I SA/Łd 366/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk /spr./ Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2010 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowego i Usługowego A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. na poczet zobowiązania w podatku dochodowym za sierpień 2009 r. oraz zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowego i Usługowego A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku VAT za sierpień 2009 r. w kwocie 61.761 zł na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień 2009 r. w wys. 2.076,00 zł oraz na poczet zaległości i odsetek w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r. Jak wskazał organ 17.09.2009 r. A Sp. z o.o. złożyła deklarację VAT- 7 za sierpień 2009 r., w której wykazała do zwrotu na rachunek bankowy 61.761 zł. Tego samego dnia kolejnym pismem wniosła o przerachowanie tej nadpłaty na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych wg PIT- 4 za sierpień 2009 r. w kwocie 2.076,00 zł. W dniu [...] r Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ( dalej w skrócie Dyrektor UKS ) wydał decyzję, którą określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień i sierpień 2006 ,oraz kwotę do zwrotu w tym podatku za marzec, maj, czerwiec, lipiec , wrzesień, październik , listopad i grudzień 2006 r. Decyzja to została zaskarżona odwołaniem do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Postanowieniem z [...] r. organ I instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. dokonał zaliczenia zwrotu wynikającego ze złożonej deklaracji VAT -7 za sierpień 2009 r. w wys. 61.761 zł na poczet zobowiązania w podatku dochodowym wg PIT- 4 za sierpień 2009 r. w wys. 2.076,00zł, natomiast pozostałą kwotę zamiast zwrócić na rachunek bankowy strony zgodnie z jej wnioskiem, zaliczył na poczet zaległości w podatku VAT za marzec 2006 r.- odpowiednio na należność główną oraz odsetki. Postanowienie to strona zaskarżyła zażaleniem podnosząc naruszenie art. 76b w zw. z 76 a § 1 oraz art. 239a ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. ) – dalej w skrócie "OP" oraz art. 87 ust 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. nr 54 ze zm. ) dalej "ustawa o VAT". Na uzasadnienie wskazanych zarzutów podniesiono, że decyzja Dyrektora UKS została zaskarżona, a odwołanie nie zostało rozpatrzone do chwili obecnej. Decyzji tej nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, a zatem jako nieostateczna nie podlega wykonaniu na podstawie art. 239a OP. W ocenie odwołującego się niewykonalność decyzji oznacza, że do momentu kiedy stanie się ona ostateczna, nie wywiera materialnoprawnych skutków. Skutki związane z istnieniem zaległości podatkowej powstaną dopiero w momencie, kiedy stanie się ostateczną. Konsekwencją tego jest to ,że nie podlega ona wykonaniu nie tylko w postępowaniu egzekucyjnym ale powoduje niemożność zastosowania innych przewidzianych w Ordynacji podatkowej sposobów wygasania zobowiązań podatkowych. Spółka dodała, że zaległość stwierdzona decyzją nieostateczną, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, nie jest zaległością w rozumieniu art. 76a § 1 OP. Konkludując podniesiono ,że niedopuszczalne jest wykonywanie przez organ czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z wykonaniem decyzji nieostatecznej, która wykonaniu nie podlega. Odpowiadając na zarzuty odwołania organ II instancji przytoczył treść przepisów art. 76b, 76,76a,77b, i 80 OP oraz art. 62 § 1 OP, które w jego ocenie usprawiedliwiały stanowisko organu I instancji, który prawidłowo dokonał rozliczenia kwoty objętej żądaniem do zwrotu na rachunek bankowy, wynikającej ze złożonej VAT-7 za sierpień 2009 r. szczegółowo wskazując na sposób obliczenia odsetek za marzec 2006 r. W kwestii wykonalności decyzji nieostatecznej poprzez dokonanie zaliczenia kwoty zwrotu na poczet zaległości wbrew stanowisku strony powołując się na wyrok WSA w Gdańsku z 1.12.2009 r. sygn. I S.A./GD 666/09 podniesiono, że brak rygoru wykonalności decyzji oznacza jedynie , iż należność wynikająca z decyzji nieostatecznej nie może być dochłodzona w trybie egzekucji administracyjnej. Przepis art. 239a Op nie stoi jednak na przeszkodzie do zastosowania 76a § 1 w zw. z art. 76b Op. gdyż czynność zaliczenia zwrotu nie jest dokonywana w ramach postępowania egzekucyjnego. Zaliczenie zwrotu jest czynnością materialno-techniczną i nie narusza przepisów Rozdziału 16a ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślono także, że z woli ustawodawcy nałożono na organ określony sposób postępowania z powstałą nadpłatą, odpowiednio stosując te rozwiązania do zwrotu podatku. W skardze do sądu administracyjnego na postanowienie organu II instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania art. 239a oraz 76a § 1 w zw. z art.76b ustawy Ordynacja podatkowa jak również naruszenie przepisów prawa materialnego a mianowicie art. 76§ 1 OP w zw. z art. 76b Op oraz art. 87 ust 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Powołując się na przepis art. 239a OP skarżący podniósł, że niewykonalność decyzji oznacza, że do momenuy kiedy stanie się ostateczna nie wywiera skutków materialnoprawnych. Ma to doniosłe znaczenie albowiem nie tylko nie jest ona możliwa do wykonania w drodze przymusu w postępowaniu egzekucyjnym, ale nie może być zastosowana do innych sposobów pokrywania zaległości. Wywiedziono ,że zaległość z decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru nie jest zaległością o jakiej mowa w art.76a § 1 OP. Powołując się na piśmiennictwo argumentowano, że obowiązujące przepisy nie przewidują dobrowolnego wykonania decyzji nieostatecznych, a taka możliwość przewidziana jest jedynie do decyzji ostatecznych, których wymagalność wstrzymano (art. 239g Op). Oznacza to, że w przypadku dobrowolnej wpłaty przez podatnika na poczet decyzji nieostatecznej podlegałaby ona zwrotowi lub zaliczeniu na poczet zobowiązań przyszłych – będąc wpłatą nienależną. W kwestii przytoczonego przez organ odwoławczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zauważył, że oparty jest on na błędnej wykładni art. 239 a Op , ograniczonym tylko do braku możliwości wykonania decyzji nieostatecznej w postępowaniu egzekucyjnym. Dokonując wykładni art. 239a Op skarżący dowodzi, że użyte w tym przepisie słowo "wykonanie" w połączeniu z użytym odwołaniem się do " przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji "oznacza, że wyznacza ono jedynie zakres przedmiotowy decyzji , a więc chodzi tylko o takie decyzje , których przedmiotem jest obowiązek podatkowy podlegający wykonaniu w tym trybie. Ma to taki skutek, że spod tej regulacji wyłączone są takie decyzja jak, np. o nadaniu nr NIP bądź też przyznające stronie określone prawa, gdyż nie nadają się do wykonania w postępowaniu egzekucyjnym. W ocenie strony wykonanie decyzji wskazane w tym przepisie nie należy utożsamiać z wykonaniem jedynie w trybie przepisów o egzekucji administracyjnej. Wykonaniem jest zatem każde działanie skutkiem czego jest wystąpienie stanu, w którym obowiązek wynikający z decyzji można uznać za wykonany; poprzez zapłatę kwoty wynikającej z decyzji, wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet należności wynikającej z decyzji czy też przymusowe ściągnięcie należności wynikającej z decyzji. Decyzja nie podlega wykonaniu oznacza, że nie można podejmować żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią niewykonanej decyzji, a nie tylko działań w zakresie czynności egzekucyjnych. Skarżący poparł przedstawiony pogląd szeregiem orzeczeń sądów administracyjnych zwracając szczególną uwagę na ten z nich, w którym postawiono tezę, iż "w sytuacji gdy nadpłata nie jest bezsporna i toczy się postępowanie w tym przedmiocie, przepis art. 76§ 1 OP nie ma zastosowania" (wyrok WSA w Gdańsku z 14 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 1310/03). Stanowisko swoje skarżący uzupełnił z powołaniem się na zasadę trwałości decyzji ostatecznych (128 OP) oraz domniemania prawidłowości deklaracji (art. 21 § 2 OP) wywodząc, że źródłem na podstawie którego ustala się kwotę zobowiązanie jest deklaracja. Może być ona kwestionowana poprzez wydaną w postępowaniu podatkowym decyzję, lecz póki taka nie zostanie wydana i otrzyma atrybut ostateczności pozostaje domniemanie prawidłowości deklaracji. Z chwilą obalenie tego domniemania otwiera drogę do domagania się uregulowania zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wskazana w deklaracji. Końcowo, skarżący podkreślił ,że organ dokonał czynności zmierzającej do wygaśnięcia zaległości, a więc wykonał ją pomimo ,że obowiązek ten nie wynika z żadnego aktu administracyjnego, nakładającego jakikolwiek obowiązek materialnoprawny podlegający wykonaniu. Decyzja nieostateczna nie stanowi podstawy do wykonania czynności zmierzających do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego( art. 59 § 1 pkt 4 Op ) . W odpowiedzi na skargę organ pozostał przy dotychczasowym stanowisku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył ,co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie . Zarzuty skargi należy uznać za usprawiedliwione albowiem organy naruszyły prawo poprzez nieprawidłową jego wykładnię i w konsekwencji zastosowanie. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. art. 224 OP. stanowił w § 1, że wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania, poza wyjątkami opisanymi w art. 224a Op. i art. 224c Op. Oznaczało to że, co do zasady, decyzja organu pierwszej instancji była wykonalna, a obowiązek z niej wynikający był wymagalny. Decyzja nieostateczna stanowiła podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Sytuacja ta uległą diametralnej zmianie za skutek umieszczenia w Ordynacji podatkowej Rozdziału 16a ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz.U. nr 209 poz. 1318) – o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. W wyniku tej zamiany począwszy od 1 stycznia 2009 roku wprowadzono w kwestii objętej przedmiotem sprawy całkowicie odmienne rozwiązania. Aktualnie decyzja pierwszoinstancyjna nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a Op.). Przy czym dodać należy ,że chodzi tu o taką decyzję nieostateczną, która nakłada na stronę obowiązek i to taki, który podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Na tle redakcji tego uregulowania zawisł spór miedzy stronami. Organ twierdzi ,że rozumienie tej normy prawnej prowadzi do wniosku, że brak rygoru wykonalności decyzji oznacza jedynie ,że należności wynikające z takiej decyzji nie mogą być dochodzone w trybie egzekucji administracyjnej, co w okolicznościach sprawy nie stoi na przeszkodzie do zastosowania art. 76 a § 1 OP w związku z art. 76b Op albowiem czynność zaliczenia zwrotu nie jest realizowana w postępowaniu egzekucyjnym. Na poparcie lansowanej tezy organ przytacza pogląd WSA w Gdańsku zaprezentowany w wyroku z dnia 1.12.2009 r. (sygn. I SA/GD 666/09). Wspierającą tą argumentację – zdaniem organu - jest także kategoryczne brzmienie przepisów o nadpłacie oraz zwrocie podatku, do przestrzegania, których administracja podatkowa została zobowiązana bez jakiejkolwiek możliwości nimi swobodnego dysponowania. W ocenie natomiast strony skarżącej posłużenie się przez ustawodawcę w przepisie art. 239a Op terminami "wykonanie" oraz "przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" ma ten wyraz, że wyznaczają one zakres przedmiotowy decyzji, do których ta regulacja prawna się odnosi. Jako przykład wskazano przepisy wyłączone spod działania tego przepisu, np. decyzje o nadaniu NIP, bądź też takie, które przyznają stronie wyłącznie prawa, gdyż nie nadają się one do wykonania w trybie przepisów o egzekucji administracyjnej. W sporze tym racje przyznać należy stronie. W ocenie sądu art. 239 a Op ma charakter uniwersalny w tym znaczeniu, że odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Takie zawężenie znaczenia tego przepisu jak wywodzi organ jest nieuprawnione. Nie ulega wątpliwości, że zaliczenie nadpłaty (zwrot podatku) należy traktować jako jedną z form wykonania decyzji nakładająca na stronę obowiązek (w okolicznościach sprawy decyzję organu I instancji z [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku VAT oraz kwotę zwrotu za 2006 r.). Efektem tej czynności jest doprowadzenie do wygaśnięcia zaległości – czyli uzyskanie takiego samego efektu, co przy egzekucji administracyjnej (wykonania obowiązku w tym trybie). Zdaniem sądu takie rozwiązanie równałoby się przyjęciu stanowiska, że zaliczenie zwrotu podatku można dokonać na poczet zaległości wynikających z nieostatecznej decyzji, co w efekcie oznaczałoby akceptację dla obejścia przepisów o wykonaniu decyzji według formuły ,że wykonaniu podlega tylko decyzja ostateczna albo taka, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Ponadto, wobec wprowadzonej zmiany w Ordynacji podatkowej od 1 stycznia 2009 r., w ocenie sądu, warunkiem dokonania zaliczenia zwrotu jest poprawne określenie wysokości zaległości. Decyzja wymiarowa organu I instancji, określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (decyzja Dyrektora UKS z [...] r.) w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji , nie ma waloru decyzji ostatecznej, gdyż wniesiono od niej skuteczne odwołanie. Konsekwencją tego jest to, że nadal istnieje sytuacja nieustalonego stanu prawnego, czyli braku aktu, który ostatecznie kształtowałby stan prawny lub wiążąco stwierdzał jego istnienie. Idąc tym tokiem rozumowania, warunkiem skutecznego zaliczenia zwrotu podatku, prowadzącego do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest obiektywne zaistnienie decyzji ostatecznej nakładającej na stronę obowiązek, i w takim rozumieniu należy ujmować zaległość podatkową, o jakiej mowa w art. 76a § 1 Op. Wydaje się ,że regulacja poprzednia była wynikiem szczególnej ochrony interesu fiskalnego Skarbu Państwa konkurująca z podstawowym zadaniem procedury, jakim jest ochrona interesów strony postępowania. Po zmianie przepisów przyjęcie stanowiska organu oznaczałoby, że cel ten został zrealizowany połowicznie. Zdaniem sądu słuszny jest pogląd skarżącego, że przepis art. 239a Op odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji, czyli takich które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Z takim stanowiskiem można spotkać się także w doktrynie (A. Kabat i B.Dauter w Komentarzu do Ordynacji podatkowej Wydanie 5 LexisNexis na str.817 ). "Zgodnie z art. 239a decyzja nieostateczna organu podatkowego nie podlega wykonaniu. Przy czym stwierdzenie to dotyczy wyłącznie decyzji nieostatecznej nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. A contrario podlega wykonaniu (jest skuteczna) decyzja nieostateczna, która takich obowiązków nie nakłada, np. decyzja stwierdzająca nieważności lub odmawiająca przyznania ulgi". Konsekwencją przyjętego poglądu i dokonanej interpretacji art. 239a OP niewykonalność decyzji oznacza, że nie można podjąć żądnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Przekonywująca jest zdaniem sądu argumentacja autora skargi, który wskazuje, że wobec braku definicji w ustawie podatkowej pojęcia "wykonanie" użytego w art. 239 a Op nie może być ono jedynie utożsamiane z przymusowym wykonaniem w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym. Przywołany na tą okoliczność przepis art. 239 g Op. jest najlepszym tego wyrazem - " dobrowolne wykonanie decyzji". Zawężenie tego pojęcia tylko do postępowania egzekucyjnego i na jego potrzeby niej jest zatem niczym usprawiedliwione. Nie sposób jednak zgodzić się ze stroną, która dla wsparcia tez skargi powołuje się na wyrok WSA w Gdańsku z 14 lipca 2004 r. (sygn. I SA/Gd 1310/03) albowiem przytoczony z niego fragment dotyczy zastosowania przepisu art. 76 § 1 OP do nadpłaty gdy nie jest bezsporna i toczy się postępowanie w tym przedmiocie, tymczasem w stanie sprawy chodzi o kwestionowanie określonej zaległości w podatku VAT za 2006 r., na poczet której dokonuje się zaliczenia, sama zaś nadpłata jest bezdyskusyjna. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powinien dokonać ponownej oceny odwołania strony skarżącej od postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji przy uwzględnieniu dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładni przepisów prawa mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Końcowo, sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że nie podziela stanowiska wyrażonego w cytowanym w decyzji wyroku WSA w Gdańsku z 1 grudnia 2009 r. Poza tym, jest to orzeczenie nieprawomocne. Z tych wszystkich powodów Sąd wniesioną skargę uznał za uzasadnioną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) i lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 153 poz 1270 ze zm. ) – dalej w skrócie "p.p.s.a.", orzekł jak w pkt 1 w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie i art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., które obejmują uiszczoną opłatę wpisu w kwocie 100,- zł, wynagrodzenie jednego radcy prawnego w kwocie 240,- zł i opłatę skarbową od jednego pełnomocnictwa w kwocie 17,- zł, natomiast w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt 2 sentencji wyroku. J.Z.