I SA/Łd 370/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Janicki, Sędzia NSA A. Cudak (spr.), Asesor WSA C. Koziński, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2005 r. sprawy ze skargi A. Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [..] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od dnia 8 sierpnia 2000 r. do 31 grudnia 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego "A" S.A. w Ł. kwotę 2.800 (dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 370/05 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Nr[...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Spółce Akcyjnej "A" w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za pierwszy rok podatkowy trwający od sierpnia 2000 r. do grudnia 2001 r. w kwocie 128.884,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu wniesionego odwołania oraz przeprowadzeniu w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) dodatkowego postępowania, decyzją z dnia [...], Nr[...], uchylił w całości powyższą decyzję organu I instancji oraz określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za pierwszy rok podatkowy trwający od 08 sierpnia 2000 r. do 31 grudnia 2001 r. w kwocie 123.474,72 zł. Organy podatkowe ustaliły, że spółka akcyjna "A" zaniżyła przychody o kwotę 252.584,51 zł., stanowiącą wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania z cudzych kapitałów oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o ogólna kwotę 93.010,74 zł. Bezspornym w sprawie jest, iż w dniu 29 grudnia 1999 r. w G pomiędzy B S. A. a A. sp. z o.o. podpisana została wstępna umowa leasingu operacyjnego nr[...], w której B. S.A. zobowiązała się "pozyskać finansowanie celem zakupu i oddania w leasing A. -wyodrębnionego przedsiębiorstwa transportowo - spedycyjnego". W dniach 07 stycznia 2000 r. i 31 marca 2000 r. pomiędzy A. spółką z o.o. a firmą C oraz D Sp. z o.o., zostały podpisane umowy zgodnie, z którymi wyżej wymienieni zobowiązali się współpracować w zakresie utworzenia spółki celowej pod nazwą "A" S.A. oraz pozyskania przez tą spółkę za pośrednictwem E S. A. z siedzibą w G. długookresowego finansowania dla działalności transportowej prowadzonej przez A. oraz inwestycji - budowy Autoryzowanej Stacji Obsługi Mercedes – Benz. Spółka akcyjna "A" powołana została aktem notarialnym już w dniu 11 lutego 2000 r., a zatem blisko dwa miesiące przed podpisaniem umowy o współpracy w zakresie jej utworzenia. Spółka ta została wpisana do rejestru handlowego w dniu 21 marca 2000 r. Zgodnie z § 6 powyższej umów o współpracy: "w wypadku niepowodzenia przedsięwzięcia wszystkie koszty obciążą A", zaś zgodnie z § 7 w sytuacji niepowodzenia przedsięwzięcia "A. zobowiązuje się zwrócić przekazane mu środki przez C do dnia 30 czerwca 2001 r." Zgodnie z tą umową na rachunek bankowy podatnika w dniu 28 czerwca 2000 r. wpłynęła kwota 225.000 zł. z firmy C tytułem zasilenia konta. Następnie w dniu 3 lipca 2000 r. wpłynęły dwie kwoty. Z firmy D spółka z o.o. tytułem przedpłaty 160.000 zł. oraz z firmy C tytułem przedpłaty 1.200.000 zł. Z kolei w dniu 19 lipca 2000 r. wpłynęła kwota 1.000.000 zł. od firmy D spółka z o.o. tytułem przedpłaty. Ogółem na konto podatnika z polecenia C wpłynęło 1.425.000 zł., a ze spółki z o.o. C 1.160.000 zł. Powyższe kwoty otrzymane przez A. S.A. zostały w krótkim czasie, niemal natychmiast, przekazane na konta dwóch podmiotów zagranicznych. Na rzecz F z siedzibą w USA przekazano w dniu 28 czerwca 2000 r. kwotę 50.000 USD (równowartość 222.075 zł.) oraz w dniu 24 lipca 2000 r. 233.400 USD ( równowartość 1.005.954 zł.) tytułem przedpłat na poczet finansowania. Natomiast na rzecz G z siedzibą w D. przekazano w dniu 4 lipca 2000 r. kwotę 300.000 USD (równowartość 1.296.000 zł.) tytułem ubezpieczenia transakcji. Jak z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika przedsięwzięcie, które miało na celu pozyskanie przez "A" S. A. za pośrednictwem B S. A. długookresowego finansowania, nie doszło do skutku. Zatem środki finansowe zgodnie z powyższym postanowieniami winny być zwrócone firmom D Sp. z o.o. oraz C, co faktycznie nie nastąpiło. "A." S. A. za środki finansowe pozyskane od D Sp. z o.o. i od C(tytułem zasilenia konta oraz tytułem przedpłaty) - w wyniku realizacji postanowień wynikających z umowy podpisanej pomiędzy "A" S. A. i H. Sp. z o.o. w dniu 31 maja 2000 r. oraz aneksu do tej umowy - aktem notarialnym Rep A nr [...] nabyła w dniu 9 sierpnia 2000 r. od H Sp. z o.o. prawo wieczystego użytkowania działek nr [..],[...],[...]wraz z prawem własności znajdujących się na tych działkach gruntu budynków i budowli stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, a także środki transportu oraz inne wyposażenie. Na podkreślenie zasługuje ponadto fakt, iż wszystkie cztery firmy były w badanym okresie ściśle powiązane osobą K. M., który pełnił obowiązki Prezesa Zarządu w "A." S. A. oraz w firmach H Sp. z o.o. i D Sp. z o.o., był właścicielem C., a także jedynym udziałowcem H Sp. z o.o. oraz większościowym akcjonariuszem w Spółce "A." S. A. (wraz z żoną- M. M. - posiadał 99 % akcji). Organy podatkowe nie zgadzają się z tezą strony skarżącej, iż "A." S. A. była jedynie krótkotrwałym dysponentem przekazanych na jej rzecz przez D Sp. z o.o. oraz C -środków finansowych, bowiem dzięki właśnie tym środkom nastąpiło przysporzenie w majątku Spółki akcyjnej "A.", mające konkretny wymiar finansowy. Niniejsze przysporzenie majątkowe "A." S. A. nie było związane z żadnymi kosztami ani z żadną inną formą ekwiwalentu - zarówno dla firm D Sp. z o.o., oraz C., jak również H Sp. z o.o. Ta ostatnia spółka dokonała sprzedaży części swojego przedsiębiorstwa bezgotówkowo, podczas kiedy miała tego dokonać w zamian za pozyskane przez "A" S. A. od B S. A, środki finansowe, by mogła spłacić zobowiązania i bez szkody dla wierzycieli zlikwidować się. W związku z powyższym organy podatkowe uznały, że powstał przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń w postaci nie oprocentowanej pożyczki, o którym mowa w art. 12 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654). Wartość nieodpłatnych świadczeń określono jako suma odsetek, jakie pożyczkobiorca musiałby zapłacić, gdyby pożyczka była oprocentowana. Przy czym organ odwoławczy określił wartość tych odsetek przyjmując dzień podpisania aktu notarialnego, to jest dzień 9 sierpnia 2000 r., jako datę, w której podatnik powinien zwrócić środki finansowe uzyskane przekazane wcześniej na jej konto. Organy podatkowe uznały również, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o dokonane w miesiącach październik – grudzień 2001 r. miesięczne odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 2.774,49 zł., naliczone od wartości koncesji na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego. Skarżąca na podstawie umowy z dnia 5 września 2001 r. nabyła od spółki cywilnej I- część prowadzonej działalności polegającej na świadczeniu usług w transporcie międzynarodowym w zakresie objętym posiadaną koncesją na prowadzenie transportu drogowego międzynarodowego o numerze blankietu T-0319810. W fakturze z tego samego dnia wpisano kwotę 50.000 zł. tytułem sprzedaży prawa do koncesji. Tą fakturę następnie skorygowano fakturą korygującą na kwotę 50.000 zł., określając przedmiot sprzedaży jako uprawnienia z licencji. Organ podatkowy uznał, że taka umowa jest nieważna zgodnie z art. 58 k.c., gdyż koncesja jako akt administracyjny jest wyłączona z obrotu cywilnoprawnego. Stąd też brak podstaw do amortyzacji tego wydatku. Ponadto organ podatkowy uznał, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 90.236,25 zł. poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od pojazdów, które nie były własnością podatnika. Pojazdy te zostały zakupione w dniu 25 września 2000 r. za kwotę 103.127,10 zł. od powiązanej spółki D spółka z o.o. Ustalono, że pojazdy te pierwotnie zostały nabyte przez H. spółka z o.o. od producenta J za kwotę 49.000 DM za sztukę. Nabywca nie zapłacił za te pojazdy. Umowa sprzedaży była zaś zawarta z zastrzeżeniem prawa własności do czasu zapłaty całej ceny. Powyższą decyzję organu odwoławczego zaskarżyła spółka skargą do Sądu administracyjnego. Pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił decyzji naruszenie art. 12 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. Nr 54 z 2000r. poz. 654 z późn. zm.) poprzez wyrażenie błędnego poglądu , że spełnienie przez podmiot współdziałający z innymi podmiotami w ramach wspólnego przedsięwzięcia, zakładającego uzyskanie zaplanowanych wspólnych korzyści finansowych, świadczenia pieniężnego ze środków pieniężnych wyłożonych przez wszystkie współdziałające podmioty przedpłaty warunkującej uruchomienie tego przedsięwzięcia i nierozliczenie się z nimi w terminie z powodu niepowodzenia tego przedsięwzięcia z przyczyn zawinionych przez osoby trzecie, które dopuściły się oszukańczych działań w stosunku do podmiotów realizujących to przedsięwzięcie, jest formą korzystania z cudzych kapitałów pieniężnych. Ponadto podniesiono zarzut naruszenia art. 16 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez wyrażenie błędnego poglądu, że strona zawarła umowę cywilnoprawną dotyczącą nabycia koncesji transportowej, nie zaś umowę nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w skład, którego wchodził pojazd wraz z koncesją, a nadto wyrażenie błędnego poglądu, że uzyskanie koncesji w drodze decyzji administracyjnej nie pozwala na dokonywanie jej amortyzacji jako wartości niematerialnej i prawnej. Skarżący zarzucił również decyzji naruszenie art. art. 121 § l, 125 § l, 187 § l i 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wnikliwej analizy zebranego materiału dowodowego w zakresie dotyczącym stanowiska w przedmiocie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 90.236,25 zł. wskutek zaliczenia do nich odpisów amortyzacyjnych od pojazdów, które nie były własnością spółki i oparcie się na pobieżnej analizie zebranego materiału. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik "A" S. A. wskazuje, iż organ podatkowy z naruszeniem obowiązku wnikliwego przeanalizowania zebranego materiału dowodowego nie rozważył, iż celem planowanego przedsięwzięcia było, stosownie do umowy leasingu operacyjnego z dnia 29 grudnia 1999 r., "pozyskanie finansowania celem zakupu i oddania w leasing A. -wyodrębnionego przedsiębiorstwa transportowo - spedycyjnego". W założeniu programu objętego finansowaniem było nie tylko utworzenie firm dealerskich i serwisowych, lecz także docelowa likwidacja firmy H. Sp. z o.o. poprzez utworzenie nowej spółki realizującej transakcję leasingową pod firmą "A." S. A., która za pieniądze pochodzące z planowanego finansowania w wysokości 10 mln USD miała całkowicie wykupić majątek firmy H Sp. z o.o., co zakładało całkowite zaspokojenie wszystkich wierzycieli tej spółki. Brak jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, iż którakolwiek z firm biorących udział w tym przedsięwzięciu wzbogaciła się kosztem drugiej poprzez zatrzymanie wpłaconych przez nią środków. "A." S. A. była jedynie krótkotrwałym dysponentem przekazanych na jej rzecz przez pozostałe firmy środków finansowych. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarł sprzeczne ze sobą i wzajemnie wykluczające się oceny a ponadto stanowisko przedstawione w niniejszej decyzji pozostaje w sprzeczności z wywodami zawartymi w uzasadnieniu decyzji kończących postępowanie w sprawach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych, Ponadto w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wskazano, że wadliwie w zaskarżonej decyzji przyjęto, że przedmiotem umowy cywilnoprawnej z firmą "I" była sprzedaż koncesji, bowiem w świetle art. 10 ust. l pkt. 3 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 2 sierpnia 1997r. o wykonywaniu międzynarodowego transportu drogowego - Minister Transportu i Gospodarki Morskiej na wniosek przedsiębiorcy mógł przenieść uprawnienia wynikające z koncesji w razie przejęcia przez innego przedsiębiorcę w całości lub części działalności w zakresie międzynarodowego transportu drogowego. Ponadto wskazano, że z treści faktur z dnia 28,29,30 sierpnia 2001 r. w żaden sposób nie wynika, aby przedmiotowe naczepy zostały sprzedane przez niemiecką firmę J z zastrzeżeniem przejścia własności rzeczy sprzedanej do czasu pełnej zapłaty ceny sprzedaży. Wskazując na powyższe uchybienia autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od organu, którego skarga dotyczy, kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej wg norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem rozbieżności pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym są trzy elementy podatkowego stanu faktycznego. Po pierwsze, zaniżenie przychodów spółki poprzez nie wykazanie nieodpłatnych świadczeń. Po drugi zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, polegające na naliczaniu odpisów amortyzacyjnych od wartości koncesji na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego. Po trzecie, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od pojazdów niebędących własnością podatnika. Oceniając zaskarżoną decyzję w aspekcie legalności tego aktu, Sąd uznał, że skarga jest uzasadniona jedynie w zakresie odnoszącym się do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Należy się zgodzić z autorem skargi, że organy podatkowe błędnie oceniły umowę zawartą ze spółką cywilną I . Zdaniem organu podatkowego przedmiotem tego stosunku cywilnoprawnego była koncesja. Z uwagi na przedmiot tej umowy organ uznał, że taka umowa jest z mocy prawa nieważna, stosownie do treści art. 58 k.c. Istotnie koncesja jest to zgoda organu administracji publicznej, zezwalająca na prowadzenie określonego rodzaju działalności gospodarczej. Przyznawana jest w drodze decyzji administracyjnej. W związku z tym koncesja nie może być przedmiotem obrotu cywilnoprawnego. Jednakże z lektury umowy z dnia 5 września 2001 r. wynika jednoznacznie, że przedmiotem tego stosunku cywilnoprawnego nie jest koncesja. Trzeba tu podkreślić, że treść stosunku cywilnoprawnego wynika przede wszystkim z oświadczeń woli obu stron, zawartych w tym wypadku w pisemnej umowie. Zawarte zaś w fakturze określenie przedmiotu umowy nie może zmieniać faktycznej treści umowy. W umowie tej w § 2 strony określiły, że spółka cywilna I przekazuje podatnikowi "część prowadzonej przez siebie działalności polegającej na świadczeniu usług w transporcie międzynarodowym w zakresie objętym posiadaną przez spółkę cywilną koncesją na wykonywanie transportu międzynarodowego". Zapisy tej umowy należy porównać z unormowaniami zawartymi w obowiązującej wówczas ustawie z dnia 2 sierpnia 1997 r. o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego (Dz. U. Nr 106, poz. 677 z późn. zm.). Tenże akt prawny w art. 10 ust. 1 przewidywał specyficzną regulację w zakresie następstwa prawnego w stosunku do koncesji. Zgodnie z tą normą prawną Minister Transportu i Gospodarki Morskiej może, na wniosek przedsiębiorcy, przenieść uprawnienia wynikające z koncesji w trzech sytuacjach: 1) w razie śmierci osoby fizycznej posiadającej koncesję i wstąpienia na jej miejsce spadkobiercy, w tym również osoby fizycznej będącej wspólnikiem spółki cywilnej, spółki jawnej lub spółki komandytowej; 2) połączenia, podziału lub przekształcenia, zgodnie z odrębnymi przepisami, przedsiębiorcy posiadającego pojazdy objęte koncesjami na międzynarodowy transport drogowy; 3) w przypadku przejęcia przez innego przedsiębiorcę w całości lub w części działalności w zakresie międzynarodowego transportu drogowego. W istocie więc skarżąca spółka zawarła umowę, która została w sposób wyraźny przewidziana przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego. Na tej podstawie dopiero organ administracyjny wydał koncesję podatnikowi. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 2 powyższej ustawy nie można przenosić uprawnień wynikających z koncesji, poza przypadkami wymienionymi w ust. 1. Dlatego też nie wolno zasadnie twierdzić, tak jak to czyni organ podatkowy, że umowa z dnia 5 września 2001 r. była nieważna z uwagi na jej przedmiot. Oczywiście powyższe nie oznacza, że podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tego prawa. Trafnie bowiem organy podatkowe wskazały, że przepis art. 16 b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera wyczerpujący katalog składników majątkowych, stanowiących wartości niematerialne i prawne. Unormowanie to nie zawiera wskazania koncesji. Jednakże okoliczność ta nie oznacza, że wydatku tego nie można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe powinny bowiem ten wydatek ocenić w aspekcie przesłanek przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera ogólną zasadę, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Również zasadny jest zarzut skargi dotyczący ustaleń, zawartych w zaskarżonej decyzji, a odnoszących się do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od pojazdów niebędących własnością spółki. Te ustalenia faktyczne oparto na fakturach sprzedaży wystawionych przez J na rzecz nabywcy H spółka z o.o. W treści tych dokumentów zawarto stwierdzenie, że "podstawą faktury są nasze ogólne warunki transakcji handlowych". Z tłumaczenia tych ogólnych warunków wynika, że przedmiot sprzedaży pozostaje własnością sprzedającego do chwili wyrównania wierzytelności przysługujących sprzedającemu na podstawie umowy kupna. Opierając się na powyższych dowodach organy podatkowe uznały, że sprzedaż została zawarta z zastrzeżeniem własności rzeczy do czasu zapłaty całej ceny. Ponieważ pierwotny nabywca nie zapłacił należności za te pojazdy, nie nabył prawa własności i w konsekwencji nie mógł przenieść prawa własności na rzecz kolejnych nabywców, w tym ostatecznie na rzecz spółki skarżącej. Trafnie skarżący zarzuca, że w powyższym zakresie organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Wbrew bowiem obowiązkowi wynikającemu z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ustalono wszystkich faktów dotyczących zakupu tych pojazdów. Warto podkreślić, że sprzedaż przedmiotowych pojazdów została dokonana w Niemczech. Kontrahentami był przedsiębiorca niemiecki i polski. Zatem w pierwszej kolejności należy ustalić prawo, którego państwa ma zastosowanie do tego stosunku zobowiązaniowego. Organy podatkowe posługują się bowiem oceną skutków prawnych sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności w oparciu o kodeks cywilny obowiązujący w Polsce. Kwestie te rozstrzyga ustawa z dnia 12 listopada 1965 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. Nr 46, poz. 290 z późn. zm.). Zgodnie bowiem z art. 1 § 1 ustawa ta określa prawo właściwe dla międzynarodowych stosunków osobistych i majątkowych w zakresie prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego oraz prawa pracy. Tenże akt prawny w zakresie stosunków zobowiązaniowych przewiduje w pierwszej kolejności wolę stron w wyborze prawa. Stosownie do treści art. 25 § 1 strony mogą poddać swe stosunki w zakresie zobowiązań umownych wybranemu przez siebie prawu, jeżeli pozostaje ono w związku z zobowiązaniem. Jeżeli strony nie dokonały wyboru prawa, zobowiązanie podlega prawu państwa, w którym strony w chwili zawarcia umowy mają siedzibę albo miejsce zamieszkania (art. 26). Z kolei, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 1, jeżeli strony nie mają siedziby albo miejsca zamieszkania w tym samym państwie i nie dokonały wyboru prawa, stosuje się do zobowiązań z umowy sprzedaży rzeczy ruchomych lub umowy dostawy - prawo państwa, w którym w chwili zawarcia umowy ma siedzibę albo miejsce zamieszkania sprzedawca lub dostawca. Zatem zastosowanie ma niemieckie prawo. Dopiero na płaszczyźnie tego porządku prawnego należy ocenić, czy H.. spółka z o.o. (obecnie K.), nabył prawo własności przedmiotowych pojazdów. W tym zakresie zaś zgromadzony materiał dowodowy jest niewystarczający. Wymaga wyjaśnienia szereg okoliczności chociażby dotyczących tego, czy J zgłosił do Syndyka masy upadłości spółki H. (obecnie K.) wierzytelności. W jaki sposób zostały zarejestrowane w Polsce pojazdy przez H. Z ogólnych warunków handlowych, a konkretnie z punktu V 5 wynikają bowiem specyficzne rozwiązania dotyczące posiadania dowodu rejestracyjnego przez sprzedawcę. Ponadto w przypadku, gdyby w prawie niemieckim istniałoby analogiczne uregulowanie jak w art. 590 § 1 k.c. zgodnie, z którym jeżeli rzecz zostaje kupującemu wydana, zastrzeżenie własności powinno być stwierdzone pismem, należałoby ustalić, czy taka umowa pisemna została sporządzona. Powyższe uwagi przemawiają za tym, że ustalenia organu podatkowego dotyczącego tego, że podatnik nie nabył prawa własności przedmiotowych pojazdów, są przedwczesne na gruncie zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów. Natomiast zarzuty skargi nie są uzasadnione w części dotyczącej zaniżenia przychodów poprzez nie zaliczenie do nich nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są między innymi wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Ustawodawca nie definiuje zatem precyzyjnie, co należy rozumieć przez określenie "nieodpłatne świadczenie." W judykaturze powszechnie przyjmuje się pogląd, że przez nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku tej osoby mające konkretny wymiar finansowy ( zob. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2000 r., I SA/Wr 880/98; wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2000 r., I SA/Gd 2285/98; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2000 r., III SA 2252/99; wyrok NSA z dnia 22 marca 2001 r., I SA/Gd 2027/98; wyrok SN z dnia III RN 49/02, OSNP-wkł. 2003, nr 15, poz. 2). Zatem istotą przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń z art. 12 ust. 1 pkt 2 analizowanej ustawy jest to, że podatnik otrzymuje określone przysporzenie majątkowe bez ekwiwalentnego świadczenia po swojej stronie. W rozpoznawanej sprawie pewne okoliczności są bezsporne. Na konto podatnika ogółem z polecenia C wpłynęło 1.425.000 zł., a ze spółki z o.o. D- 1.160.000 zł. Powyższe kwoty otrzymane przez A. S.A. zostały w krótkim czasie, niemal natychmiast, przekazane na konta dwóch podmiotów zagranicznych, a mianowicie F z siedzibą w USA tytułem przedpłat na poczet finansowania oraz na rzecz G z siedzibą w Danii tytułem ubezpieczenia transakcji. Jak wynika z aneksu nr 1/2000 do umowy z dnia 31 maja 2000 r., wobec niezrealizowania umowy finalnej, A S.A. oświadczył, że powyższe przedpłaty zarachowuje na poczet zapłaty ceny za prawo wieczystego użytkowania, wraz z prawem własności budynków nabyte przez podatnika od H. Spółka z o.o w dniu 9 sierpnia 2000 r. Abstrahując zatem od celu zawartych umów o współpracę należy stwierdzić, że ostatecznym efektem powyższych transferów było to, że skarżąca spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego wraz z prawem własności budynków w zamian za środki finansowe, które otrzymała od dwóch innych podmiotów gospodarczych celem przekazania podmiotom zagranicznym. Przy czym ta korzyść majątkowa została uzyskana przez skarżącego bez żadnego ekwiwalentu. Zatem spółka nabyła nieruchomości warte według aktu notarialnego kwotę 2.214.998 zł. Nie sposób więc zasadnie twierdzić, że nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem. W tym kontekście twierdzenia zawarte w skardze, dotyczące tego, że podatnik był jedynie krótkotrwałym dysponentem przekazanych na jego konto kwot pieniędzy, o tyle są nietrafne, że skarżąca spółka w wyniku tych działań stała się nieodpłatnie użytkownikiem gruntu oraz właścicielem budynków i budowli na tym gruncie. Nie budzi również zastrzeżeń sposób określenia wartości nieodpłatnych świadczeń. Organ odwoławczy uznał, że tym nieodpłatnym świadczeniem jest nie oprocentowana pożyczka. Wartość nieodpłatnych świadczeń określono jako sumę odsetek, jakie pożyczkobiorca musiałby zapłacić, gdyby pożyczka była oprocentowana. Przy czym organ odwoławczy określił wartość tych odsetek przyjmując dzień podpisania aktu notarialnego, to jest dzień 9 sierpnia 2000 r., jako datę, w której podatnik powinien zwrócić środki finansowe uzyskane przekazane wcześniej na jej konto. Wartość tą określono na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, że wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Sposób wyliczenia tego przychodu nie jest kwestionowany przez stronę skarżącą i jest prawidłowy. Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z art. 152 powyższej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Ponieważ zarzuty skargi były zasadne jedynie w części o kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 206 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pomimo tego, że w sentencji wyroku uchylono zaskarżoną decyzję w całości to jednak z pisemnego uzasadnienia wynika jednoznacznie, że jedynie część skargi była uzasadniona. Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 153 powyższej ustawy, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, należy uznać, że skarga została uwzględniona jedynie częściowo. Uznano bowiem, że prawidłowo organy podatkowe ustaliły zaniżenie przychodu o kwotę 252.584,51 zł. Natomiast skarga została uznana za uzasadnioną w zakresie zarzucanego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w kwocie 93.010,74 zł. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy powinien przeprowadzić gruntowne postępowanie dowodowe w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, przy uwzględnieniu oceny prawnej i wskazań Sądu zawartych w uzasadnieniu niniejszego wyroku, mając na uwadze zasadę prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej i rozwiniętej w art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej. Z tych względów orzeczono jak w wyroku.