I SA/Łd 369/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. ustalającą D. M. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w wysokości 1.239.640,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 1.652.853,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] wydał decyzję ustalającą D. M. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 1.239.640,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 1.652.853,00 zł. Od decyzji organu I instancji podatnik złożył odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołując się na treść art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2007 podniósł, że w dniu 18 lipca 2013r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 roku do 31 grudnia 2006 roku, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Natomiast w wyroku z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13, ogłoszonym w Dz. U. w dniu 6 sierpnia 2014r. pod poz. 1052, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednakże TK odroczył utratę jego mocy obowiązującej o osiemnaście miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W związku z powyższym stwierdzono, iż zarzut odwołania dotyczący wydania decyzji w przedmiotowej sprawie bez podstawy prawnej, nie znajduje uzasadnienia. Przechodząc do meritum podkreślono, że z ustaleń organu I instancji wynika brak pokrycia poniesionych przez stronę w okresie od dnia 01.01.2007 r. do dnia 31.12.2007 r. wydatków oraz zgromadzonego na dzień 31.12.2007r. mienia w uzyskanych przychodach oraz w zgromadzonym w latach poprzedzających rok badany majątku, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - w wysokości 1.652.852,70 zł. Kwota ta stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach (pochodzący ze źródeł nieujawnionych), o którym mowa w art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustalono na kwotę 1.239.640 zł. Podkreślono, iż materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony samodzielnie przez organ I instancji, gdyż strona pomimo odbioru wezwań, nie uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu, nie złożyła żądanych wyjaśnień, dotyczących posiadanych zasobów, uzyskanych w roku badanym i w okresie ten rok poprzedzającym przychodów oraz poniesionych wydatków, nie udostępniła do badania kontrolnego dokumentacji księgowej prowadzonej działalności gospodarczej. Wyjaśniono, że organ I instancji ustalił, iż na dzień 01.01.2007r. strona posiadała oszczędności w wysokości 1.492.849,78 zł. W celu zbadania prawidłowości ustaleń dotyczących zgromadzonego mienia na dzień 01.01.2006r. (tj. 31.12.2005r.) w wysokości 1.250.000,00 zł, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. włączył do akt niniejszej sprawy akta sprawy zgromadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec D. M. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 oraz kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2005. W prowadzonym wobec D. M. postępowaniu kontrolnym w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2005, uchylona została zarówno decyzja organu odwoławczego, tj. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]., jak i decyzja organu I instancji, tj. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Powodem uchylenia tych decyzji był wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który w dniu 18 lipca 2013r. rozpoznał skargę konstytucyjną, sygn. akt SK 18/09 i orzekł m.in., iż art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W związku z powyższym, organ II instancji w niniejszej sprawie przeanalizował dowody zgromadzone w postępowaniu za 2005 r., koncentrując się w pierwszej kolejności na badaniu możliwości gromadzenia oszczędności przez D. M. w latach 1998-2004. Wskazano przy tym, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. pismem z 9 marca 2009 r. udzielił informacji, że za lata 1992 -1997 nie wpłynęły żadne informacje o dochodach uzyskanych przez podatnika, co wskazuje, iż do roku 1997 włącznie nie uzyskiwał on dochodów, które wymagałyby złożenia zeznań PIT. Z przeprowadzonej analizy wywiedziono, iż D. M. w latach 1998-2004 nie był w stanie zgromadzić jakichkolwiek oszczędności. Ponoszone przez niego wydatki każdorazowo znacznie przekraczały przychody /dochody/ uzyskane z ujawnionych źródeł przychodów. Według ustaleń, łącznie w latach 1998 - 2004 D. M. poniósł wyższe wydatki od uzyskanych w tym czasie przychodów o kwotę 239.212,98 złotych. Wyjaśniono, że w roku 2005 D. M. prowadził działalność gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa Handlowego A. z siedzibą w Ł. przy ul. A. nr 111 w zakresie obrotu surowcami wtórnymi - złomem, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W 2005 r. podatnik dokonał dopłaty do działalności gospodarczej firmy A. w wysokości 938.106,31 zł, aby pokryć stratę z działalności tej firmy. Łącznie z ww. dopłatą wydatki podatnika w 2005 r. wyniosły 1.116.373,43 zł. Natomiast łączne dochody uzyskane przez podatnika w 2005 r., w tym z tytułu darowizn i pożyczek, wyniosły 1.037.828,20 zł. Ponadto w pierwszym kwartale 2005 r. dokonał on czterech wpłat na swój rachunek bankowy w wysokości 850.000 zł i jedną wpłatę na rachunek U. N. w wysokości 50.000 zł. W ocenie organu zeznania D. M. złożone w dniu 04.03.2010 r. wskazują na to, że nie on był w stanie w sposób nie budzący wątpliwości co do ich rzetelności, podać ujawnionych źródeł pochodzenia ww. środków pieniężnych. Wskazane przez stronę źródła pochodzenia stoją w sprzeczności z ustaleniami w zakresie: – możliwości gromadzenia oszczędności przed 2005 r. - w związku z wykazywaniem w zeznaniach PIT dochodów, które nie pokrywały nawet ponoszonych przez stronę wydatków oraz nieskładaniem zeznań PIT przed 1998 rokiem, – otrzymanych darowizn i pożyczek, które to przekazano D. M. dopiero w okresie od 06.12.2005 r. do 20.12.2005 r. w łącznej wysokości 495.803,00 złotych, a zatem kilka miesięcy po dokonaniu wpłat na konto 850.000,00 zł, zeznań złożonych przez stronę w dniu 2 lipca 2009 r., kiedy podatnik przyznał, iż pieniądze pochodzące z pożyczek udzielonych przez M. L. w łącznej kwocie 500.000,00 zł przechowywał w domu, nie wpłacając ich na rachunek bankowy, bowiem nie miał takiej potrzeby. Oceniając materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym organ doszedł do przekonania, iż zarówno środki finansowe w łącznej wysokości 850.000,00 zł wpłacone w pierwszym kwartale 2005 r. na bankowy rachunek oszczędnościowo - rozliczeniowego w Banku A. S. A., jak i środki w wysokości 50.000 zł wpłacone w dniu 05.01.2005 r. na bankowe konto U. N. w Banku A. S.A., nie pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, nie mogą więc zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych przez stronę w roku 2005. Uwzględniając dane wykazane w: zeznaniu rocznym PIT-37 za 2005 r., oświadczeniach o stanie majątkowym złożonych wg stanu na dzień 01.01.2005r. i 31.12.2005 r., oświadczeniach o osiągniętych przychodach i poniesionych wydatkach w roku 2005, a także przedstawionych na ich poparcie dowodach, pozostałych dokumentach przedłożonych do kontroli oraz uzyskanych w trakcie postępowania kontrolnego (akty notarialne, umowy, zeznania roczne PIT za lata1998 - 2004, pisma urzędowe etc.), historii rachunków bankowych za rok 2005, dokumentach uzyskanych z Urzędu Skarbowego w Z. oraz mając na uwadze zestawienie ujawnionych dochodów (przychodów) i wydatków kontrolowanego sporządzone za lata 1998 - 2004, organ odwoławczy stwierdził, iż na koniec roku 2005 D. M. nie mógł dysponować oszczędnościami mogącymi stanowić pokrycie wydatków poniesionych w latach następnych, gdyż nadwyżka wydatków na uzyskanymi przychodami wyniosła 78.545,23 zł tj.: łączne wydatki poniesione w roku 2005 - 1.116.373,43 zł, a łączne przychody uzyskane w roku 2005 - 1.037.828,20 zł. Organ nie uwzględnił po stronie środków pokrywających wydatki roku 2005, dwóch pożyczek na łączną kwotę 5.000.000 SKK z powodu przedstawionej na stronie 27 i 28 zaskarżonej decyzji argumentacji. Nadto organ odniósł się do wskazanej przez D. M. okoliczności dotyczącej zawarcia w dniu 30 grudnia 2002 r. umowy użytkowania środków finansowych w kwocie 300.000,00 euro z [...] van der H. zamieszkałym w G. 2 B, 2275 Lilie, B.. W ocenie organu, jeżeli D. M. nie może w przypadku umów cywilnoprawnych zawartych z [...] van der H. oraz z M. L. wykazać, że wwiózł do Polski 300.000,00 euro oraz 5.000.000,00 koron słowackich, to tym samym nie może powoływać się na to, iż dzięki nim finansował swoje wydatki poniesione w Polsce w 2005 r., mimo iż faktycznie uzyskał przychody z tytułu zawarcia przedmiotowych umów. W związku z powyższym, wniosek o przesłuchanie świadków na potwierdzenie otrzymania środków pieniężnych w zakresie omówionych powyżej umów, zdaniem organu, nie znajduje uzasadnienia, ponieważ zeznania świadków nie mogłyby konwalidować braku dopełnienia obowiązku dewizowego przez podatnika. Jednocześnie podkreślono, iż środki z umowy pożyczki otrzymane od B. M. na podstawie umowy z dnia 21.12.2005r., zostały uwzględnione w rozliczeniu po stronie przychodów roku 2005, pokrywających poniesione wydatki. Ponadto organ dokonał analizy wydruków operacji finansowych na bankowym rachunku oszczędnościowo - rozliczeniowym prowadzonym przez [...] S.A. dla D. M., z której wynika, że środki finansowe w wysokości 155.575,86 zł salda początkowego na dzień 01.01.2005 r., istniały na przedmiotowym rachunku w roku poprzednim, a więc należałoby je zaliczyć do środków uzyskanych przed rokiem 2005. Zdaniem organu istotnym jest, iż twierdzenia strony o zatrudnieniu poza granicami kraju są gołosłowne, gdyż podatnik do chwili sporządzenia zaskarżonej decyzji nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego zaistnienie tego faktu. W ocenie organu II instancji na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut zawyżenia kosztów utrzymania D. M.. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ zwrócił uwagę na to, iż organ skarbowy podjął wszelkie działania w celu zgromadzenia materiału dowodowego i pozyskał m.in. od podmiotów gospodarczych dokonujących sprzedaży na rzecz D. M. dowody zakupu i płatności, historie operacji na rachunkach bankowych, które nie budzą wątpliwości co do faktu poniesienia przez stronę wydatków i zgromadzenia mienia. Natomiast do odwołania nie załączono żadnych nowych dowodów w sprawie, ograniczając się do próby zanegowania ustaleń organu. Reasumując stwierdzono, iż w związku z ustaleniem na dzień 31.12.2005r. nadwyżki wydatków nad uzyskanymi przychodami w kwocie 78.545,23 zł tj.1.116.373,43 zł - 1.037.828,20 zł i brakiem jakichkolwiek oszczędności mogących stanowić legalne źródło pokrycia wydatków oraz uchyleniem w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 29.11.2011r. ustalającej zobowiązanie D. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w wysokości 1.014.614,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 1.352.819,00 zł i umarzającej postępowanie w sprawie - nie można przyjąć, tak jak przyjął to organ I instancji, iż na dzień 01.01.2006r. D. M. posiadał oszczędności w kwocie 1.250.000,00 zł. W skład tej kwoty wchodziło mienie zgromadzone przez stronę na rachunkach bankowych w łącznej kwocie 850.000,00 zł (50.000,00 zł + 200.000,00 zł + 400.000,00 zł + 200.000,00 zł) oraz kwota 400.000,00 zł pochodząca z pożyczki od B. M.. Przed uchyleniem ww. decyzji, organ I instancji uznał tę kwotę wraz z poniesionymi wydatkami w kwocie 102.819,00 zł, tj. łącznie kwotę 1.352.819,00 zł za dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i ustalił D. M. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.014.614,00 zł. Jako opodatkowane już dochody, prawidłowo zostały przyjęte przez organ I instancji w kwocie 1.250.000,00 zł (wyłącznie zgromadzone mienie, bez kwoty faktycznie poniesionych wydatków), tytułem oszczędności zgromadzonych na dzień 01.01.2006r. Jednak w wyniku uchylenia przedmiotowej decyzji, środki te straciły status opodatkowanych i nie mogą zostać przyjęte do rozliczeń lat następnych na pokrycie poniesionych wydatków. Wprawdzie organ odwoławczy w odróżnieniu od organu I instancji, analizując dochody i wydatki strony w roku 2005 (a nie na dzień 20.12.2005r.), uznał kwotę 400.000,00 zł pochodzącą z pożyczki od B. M. za środki pokrywające wydatki roku 2005, ale ostateczna analiza tego roku dokonana przez organ II instancji doprowadziła do stwierdzenia braku możliwości zgromadzenia jakichkolwiek oszczędności mogących stanowić pokrycie wydatków lat następnych. W związku z powyższym, zmniejszenie przychodów roku 2006 w kwocie 4.909.898,32 złotych o wysokość zgromadzonego na dzień 01.01.2006r. mienia w wysokości 1.250.000,00 zł do kwoty 3.659.898,32 zł, spowoduje zmianę nadwyżki środków powstałych na dzień 31.12.2006r., tj. zmniejszy kwotę 1.492.849,78 zł do kwoty 242.849,78 zł (3.659.898,32 zł -3.417.048,54 zł). Zatem zmianie ulegnie też wysokość przychodów roku 2007, gdyż mienie z lat poprzednich zgromadzone na dzień 01.01.2007r. (tj. 31.12.2006r.) zmniejszy się z przyjętej przez organ I instancji kwoty 1.492.849,78 zł do kwoty 242.849,78 zł. Z kolei ta zmiana spowoduje zmniejszenie ogólnej liczby przychodów strony ustalonych przez organ I instancji na dzień 31.12.2007r. w kwocie 5.396.690,18 zł do kwoty 4.146.690,18 zł (5.396.690,18 zł -1.492.849,78 zł + 242.849,78 zł). W konsekwencji tych zmian, zwiększeniu ulegnie wysokość niedoboru środków ustalona przez organ I instancji na dzień 31.12.2007r. w kwocie 1.652.852,70 zł (uznana za przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach) do kwoty 2.902.852,70 zł. Zatem według ustaleń organu II instancji, to kwota 2.902.852,70 zł winna stanowić dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, będący podstawą do ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w wysokości 2.177.140 zł, tj. 2.902.853 zł x 75%. Mając jednak na względzie zapis art. 234 Ordynacji podatkowej mówiący o tym, iż organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił również, że organ podatkowy traci prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego danego podmiotu, jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie zostanie doręczona po upływie terminu przedawnienia określonego w przepisie art. 68 § 4 O.p. Instytucja przedawnienia prawa do wymiaru odnosi się do przypadków, gdy wymiar podatkowy stanowi formę przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Chodzi tu o decyzję konstytutywną, gdy zobowiązanie powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Z taką właśnie decyzją mamy do czynienia w przypadku ustalenia zobowiązania podatkowego z nieujawnionych źródeł przychodów. Zatem w myśl art. 68 § 4 O.p. decyzja ustalająca zobowiązanie D. M. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 1.239.640,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 1.652.853,00 zł winna zostać doręczona (wprowadzona do obrotu prawnego) do dnia 31.12.2013r. Z materiału dowodowego wynika, iż została skutecznie doręczona w dniu 05.11.2013r. Ponieważ w niniejszej sprawie, decyzja została doręczona stronie w dniu 05.11.2013r., termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, czyli z dniem 1 stycznia 2014r., a kończy się z upływem 5 lat tj. w dniu 1 stycznia 2019r. Biorąc powyższe pod uwagę, uznano zarzuty strony w zakresie przedawnienia i konieczności umorzenia postępowania z tego tytułu, za całkowicie nieuzasadnione. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] stycznia 2015 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci: a) art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i niemerytoryczny, a tym samym nie budzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez przyjmowanie jako merytoryczną podstawę wydania decyzji materiałów, w stosunku do których organ nie był uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego; b) art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego, przeprowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego w sposób wybiórczy i niekompletny poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania J. C., A. O., S. W., U. N., R. W. oraz przeprowadzenia w przedsiębiorstwie skarżącego kontroli skarbowej; c) art. 170 p.p.s.a. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczności dysponowania przez skarżącego na terenie Polski środkami finansowymi pochodzącymi z czynności prawnych dokonanych z [...]H. i M. L. będącymi przedmiotem rozstrzygnięcia w prawomocnym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2014 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt II FSK/Łd 64/13, podczas gdy orzeczenie to jest do dla organu wiążące i nie jest on uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczności przeciwne ustaleniom dokonanym przez Sąd w tym wyroku; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. poprzez jego zastosowanie, podczas gdy zapadło orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. wydane w sprawie o sygnaturze akt P 49/13. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] października 2013 r. oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że wobec stwierdzonej niekonstytucyjności przepisów stanowiących podstawę wydania decyzji dotyczącej okresu podatkowego objętego kontrolą, wydanie przez organ w niniejszej sprawie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, było niedopuszczalne. Wskazano dalej, że jako podstawę dokonania ustaleń w niniejszej sprawie organ przyjął, iż skarżący nie posiada dowodu potwierdzającego wwiezienie do Polski kwoty 300.000,00 euro oraz kwoty 5.000.000,00 koron słowackich. Zdaniem strony, twierdzenie takie jest jednak sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Podkreślono, że organ podatkowy nie kwestionuje faktu posiadania przez skarżącego wskazanych kwot oraz faktu uzyskania ich wskutek czynności prawnych dokonanych pomiędzy nim a [...]H. i M. L. oraz tego, że faktycznie uzyskał przychody z tytułu dokonania tych czynności. Z przedstawionych w niniejszej sprawie zeznań skarżącego wynika również, że wskazane środki pieniężne przewiózł na terytorium Polski, gdzie zostały przez niego wydawane. Zatem z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wprost wynika, że pieniądze te zostały przez skarżącego wwiezione na terytorium kraju, wobec czego w niniejszej sprawie nie ma żadnych podstaw do kwestionowania, iż skarżący pieniędzmi tymi dysponował w Polsce. Podkreślono, że kwestia tego, czy środki jakie skarżący otrzymał w wyniku czynności prawnych zawartych z [...]H. oraz M. L. zostały przez niego wydatkowane na terenie Polski na finansowane jego działalności była już przedmiotem uprzedniego badania zarówno przez organy skarbowe jak i przez Sąd Administracyjny. W wyniku tych postępowań decyzje ustalające zobowiązanie podatkowe w stosunku do skarżącego zostały uchylone, zatem należy uznać, że w postępowaniach tych został przesądzony fakt, że skarżący dysponował na terenie Polski środkami pochodzącymi ze wskazanych czynności prawnych oraz że wydał je na finansowanie swojej działalności. Skoro okoliczność ta była już uprzednio przedmiotem badania i rozstrzygnięć wydanych przez organy skarbowe oraz sądy administracyjne, należy wskazać, że w niniejszej sprawie organ nie jest uprawniony do ponownego badania tych kwestii i oceniania ich w sposób odmienny niż miało to miejsce w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych oraz ostatecznych decyzjach organów skarbowych. W opinii autora skargi postępowanie organu w niniejszej sprawie, polegające na wszczęciu postępowania w stosunku do skarżącego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego za 2007 r. wyłącznie w oparciu o okoliczności będące przedmiotem uprzednio zakończonego postępowania dotyczącego 2005 r., a więc innego okresu podatkowego i intepretowania ich w sposób odmienny od tego jak miało to miejsce w tym postępowaniu, stanowi w istocie próbę obejścia przez organ zasady powagi rzeczy osądzonej wyrażonej w art. 247 § 1 pkt.4 ustawy ordynacja podatkowa. Zdaniem skarżącego z tego samego powodu organ skarbowy nie był uprawniony do zakwestionowania legalności środków finansowych w łącznej wysokości 850.000,00 zł wpłaconych w pierwszym kwartale 2005 r. na bankowy rachunek oszczędnościowo - rozliczeniowy w Banku [...] S.A. oraz środków w wysokości 50.000,00 zł wpłaconych w dniu 05.01.2005 r. na konto bankowe U. N., należących do D. M.. Podkreślono, że organ skarbowy w sposób wybiórczy potraktował zebrany w toku przedmiotowego postępowania materiał dowodowy, w jego poczet załączając jedynie dokumenty wskazujące na okoliczności mogące być dla podatnika niekorzystne, pomijając istotne dowody przemawiające na jego korzyść. Skarżący stwierdził, że organ skarbowy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. C., A. O. na okoliczność przewiezienia przez skarżącego środków pieniężnych oraz na okoliczność dysponowania nimi w kraju i dokonania ich wymiany w kantorze. Jako podstawę odmowy przeprowadzenia tych dowodów organ wskazał, iż ich prowadzenie nie ma znaczenia dla sprawy wobec faktu niedopełnienia przez skarżącego obowiązku dewizowego i zdaniem organu zeznania świadków nie mogłyby wpłynąć na zmianę przez oceny tego faktu Skarżący wskazał, że wbrew twierdzeniom organu powyższe okoliczności mają znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Stanowisko organu w tym zakresie jest sprzeczne, gdyż z jednej strony organ odmawia przeprowadzenia zgłoszonych przez skarżącego dowodów na opisane powyżej okoliczności, z drugiej natomiast zarzuca mu brak aktywności i inicjatywy dowodowej i niewykazanie okoliczności, w związku z którymi skarżący uprzednio wnioski dowodowe składał. Podkreślono również, że organ bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci przeprowadzenia kontroli podatkowej w przedsiębiorstwie A. prowadzonym przez skarżącego. W ocenie strony organ skarbowy miał obowiązek przeprowadzić zgłoszone przez skarżącą dowody, gdyż miały one na celu wykazanie okoliczności przeciwnych niż te, które zdaniem organu wynikają z zebranego materiału dowodowego. Z tego względu poprzez odmowę przeprowadzenia wskazanych dowodów organ dopuścił się naruszenia art. 188 ustawy ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie ponosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na wstępie wskazać należy, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji, zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., dalej u.p.d.o.f., natomiast Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazując na skutki takiego wyroku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami płynącymi z wyroków tego Trybunału: z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 (dotyczącego tej samej normy prawnej, lecz w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i również stwierdzającego jej niekonstytucyjność) oraz z wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13. Kierując się powyższymi względami Sąd, mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności wskazujące na wystąpienie po stronie skarżącego dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, uznał za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie zakwestionowanego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym, przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007 r., uznając tym samym za nietrafny podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci naruszenia powołanego przepisu poprzez jego wadliwe, z uwagi na stwierdzoną niekonstytucyjność, zastosowanie. Zgodnie z ww. przepisem, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wobec tego podstawą wszczęcia postępowania zmierzającego do opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest stwierdzenie, że w danym roku podatkowym wydatki podatnika oraz wartość zgromadzonego w tym okresie mienia przekraczają osiągnięte przez niego w tym roku i wykazane w zeznaniu podatkowym, jeżeli takie złożył, dochody. Stanowisko sądów administracyjnych w zakresie rozkładu ciężaru dowodzenia w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów jest ugruntowane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lutego 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1529/10 (Lex nr 1125429) stwierdził, iż "z konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu w przedmiocie przychodów z nieujawnionych źródeł wynika dla podatnika obowiązek wykazania źródeł przychodów. W jego bowiem interesie leży udowodnienie, że ustalone przez organ podatkowy wydatki znajdują pokrycie w już opodatkowanych źródłach przychodu lub źródłach wolnych od opodatkowania. Wyjaśnienia i oświadczenia złożone w tym postępowaniu przez podatnika stanowią dowód podlegający ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od ich wiarygodności. Jeżeli podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródła przychodów, z których gromadził mienie lub ponosił wydatki, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ ten musi więc ocenić wartość złożonych przez podatnika dowodów według reguł wynikających z art. 191 i 192 o.p." Pogląd ten został jednak zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny, który stwierdził, że dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę stwierdza, że organy zasadnie uznały, iż podatnik nie uprawdopodobnił i nie wykazał, iż zakwestionowane dochody pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Skarżący w rozpoznawanej sprawie nie kwestionuje wysokości wydatków, jakie poniósł w roku 2007. Uznać zatem należy, że organy podatkowe prawidłowo określiły wysokość wydatków poniesionych przez skarżącego w 2007 r. Spór dotyczy natomiast środków zgromadzonych przez skarżącego przed poniesieniem wydatków spornego roku 2007 i to wyłącznie pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bo tylko takie, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą służyć pokryciu wydatków przedmiotowego roku podatkowego. W ocenie Sądu, rację przyznać należy organom podatkowym stwierdzającym, że środki zgromadzone przez skarżącego w latach poprzedzających badany okres nie mogą służyć pokryciu wydatków roku 2007. W szczególności dotyczy to środków uzyskanych przez skarżącego z tytułu pożyczki w wysokości 5.000.000 koron słowackich, środków z tytułu umowy użytkowania 300.000 euro, jak również środków wpłaconych przez skarżącego w pierwszym kwartale 2005 r. na rachunek bankowy swój i U. N. w łącznej wysokości 900.000 zł (suma kwot 850.000 zł i 50.000 zł). Jak stwierdzono w zaskarżonej decyzji, organ I instancji ustalił, iż na dzień 1.01.2007 r. strona posiadała oszczędności w wysokości 1.492.849,78 zł, a ustalenie to poprzedziła analiza okresu 2006 r. Z kolei w celu zbadania prawidłowości ustaleń dotyczących zgromadzonego mienia na dzień 01.01.2006r. (tj. 31.12.2005r.) w wysokości 1.250.000,00 zł, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014r. włączył do akt niniejszej sprawy akta sprawy zgromadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec D. M. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 oraz kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2005. Jak wynika z załączonych dowodów, w prowadzonym wobec podatnika postępowaniu kontrolnym w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2005, uchylona została zarówno decyzja organu odwoławczego tj. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...].11.2012r., jak i decyzja organu I instancji tj. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...].11.2011 r. Powodem uchylenia tych decyzji był wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który w dniu 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 (sentencja ogłoszona dnia 27 sierpnia 2013 r. w Dz.U. poz. 985), orzekł między innymi, iż art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. l Konstytucji. W związku z powyższym, organ w niniejszej sprawie miał prawo na zasadzie art. 180 i 181 O.p. ponownie przeanalizować dowody zgromadzone w postępowaniu za 2005r., koncentrując się w pierwszej kolejności na badaniu możliwości gromadzenia oszczędności przez D. M. w latach 1998-2004. Wbrew twierdzeniom skargi uchylenie decyzji wydanych w postępowaniu za 2005 r., z powodu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., nie stoi na przeszkodzie załączeniu do niniejszego postępowania i ocenie materiału dowodowego zebranego w tamtym postępowaniu, tj. postępowaniu za 2005 r. Sąd podziela przy tym stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że uchylenie decyzji organów obu instancji i wyroku WSA w zakresie 2005 roku nie jest jednoznaczne z unieważnieniem dowodów zebranych w sprawie, gdyż uchylenie to nastąpiło bowiem nie z powodu błędnej oceny materiału dowodowego, lecz z powodu wyroku TK, o czym była mowa powyżej. W ramach powyższej analizy, dokonanej na stronach 18-21 zaskarżonej decyzji, ustalono, że do roku 1997 włącznie podatnik nie uzyskiwał dochodów, które wymagałyby złożenia zeznań PIT, a w latach 1998-2004 nie był w stanie zgromadzić jakichkolwiek oszczędności. Ponoszone przez niego wydatki każdorazowo znacznie przekraczały przychody (dochody) uzyskane z ujawnionych źródeł przychodów (łącznie w latach 1998 - 2004 poniósł wyższe wydatki od uzyskanych w tym czasie przychodów o kwotę 239.212,98 złotych). Natomiast w roku 2005 D. M. prowadził działalność gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa Handlowego A. z siedzibą w Ł. w zakresie obrotu surowcami wtórnymi - złomem, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, z której w 2005 r. poniósł stratę kasową w wysokości 938.106,32 zł, pokrytą przez niego poprzez dokonanie dopłaty w ww. kwocie. Niekwestionowane jest ustalenie przez organy wysokości wydatków podatnika w 2005 r. wynoszących 1.116.373,43 zł (938.106,32 zł+178.268,01 zł). Poza sporem jest też ustalenie dochodów podatnika z tytułu umowy o pracę, środków uzyskanych z tytułu darowizn i pożyczek oraz ze sprzedaży samochodu w łącznej kwocie 1.037.828,20 zł. Spór dotyczy, jak wskazano powyżej, środków uzyskanych przez skarżącego przed 2007 r. z tytułu pożyczki od M. L. w wysokości 5.000.000 koron słowackich, środków z tytułu umowy użytkowania 300.000 euro zawartej z [...]H., jak również środków wpłaconych przez skarżącego w pierwszym kwartale 2005 r. na rachunek bankowy swój i U. N. w łącznej wysokości 900.000 zł (suma kwot 850.000 zł i 50.000 zł). W ocenie Sądu, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwalał organom na przyjęcie, iż skarżący dysponował ustaloną przez organy wysokością dochodów nie znajdujących pokrycia w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania przychodach. Poczynionych ustaleń organów nie podważa podnoszona przez skarżącego okoliczność odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów. Wobec bowiem braku dowodu wwiezienia gotówki pozyskanej z tytułu zagranicznych pożyczek (złożenia deklaracji celnej na granicy), a w jednym przypadku nieprzekroczenia granicy RP (dotyczy okresu zawarcia umowy użytkowania 300.000 euro), środki z tego tytułu nie zyskały statusu legalnych na terytorium RP, a więc opodatkowanych czy wolnych od opodatkowania. Oznacza to, iż potwierdzenie zeznaniami świadków wwozu tych środków na terytorium Polski nie nadałoby im legalności, tak jak tego wymaga art. 20 ust. 3 updof. Zgodzić się więc należy z organem odwoławczym, według którego zeznania świadków nie są wystarczające dla udokumentowania wwozu waluty na terytorium Polski. Nie mogłyby one bowiem konwalidować braku dopełnienia obowiązku dewizowego przez podatnika. Zeznania świadków nie zmieniłyby też podnoszonej przez skarżącego okoliczności sprzedaży waluty w kantorze, skoro sam skarżący nie posiada żadnego dowodu wymiany waluty, ale nawet nie uprawdopodobnił stosowną argumentacją dokonania tej wymiany, choćby wskazując kwotę, cenę skupu waluty, datę zbycia waluty, dane kantoru sprzedaży czy okoliczności wymiany waluty. Ocena zgromadzonego w powyższej kwestii materiału dowodowego dokonana na stronach 27-30 zaskarżonej decyzji jest, w ocenie Sądu, prawidłowa. Została ona dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nie przekracza ona granic swobodnej oceny, jest logiczna, prawidłowa i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. To samo dotyczy dokonanej przez organy oceny dowodów dotyczących wpłat dokonanych na rachunek skarżącego i rachunek U. N. w pierwszym kwartale 2005 r. Jak ustaliły organy, przedmiotowe wpłaty nie pochodziły z wcześniejszych wypłat z ww. rachunku, z likwidacji lokat terminowych na tym rachunku lub z oszczędności podatnika, jednakże tymi środkami finansowymi strona faktycznie dysponowała. Z przesłuchania w dniu 4 marca 2010 r. D. M. w charakterze strony wynika, że na pytania dotyczące wyjaśnienia źródeł pochodzenia środków finansowych na dokonanie wpłat na rachunek bankowy należący do strony w pierwszym kwartale 2005 r. w łącznej wysokości 850.000,00 zł, podatnik udzielił jedynie ogólnikowej odpowiedzi, iż pochodziły one z pracy, darowizn, oszczędności, pożyczek itp., jednocześnie podatnik stwierdził, że nie pamięta, czy środki te są tymi samymi, na które już wcześniej powołał się w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w stosunku do jego osoby. Ponadto podatnik zeznał, iż nie pamięta, czy przed 2005r. otrzymał spadek, w jakiej wysokości i od kogo. Takiej samej odpowiedzi udzielił na pytania dotyczące pożyczek, darowizn, depozytów otrzymanych przed 2005 rokiem. W tej sytuacji zasadnie organ uznał, że zeznania D. M. złożone w dniu 04.03.2010 r. wskazują na to, że nie jest on w stanie w sposób nie budzący wątpliwości co do ich rzetelności, podać ujawnionych źródeł pochodzenia ww. środków pieniężnych. Wskazane przez stronę źródła pochodzenia stoją w sprzeczności z ustaleniami w zakresie możliwości gromadzenia oszczędności przed 2005 r. - w związku z wykazywaniem w zeznaniach PIT dochodów, które nie pokrywały nawet ponoszonych przez stronę wydatków oraz nieskładaniem zeznań PIT przed 1998 rokiem, otrzymanych darowizn i pożyczek, które to przekazano podatnikowi dopiero w okresie od 06.12.2005 r. do 20.12.2005 r. w łącznej wysokości 495.803,00 złotych, a zatem kilka miesięcy po dokonaniu wpłat na konto 850.000,00 zł. Oceniając materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym, organ doszedł do przekonania, iż zarówno środki finansowe w łącznej wysokości 850.000,00 zł wpłacone w pierwszym kwartale 2005 r. na bankowy rachunek oszczędnościowo – rozliczeniowy strony w Banku [...] S.A., jak i środki w wysokości 50.000 zł wpłacone w dniu 05.01.2005 r. na bankowe konto U. N. w Banku [...] S. A., nie pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, nie mogą więc zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych przez stronę w roku 2007. Dodać też należy, że nie sposób uznać za wiarygodne twierdzeń skarżącego o posiadaniu oszczędności z lat poprzednich przed 1998r. z tytułu pracy przez wiele lat w Niemczech i Holandii, gdyż twierdzenia skarżącego o zatrudnieniu poza granicami kraju są gołosłowne, nie przedstawił on bowiem żadnego dowodu potwierdzającego zaistnienie tego faktu i nawet nie uprawdopodobnił tej okoliczności podając choćby miejsce i czas zatrudnienia, dane pracodawcy, wysokość uzyskanych środków. Twierdzeniom o posiadaniu oszczędności nie sposób dać wiary także dlatego, że w latach 1998-2004 skarżący posiadał niedobory środków pieniężnych, co oznacza, że gdyby przyjąć – wbrew powyższemu – że mógł pracować poza granicami kraju, to wobec niedoborów środków po 1998r. środki te z pewnością skonsumowałby na bieżące potrzeby, tj. pokrycie tychże niedoborów. Zwrócić też należy uwagę na to, iż rzekome zagraniczne środki pieniężne, aby mogły być uznane za źródło sfinansowania wydatku badanego roku musiałyby być opodatkowane lub zwolnione od opodatkowania, co oznacza, iż skarżący powinien je zadeklarować w kraju pochodzenia źródła, ewentualnie wykazać, że nie podlegały one opodatkowaniu, a w tej kwestii skarżący też milczy. Reasumując stwierdzić należy, że ocena okoliczności sfinansowania wydatków pożyczkami zagranicznymi została prawidłowo oceniona przez organy podatkowe. Podkreślić przy tym należy, iż skarżący w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2005r. nie wskazał, jaką kwotą gotówki dysponował w tej dacie, do protokołu przesłuchania z dnia 14 kwietnia 2011r. zeznał, iż pieniądze przechowywał w domu lub w banku, w zależności od potrzeb. Nie bez znaczenia dla prawidłowości dokonanej przez organy oceny mają zeznania skarżącego z dnia 4 marca 2010r., z których wynika, iż nie pamięta czy do końca 2005r. otrzymał jakiekolwiek środki finansowe z tytułu pożyczek, spadków, darowizn, umów przechowania i czy korzystał z takich środków finansowych przed końcem 2005r. Dopiero po zapoznaniu się z materiałem dowodowym, kiedy organy stwierdziły niedobór przychodów nad wydatkami, powołał się na pożyczki. Tymczasem opóźnienie w złożeniu wniosku dowodowego wskazującego na istnienie dowodu, o którego istnieniu strona niewątpliwie powinna wiedzieć, wskazuje na jego mniejszą wartość dowodową i mniejszą wiarygodność w rozumieniu art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2008r., II FSK 1328/07). Przeszkodę w uznaniu tych środków za źródło finansowania wydatków 2007r. stanowi, jak słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, niezgłoszenie na granicy - wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2002r. Prawo dewizowe (Dz.U. Nr 141, poz. 1178) - wwozu do Polski. Okoliczność ta na gruncie art. 20 ust. 3 updof nie pozwala uznać owych pożyczek za przychody "legalne" (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 lutego 2010r., I SA/Łd 780/09). Zresztą organy nie kwestionowały faktu zawarcia umów pożyczek poza granicami RP, uznały jedynie, że wobec nie zgłoszenia ich wwozu do Polski nie mogą one być uznane za stanowiące źródło finansowania wydatków. Bez znaczenia jest przy tym to, czy skarżący mógł środki z tych pożyczek rozdysponować poza granicami, czy je wwiózł nielegalnie do Polski. Jak bowiem przyjmuje orzecznictwo sądów administracyjnych w następstwie zgłoszenia wwozu waluty na terytorium Polski waluta ta uzyskałaby status legalnych środków pieniężnych na gruncie art. 20 ust. 3 updof, zaś potwierdzenie graniczne stanowiłoby dowód posiadania przez stronę na terytorium Polski legalnych środków płatniczych (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 lutego 2010r., I SA/Łd 780/09). Oceniając wiarygodność twierdzeń skarżącego o posiadaniu środków w kwocie 300.000 euro, udokumentowanych umową zawartą z [...] van der H. w 2002r., podnieść należy, iż skarżący – pomimo twierdzeń, że [...] van der H. był jego dobrym znajomym od lat 90-tych XX w. - nie potrafił podać jego imienia, miejscowości, w której doszło do przekazania pieniędzy. Jak bowiem zeznał nie pamiętał jego imienia, co oznacza skrót [...], czy pieniądze otrzymał w jego domu, warsztacie, czy to było w Belgii czy Holandii, nie wiedział, czy ów pożyczkodawca jest Belgiem czy Holendrem. Co istotne użyczona tak znaczna kwota nie została w żaden sposób zabezpieczona, ani do dnia przesłuchania skarżącego zwrócona, została oddana do nieodpłatnego użytkowania, a skarżący nie wskazał przyczyn takiej dobroduszności pożyczkodawcy. Jak wynika z informacji władz belgijskich, w aktach podatkowych rzekomego pożyczkodawcy nie ma informacji o kontaktach ze skarżącym. Ustne zapewnienie pożyczkodawcy o udzieleniu tej pożyczki i posiadaniu środków na jej udzielenie, wobec potwierdzonej przez władzę belgijską niemożności ich zweryfikowania zgodnie z prawem belgijskim i treść zgromadzonych w sprawie dowodów, jak i znaczny upływ czasu od daty rzekomej pożyczki i stwierdzony przed badanym rokiem niedobór środków, nie pozwalają uznać rzekomej pożyczki za źródło finansowania spornych wydatków. Nadto na umowę tą skarżący powołał się po 1,5 roku od wszczęcia postępowania, nie wskazał jej w swoim oświadczeniu majątkowym na dzień 1 stycznia 2005r. Przyjąć zatem należy, że gdyby skarżący faktycznie dysponował środkami z tej pożyczki, to z pewnością powołałby się na nią. Także środki pozyskane z tytułu umów pożyczek z M. L. z grudnia 2004r. nie mogły stanowić źródła sfinansowania wydatków roku 2007. Pomimo bowiem potwierdzenia przez pożyczkodawcę udzielenia pożyczek, co wynika z odpowiedzi władz słowackich, skarżący nie zgłosił ich wwozu do Polski, co nie pozwala w świetle art. 20 ust. 3 pdf uznać ich za legalne. Z kolei twierdzenie skarżącego o dysponowaniu tymi środkami na terytorium kraju nie zostało przez niego wykazane, choćby dowodami wymiany waluty w kantorze, a skarżący nawet nie podjął próby uprawdopodobnienia tej okoliczności (co do kursu waluty, danych kantoru itp.) stosowną argumentacją, choć zeznał, iż walutę rzekomo po otrzymaniu wymienił w kantorze w C.. Dodatkowo podnieść trzeba, że organ rozpatrując sprawę skarżącego dotyczącą postępowania za rok 2007 i analizując materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu za rok 2005, dokonał takiej samej oceny ww. kwestii i zdaniem Sądu miał takie uprawnienie. Brak zatem podstaw do uznania, iż organ odwoławczy naruszył art. 170 p.p.s.a i nie był uprawniony do oceny materiału dowodowego zebranego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w postępowaniu kontrolnym za rok 2005. Za chybiony uznać też trzeba zarzut próby obejścia przez organ zasady powagi rzeczy osądzonej wyrażonej w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w związku - jak wskazuje autor skargi - ze wszczęciem postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego za rok 2007 wyłącznie w oparciu o okoliczności będące przedmiotem uprzednio zakończonego postępowania za rok 2005. Zgodnie z tym przepisem decyzja podatkowa wydana w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną jest nieważna. W tej sytuacji podkreślić trzeba, iż art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Oznacza to, że przesłanka stwierdzenia nieważności wymieniona w ww. przepisie będzie tylko wtedy spełniona, gdy organ podatkowy dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę i dwa razy kolejno po sobie będą wydane decyzje ostateczne w rozumieniu art. 128 zdanie pierwsze O.p. Jednak w niniejszej sprawie nie zachodzą takie okoliczności. Mamy tu do czynienia z dwiema różnymi decyzjami wydanymi wobec tej samej osoby, ale za różne lata: za rok 2005 i rok 2007. Ponadto, decyzja ostateczna ustalająca zobowiązanie podatkowe za rok 2005 została uchylona wskutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z powodów, o których była już mowa powyżej. Odnośnie zarzutu nieuprawnionej odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: J. C., A. O., S. W., U. N. i R. W., podnieść należy, że stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Złożony przez skarżącego wniosek dowodowy dotyczył przesłuchania świadków na okoliczność potwierdzenia zawarcia w Słowacji w dniach 4 i 28 grudnia 2004r. dwóch umów pożyczek z L. M. na łączną kwotę 5.000.000 SKK (2.000.000 i 3.000.000) oraz zawartej w Belgii w dniu 30 grudnia 2002r. z [...] van der H. umowy o nieodpłatne użytkowanie kwoty 300.000 euro, na okoliczność podpisania ww. umów i przekazania gotówki, przywozu jej do kraju i sprzedaży w kantorze. W tym miejscu podnieść trzeba, iż fakt zawarcia wskazanych powyżej umów został potwierdzony innymi dowodami zebranymi w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego: w przypadku umów pożyczek zawartych z p. L. M., informacjami pochodzącymi z administracji podatkowej Słowacji, przekazanymi pismem z dnia 03.02.2010r. przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowej w K., a w przypadku umowy o nieodpłatne użytkowanie zawartej z [...]H., informacjami pochodzącymi z administracji podatkowej Belgii, przekazanymi pismem z dnia 10.11.2011 r. Zatem organ II instancji zasadnie uznał, że nie było potrzeby przesłuchiwania świadków na tę okoliczność. Natomiast w związku z tym, iż D. M. nie zgłosił na granicy wwozu waluty obcej do Polski, co potwierdzają zeznania strony złożone w trakcie przesłuchania z dnia 14.04.2011 r. oraz pismo Izby Celnej w W. z dnia 23.05.2009r., słusznie organ uznał, że środki te nie uzyskały statusu ujawnionych na gruncie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z obowiązującej w Polsce w 2004 roku regulacji prawnej (art. 18 ust. 1 ustawy z 27.07.2002 r. Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 141, poz. 1178 ze zm.), w związku z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 16.09.2002 r. w sprawie sposobu dokonywania potwierdzenia przywozu do kraju oraz wywozu za granicę wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych oraz wykazu dokumentów potwierdzających uprawnienie do wywozu (Dz. U. Nr 154, poz. 1277 ze zm.) wynika, że przywóz przez rezydenta waluty obcej w wysokości powyżej 10.000 euro podlegał pisemnemu zgłoszeniu. Wwożona przez stronę waluta winna być zatem zgłoszona urzędowi granicznemu. Skoro nie została zgłoszona, to środki z zawartych umów nie zyskały statusu legalnych na terytorium RP. Oznacza to, że potwierdzenie zeznaniami świadków wwozu środków z przedmiotowych pożyczek, nie nadałoby im legalności tak, jak tego wymaga art. 20 ust. 3 updof. Zeznania świadków nie mogłyby konwalidować braku dopełnienia obowiązku dewizowego przez podatnika, nie mają więc istotnego znaczenia dla sprawy i nie mogłyby wpłynąć na zmianę oceny przedstawionych powyżej faktów. Z kolei co do odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność dysponowania przez D. M. w roku 2006 środkami pieniężnymi, wystarczającymi do pokrycia wydatków poniesionych w roku 2007. Należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, by móc skutecznie powołać się na środki finansowe na pokrycie poniesionych wydatków badanego roku, muszą one pochodzić ze źródeł uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania. Materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie umożliwił zbadanie ewentualnych oszczędności poczynionych przez podatnika na dzień 01.01.2007r. (oszczędności z lat ubiegłych, począwszy od roku 1998) oraz dokonanie oceny źródeł pochodzenia zgromadzonych środków w oparciu o treść art. 20 ust. 3 ww. ustawy. Za lata 1992 - 1997 podatnik nie złożył bowiem zeznań podatkowych, a twierdzenia o zatrudnieniu w Niemczech i Holandii przed rokiem 1998, należy uznać za gołosłowne, o czym mowa powyżej. By rzekome zagraniczne środki pieniężne mogły zostać uznane za źródło finansowania wydatków roku 2007, musiałyby zostać opodatkowane bądź posiadać status zwolnionych od opodatkowania. Oznacza to, iż strona winna zadeklarować je w kraju pochodzenia źródła lub wykazać, że nie podlegały opodatkowaniu. Strona jednak nie potwierdziła faktu posiadania legalnych środków pieniężnych uzyskanych z pracy za granicą. W tej sytuacji zeznania świadków zgłoszonych na potwierdzenie faktu dysponowania środkami pieniężnymi w roku 2006, nie mogłyby automatycznie wpłynąć na nadanie środkom statusu legalnych na gruncie art. 20 ust. 3 updof. Zatem ww. dowód zostałby przeprowadzony na okoliczność, która nie ma istotnego znaczenia dla sprawy. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego nieprzeprowadzenia w przedsiębiorstwie A. D. M. kontroli skarbowej, o której mowa w art. 13 ust. 3, 4 i 5 ustawy o kontroli skarbowej, stwierdzić należy, iż z art. 13 ust. 3 ww. ustawy wynika, że organy kontroli skarbowej (odmiennie niż organy podatkowe) nie mogą prowadzić kontroli podatkowej poza wszczętym postępowaniem kontrolnym. Oznacza to, że nie mogą prowadzić samodzielnej kontroli nie związanej z już toczącym się postępowaniem kontrolnym (por. wyrok WSA z dnia 27 kwietnia 2011r., sygn. akt III SA/Wa 2122/10, Lex nr 847110). W myśl art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie kontrolne, wszczęte z urzędu wobec skarżącego w dniu 18.02.2013r. w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r., zostało zakończone decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, wydaną w dniu 28.10.2013r. i po tej dacie brak było podstaw do wszczęcia wnioskowanej kontroli. Zatem zarzut skargi w tym zakresie nie znajduje uzasadnionych podstaw prawnych. Ponadto, zasadnie organ odwoławczy wskazał, że w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może przeprowadzić kontrolę podatkową, nie ma jednak obowiązku jej wszczynania. W toku postępowania kontrolnego, organ ma prawo żądać dokumentów, dokonywać oględzin, przesłuchiwać świadków, powoływać biegłych. Organ ma prawo i obowiązek prowadzić postępowanie dowodowe, o jakim mowa w art. 180 i nn. O.p. Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zgromadzono materiał dowodowy w oparciu o treść art. 180 i 181 O.p.. Organy obu instancji dokonały ustaleń w oparciu o możliwe do pozyskania dowody z zachowaniem reguł określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Resumując stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie strona skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, ani też nie uprawdopodobniła faktu pokrycia wszystkich wydatków roku 2007 środkami pochodzącymi z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodu. Brak podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani podstawowych zasad postępowania podatkowego. Uznać należy, iż organy obu instancji działały na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organu, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Wynikająca z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została zrealizowana. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika w sytuacji, gdy ocena zebranego materiału jest logiczna, wnioski prawidłowe, a zasada swobodnej oceny dowodów nie została przekroczona. Organ wskazał i wyjaśnił zastosowaną normę prawną. Okoliczność, że strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania, strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, ale przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych. Zarzuty skargi nie znajdują uzasadnionych podstaw. W ocenie Sądu, skarżący nie podważył wiarygodności ustaleń poczynionych przez organ w zaskarżonej decyzji. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.), skargę należało oddalić. AKE.