przez pełnomocnika skarżącego było bezzasadne ( jego zdaniem ) przyjęcie przez organy podatkowe, iż skarżący dokonał w 2004 roku zapłaty kwot 200.000 złotych oraz 74.000 złotych wynikających z zawartych w tym roku umów nabycia nieruchomości rolnych. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi znajdujące się w aktach sprawy umowy dotyczące nabycia obu nieruchomości rolnych pozwoliły na przyjęcie przez organy podatkowe, iż zapłata ceny za nie nastąpiła w 2004 roku, w związku z czym winna obciążać "stronę wydatkową" tego roku. Nieruchomość położona w obrębie 24 W. gmina P. została nabyta na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z dnia 26 maja 2004 roku, skarżący ową nieruchomość nabył ze swego majątku odrębnego oraz oświadczył przy sporządzaniu aktu notarialnego, że jego stosunki majątkowe podlegają ustrojowi umownej rozdzielności majątkowej. Nie wchodząc bliżej w warunki owej umowy należy wskazać, że podczas jej zawierania G. R. okazał pismo Agencji Nieruchomości Rolnych z dnia [...] roku wyrażające zgodę na nabycie przedmiotowej nieruchomości ( k. 201 ). W ocenie Sądu zasady wiedzy i doświadczenia życiowego wskazują na to, że uiszczenie części ceny w kwocie 74.000 złotych byłoby nieuzasadnione przed udzieleniem zgody przez Agencję Nieruchomości Rolnych, a tym samym, że ów wydatek winien obciążać "budżet" 2004 roku. W zakresie drugiego spornego wydatku związanego z uiszczeniem ceny na nabycie nieruchomości rolnej w miejscowości P. gmina P. ( akt notarialny rep. [...] i rep. A nr.[...] – k. [...] akt administracyjnych ) Sąd w pełni akceptuje i uznaje za własne rozważania Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w odpowiedzi na uzupełnienie skargi k.185-185-odwrót akt sądowych ) Od strony "dochodowej" skarżący i pełnomocnik zakwestionowali pominięcie dochodów wynikających: z współdziałania skarżącego z jego rodzicami w prowadzeniu działalności rolniczej, z otrzymanych darowizn, z działalności gospodarczej ( handlu ) czym skarżący trudnił się latach osiemdziesiątych, dochodu z działalności rolniczej osiągniętego w 2004 roku, przyjęcia, że środki pochodzące z nadwyżki wydatków nad dochodami za lata 1995-2003 nie mogły służyć do pokrycia wydatków roku 2004 oraz obliczenie dochodu z lokat ( odsetek ). Jak już wyżej wskazano w postępowaniu opartym o treść art.20 ust.3 u.p.d.o.f obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że nadwyżka wydatków nad dochodami znajduje pokrycie w majątku zgromadzonym w latach poprzednich, również mającym oparcie w legalnych dochodach ( opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania ). Przy czym organy prowadzące takie postępowanie mają prawo oceniać twierdzenia strony, co do posiadania środków służących pokryciu wydatków roku podatkowego oraz ich legalności. W zakresie dochodów związanych z prowadzaniem wspólnie z rodzicami gospodarstwa ogrodniczego organ pierwszej instancji zebrał dowody w postaci informacji z Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, z Pierwszego i Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.- B. ( właściwych dla skarżącego ), z których wynika, że G. R. podlegał ubezpieczeniu społecznemu jako domownik, a podatnikiem z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej był jego ojciec ( H. R. ) oraz matka skarżącego ( K. R. ). Na okoliczność rozliczeń finansowych pomiędzy rodzicami, a G. R. przesłuchano brata skarżącego M. R. oraz B. G. ( żonę skarżącego ), uzyskano także informację o posiadanych przez rodziców skarżącego nieruchomościach. Tak zebrany materiał dowodowy pozwolił na wyciągnięcie organom wniosku, że G. R. nigdy nie prowadził działów specjalnych produkcji rolnej, ani też nigdy nie opodatkował dochodów uzyskanych z tego tytułu. W ocenie Sąd organy obu instancji zebrały kompletny materiał dowodowy, który pozwolił na ocenę twierdzeń skarżącego w tym przedmiocie i przyjęcie, że deklarowane przez skarżącego dochody z współdziałania z rodzicami ( których zresztą nigdy precyzyjnie nie określił ) nie mogły służyć do pokrycia wydatków 2004 roku. Taki sposób procedowania znajduje oparcie w treści art. 122, art.187 § 1 i art.191 OP. Podobnie należy ocenić ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w zakresie dochodów z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w latach osiemdziesiątych oraz środkach uzyskanych z darowizn. W zakresie pierwszej ze spornych kwestii należy stwierdzić, że G. R. rozpoczął prowadzenie legalnej działalności gospodarczej dopiero od dnia 29 października 1990 roku, a więc przyjmując nawet, że wcześniej czerpał dochody z handlu zagranicznego, to środki uzyskane z tego tytułu nie mogą służyć do pokrycia wydatków, ponieważ nigdy nie były opodatkowane. W tym sensie nie ma znaczenia dla wyniku sprawy błąd, którego dopuścił się organ pierwszej instancji polegający na nieprawidłowym rozpoznaniu właściwości administracji w zakresie spraw paszportowych, na co słusznie wskazuje pełnomocnik w uzupełnieniu skargi ( k.183 akt sądowych ). Co do drugiej ze spornych kwestii ( darowizn, w tym prezentu ślubnego o wielkiej wartości ), należy zgodzić się z organami obu instancji, że skarżący nie przedstawił żadnych przekonujących dowodów w tym przedmiocie, które chociażby uprawdopodabniały jego twierdzenia – nawet dowodów pośrednich związanych z likwidacją oszczędności gromadzonych w obcych walutach i kosztownościach. Pominięcie przez organy podatkowe dochodu z działalności rolniczej wskazanego przez skarżącego ( 277.302,60 złotych ) za rok 2004, mimo przyjęcia za lata poprzednie jego twierdzeń w tym przedmiocie za prawdziwe ( po ich weryfikacji ) oparte zostało na informacji uzyskanej z [...] Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Z pisma tego wynika, że G. R. składając wniosek o dofinansowanie realizacji projektu w zakresie działania "Inwestycje w gospodarstwach rolnych" złożył oświadczenie, że w 2004 roku nie dokonał zasiewów, w związku z czym nie osiągnął żadnego dochodu z działalności rolniczej ( skarżona decyzja k.21 ) W toku postępowania organ pierwszej instancji opierając się na zebranych dowodach ustalił, że za lata 1995-2003 małżonkowie R. dysponowali nadwyżką dochodów na wydatkami w kwocie 458.930, 67 zł, które jednak nie mogły służyć do pokrycia wydatków, gdyż zostały wcześniej spożytkowane, między innymi na inwestycję budowlaną w Ł. na ulicy A 245. Abstrahując od tego, że w toku postępowania skarżący nie przedstawił dokumentów umożliwiających ocenę wielkości środków wydatkowanych na ową inwestycję, to materiał dowodowy w postaci zeznań skarżącego z dnia 3 marca 2010 roku oraz zeznań jego żony – B. G. ( z dnia 6 maja 2010 roku ) pozwalał na wyciągnięcie wskazanego wyżej wniosku. Sąd akceptuje ocenę tych dowodów, nie nosi ona cech dowolności, dlatego też pozostaje pod ochroną art.191 OP. W zakresie dochodów z lokat ( odsetek ) Sąd przyjmuje za własne rozważania zawarte w tym przedmiocie w odpowiedzi na uzupełnienie skargi ( k.185 akt sądowych ). Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.151 p.p.s.a należało skargę oddalić. P.Z-C.