I SA/Łd 371/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia WSA Joanna Tarno /spr./ Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2009 r. sprawy ze skargi T.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz T.P. kwotę 740 (siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 371/09 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...], nr [...], w sprawie określenia zobowiązania podatkowego T. P. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 53.359,00 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W wyniku badania dokumentacji i ewidencji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. uznał zaniżenie zadeklarowanej przez stronę wysokości przychodu o kwotę 116.748,52 zł, wynikającą z niezaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pełnych zakupów metali, tj. 9.254,50 kg o wartości 58.667,39 zł. Wysokość niezaewidencjonowanego przychodu organ ustalił na podstawie oszacowania podstawy opodatkowania stosownie do art. 23 § 4 w zw. z § 5 Ordynacji podatkowej, wykorzystując dane zebrane w toku kontroli podatkowej. Organ przyjął korzystniejszą dla strony obniżoną marżę w wysokości 25,09%, odniesioną do proporcji średnich cen zakupu towarów, przy zróżnicowaniu zakupów wykazanych i niewykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Pominięto natomiast średnią marżę na sprzedane towary w wysokości 45,53%, wyliczoną na podstawie zapisów w księdze. Ponadto, organ podatkowy zakwestionował wysokość kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 88.990,21 zł, na którą składały się wydatki z tytułu: 1) porad prawnych udzielonych przez Kancelarię Adwokacką M. S. z R. - w kwocie 63.300,00 zł; 2) porad prawnych udzielonych przez Kancelarię Radcy Prawnego R. C. z Ł. - w kwocie 1.200,00 zł; 3) wpisu sądowego uiszczonego na rzecz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w kwocie 2.000,00 zł; 4) opłaty sądowej - w kwocie 850,00 zł; 5) wpisu sądowego - w kwocie 100,00 zł; 6) odpisów amortyzacyjnych w kwocie - 19.680,21 zł; 7) opłaty kwocie 600,00 zł za sporządzenie warunkowej umowy sprzedaży; 8) opłaty w kwocie 600,00 zł za sporządzenie aktu notarialnego dotyczącego przeniesienia udziału w prawie wieczystego użytkowania drogi oraz działek położonych w G. przy ul. A, 9) opłaty sądowej w kwocie 660,00 zł związanej z nabyciem środka trwałego (nabycie udziału w prawie wieczystego użytkowania drogi oraz działek). Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pkt 1 i 2 Naczelnik stwierdził, że podatnik nie wykazał związku wydatków z osiągniętymi przychodami, ani celu ich poniesienia. Nie wyjaśnił również zakresu uzyskanych porad prawnych, nie okazał żadnych pism procesowych, ani zawartych umów handlowych. Odnośnie pkt 3) organ pierwszej instancji uznał, że wydatek ten dotyczy postępowania administracyjnego w zakresie podatku dochodowego za 2000 r. firmy A, którą 29 grudnia 2000 r. przejęła spółka B, natomiast od dnia 30 października 2002 r. podatnik prowadzi obecną firmę, zatem wydatek ten nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu 2007 r. firmy A, Organ wskazał na oświadczenie podatnika złożone w trakcie postępowania podatkowego, z którego wynika, że opłata sądowa z pkt 4 dotyczy prywatnej sprawy, co zdaniem organu narusza art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Natomiast wydatek z pkt 5 został poniesiony z tytułu wpisu sądowego na rzecz WSA w Łodzi i dotyczy postępowania w zakresie podatku VAT za 1999 r. prowadzonego wobec firmy A, zatem wydatek ten nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu za 2007 r. Podatnik zaliczył do środków trwałych nieruchomość położoną w G. przy ul. A (pkt 6), zakupioną w dniu 3 października 2006 r. Za datę przyjęcia do używania tego środka trwałego podatnik przyjął dzień zakupu, tj. datę podpisania aktu notarialnego. Z aktu tego wynika, że zakupione budynki były uprzednio wykorzystywane na cele biurowo-produkcyjne (magazynowe) i przeznaczone są do remontu. Strona wyjaśniła, że w 2007 r. znaczna część zakupionej nieruchomości była wynajmowana spółce B na podstawie umowy najmu z dnia 2 stycznia 2007 r. Z § 8 okazanej umowy najmu wynika, że przekazanie przedmiotu najmu, tj. hali magazynowej miało nastąpić wg protokołu zdawczo-odbiorczego, którego brak w aktach sprawy. Ponadto, w okresie od stycznia do marca 2007 r. rozpoczęto również prace remontowe tego obiektu. W oświadczeniu z dnia 6 maja 2008 r. podatnik stwierdził, że roboty budowlane "dotyczyły remontu placu, hali, biurowca, tynków i płytek". W wyniku kontroli krzyżowej organ ustalił, że przeprowadzone prace remontowe dotyczyły remontu dachu o powierzchni 2.500 m2 i orynnowania budynku hali magazynowej o łącznej powierzchni 3 819 m2. Organ stwierdził, że podatnik nie wyjaśnił i nie wskazał dowodów świadczących o wykorzystywaniu nieruchomości na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z dniem 2 stycznia 2007 r., tj. od daty zawarcia umowy najmu, do używania została przyjęta jedynie wynajmowana część nieruchomości. W związku z powyższym Naczelnik uznał, że koszt uzyskania przychodu stanowi tylko ta część odpisów amortyzacyjnych, która została naliczona od wynajmowanej części nieruchomości (2.000 m2). Odnośnie opłat za sporządzenie aktów notarialnych z pkt 7 i 8 organ wskazał, że na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. W odwołaniu od decyzji Naczelnika strona zarzuciła organowi naruszenie art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 f ust. 4 u.p.d.o.f. Podatnik nie zgodził się z ustaleniami organu w zakresie: 1) zaniżenia przychodu o kwotę 116.748,52 zł, 2) nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków z tytułu: - wpisu sądowego w sprawach administracyjnych (2.000,00 zł i 100,00 zł), - porad prawnych Kancelarii Adwokackiej M. S. z R. (63.300,00 zł) i Kancelarii Radcy Prawnego R. C. (1.200,00 zł), - odpisów amortyzacyjnych (19.680,21 zł). Uchylając decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że wymagane jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie wydatków dotyczących obsługi prawnej oraz wydatków poniesionych tytułem wpisów sądowych w sprawach administracyjnych. Organ podkreślił, że podczas postępowania podatkowego podatnik ograniczył się jedynie do oświadczenia, że: "porady prawne dotyczyły działalności gospodarczej i pism procesowych. Umów nie posiadam. Nie pamiętam czy osiągnąłem z tego tytułu przychód." Usługi świadczone przez adwokatkę M. S. zostały udokumentowane dziewięcioma fakturami VAT, w których, w pozycji "nazwa usługi" występują następujące rodzaje usług: doradztwo prawne z zakresu działalności gospodarczej i prawa podatkowego, pisma procesowe, uczestniczenie w rozmowach handlowych, przygotowywanie projektów umów w obrocie gospodarczym, porady prawne z zakresu prawa pracy. Natomiast usługi świadczone przez radcę prawnego R. C. zostały potwierdzone fakturą VAT nr [...], w treści której podano: "pomoc prawna". Wprawdzie w trakcie postępowania podatkowego podatnik nie wykazał i nie przedstawił konkretnych dowodów wskazujących jaki był związek poniesionych wydatków dotyczących porad prawnych z osiągniętym przychodem (brak pism procesowych, umów handlowych), to pomimo biernej postawy strony w tym zakresie, Dyrektor IS uznał, że wniosek podatnika o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków zasługuje na uwzględnienie. Ponadto, w ocenie organu wyjaśnienia wymagała sprawa reprezentowania strony przez adwokatkę M. S. przed urzędami skarbowymi. W uwagach złożonych do protokołu z kontroli podatkowej podatnik podniósł, że w trakcie postępowania przedstawił decyzje urzędów skarbowych dotyczące spraw prowadzonych przez M. S. Jednakże kopie tych decyzji nie zostały załączone do akt sprawy. W ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia wymaga również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych tytułem wpisów sądowych w sprawach administracyjnych (2.000,00 zł i 100,00 zł). W aktach sprawy znajduje się zarządzenie przewodniczącego WSA w Rzeszowie o wezwaniu do uiszczenia kwoty 2.000,00 zł tytułem wpisu sądowego od skargi z dnia 17 stycznia 2007 r. Podatnik wystawił jedynie dokumenty wewnętrzne, w aktach sprawy brakuje natomiast kserokopii dowodów wpłaty powyższych kwot na rachunek bankowy Sądu. W ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie w zakresie zakwestionowania opłat poniesionych na wpis sądowy zapadło przedwcześnie, bez należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i z naruszeniem reguł oceny dowodów. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy pierwszej instancji został zobowiązany ponadto do uwzględnienia aktów prawnych dotyczących kosztów sądowych i innych wymienionych należności, a także normujących tę materię przepisów Kodeksu postępowania cywilnego. Wobec podważenia ustaleń w zakresie stanu faktycznego, organ pierwszej instancji został zobowiązany do ponownego zbadania rzetelności ksiąg podatkowych, co ma związek z dokonanym oszacowaniem. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za chybioną argumentację podatnika, że fakt wykorzystywania do celów działalności gospodarczej całej wynajmowanej nieruchomości, położonej w G. przy ul. A, wynika z ustnej umowy najmu, która jest ważna i prawnie skuteczna. Organ odwoławczy podkreślił, że umowa najmu z dnia 2 stycznia 2007 r. została zawarta w formie pisemnej i takiej sytuacji należy zastosować się do art. 77 § 1 K.c., zgodnie z którym przy uzupełnieniu lub zmianie umowy jaką strony przewidziały w celu jej zawarcia, należy zachować taką samą formę. Zawarcie umowy ustnej nie jest skuteczne również i z tej przyczyny, że z treści § 7 ust. 3 umowy z dnia 2 stycznia 2007 r. wynika, że: "wszelkie zmiany w umowie mogą być wprowadzane wyłącznie w formie pisemnego aneksu pod rygorem nieważności". Z § 7 ust. 1 tej umowy wynika ponadto, że w sprawach nieuregulowanych w umowie, strony będą stosować obowiązujące przepisy kodeksu cywilnego. W myśl art. 660 K.c. umowa najmu nieruchomości lub pomieszczenia na czas dłuższy niż rok powinna być zawarta na piśmie. W razie niezachowania tej formy, umowę poczytuje się za zawartą na czas nie oznaczony. Przedmiotowa umowa została zawarta na czas określony, do dnia 31 grudnia 2010 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez T. P., który zarzucił jej naruszenie: - art. 7 K.p.a. polegające na nierozpatrzeniu sprawy i wniesionego odwołania w całości, tj. pominięcia zarzutów dotyczących zaniżenia przychodu, - art. 122, art. 233 ust. 2, art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej, polegające na uchyleniu w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, chociaż istniały przesłanki do rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty, - art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4, art. 121 oraz 124 Ordynacji podatkowej polegające na niezamieszczenia wyjaśnienia podjętej decyzji w zakresie zastosowanego art. 233 § 2 tej ustawy. - art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady szybkości postępowania poprzez zaniechanie zbadania sprawy i wydania merytorycznej decyzji rozstrzygającej zasadność zarzutów podatnika, lecz uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, co było działaniem zbędnym i przyczyni się do wydłużenia postępowania. Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie jej uchylenie i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy pominął w swoich rozważaniach elementy decyzji organu pierwszej instancji dotyczące ewentualnego zaniżenia zadeklarowanej wysokości przychodu. Opisał jedynie samą konkluzję i w żaden sposób nie odniósł się do ustaleń poczynionych przez ten organ. Powołując się na orzecznictwo NSA skarżący wskazał, że istota administracyjnego postępowania odwoławczego polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej, czego Dyrektor Izby Skarbowej nie uczynił, pomimo istnienia przesłanek uzasadniających rozpoznanie sprawy co do istoty. Jeżeli okaże się, że w postępowaniu przeprowadzonym przed organem pierwszej instancji są pewne braki lub niejasności, organ odwoławczy może i powinien przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Postępowanie to może również przeprowadzić za pośrednictwem organu pierwszej instancji, który wydał decyzję. W ocenie skarżącego organ odwoławczy zobowiązany był do przeprowadzenia w części postępowania dowodowego i po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału - do rozstrzygnięcia sprawy. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że przeprowadzenia postępowania dowodowego wymagają jedynie wydatki dotyczące obsługi prawnej oraz wydatki poniesione tytułem wpisu sądowego za postępowanie administracyjne oraz opłaty dotyczącej wpisu sądowego. W pierwszym przypadku wystarczającym będzie, co organ odwoławczy przyznaje w uzasadnieniu, przesłuchanie świadków: adwokatki M. S. oraz radcy prawnego R. C. W drugim przypadku należy jedynie przeanalizować dokumenty dotyczące aportu do Spółki z o.o. oraz przepisy prawa wskazane w zaskarżonej decyzji. Skarżący podkreślił, że unikanie przez organ odwoławczy podejmowania decyzji co do istoty, narusza prawo, przyczynia się do niepotrzebnego przedłużenia postępowania i naraża go na obowiązek zapłaty wysokich odsetek od podatku. Ponadto skarżący zarzucił, że organ odwoławczy nie wskazał z jakich przyczyn nie zastosował przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej. W dalszej części skargi skarżący powołał się na wyroki NSA z 1 czerwca 2001 r., I SA/Gd 2322/98, niepubl. oraz z 5 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1817/98. "Serwis Podatkowy" 2001, nr 4, s. 25, w których Sąd stwierdził, że uzasadnienie takiej decyzji nie może ograniczać się do lakonicznego stwierdzenia, że decyzja organu pierwszej instancji zawiera wady formalne i merytoryczne, gdyż stwierdzenie takie wskazuje na pogwałcenie zasady ustalenia prawdy obiektywnej zgodnie z art. 122 i 125, tzn. w sposób wnikliwy i szybki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych przyczyn niż zostały w niej podniesione. Podstawą prawną zaskarżonej decyzji jest art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi swego rodzaju wyłom w konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Decyzję o jakiej mowa w tym przepisie organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, czyli przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując art. 233 § 2, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, niepubl.). Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" użyty w 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki wymienione w tym przepisie, możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor IS uznał, że zasługuje na uwzględnienie wniosek podatnika o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność związku z osiągniętym przychodem wydatków poniesionych z tytułu porad prawnych. Zdaniem organu odwoławczego należy także uzupełnić akta sprawy o kopie decyzji wydanych w sprawach, w których skarżącego reprezentowała adwokatka M. S.. Dodatkowego wyjaśnienia wymaga również kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu wpisów sądowych w sprawach administracyjnych. W tej sytuacji wobec podważenia ustaleń w zakresie stanu faktycznego, organ pierwszej instancji został zobowiązany do ponownego zbadania rzetelności ksiąg podatkowych, co ma związek z dokonanym oszacowaniem. O tym, czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części, czy stanowi tylko dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji nie świadczy ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r., II FSK 885/07, LEX nr 492423). W ocenie Sądu zakres faktów jakie w wyniku decyzji kasacyjnej mają być objęte przedmiotem dowodzenia organu pierwszej instancji, daje podstawę do uznania, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Oczywiście zakresu tego nie można wyznaczać z matematyczną dokładnością, jednakże z treści decyzji kasacyjnej wyraźnie wynika, że chodzi tu o przeprowadzenie więcej niż jednego dowodu, co wymaga podjęcia przez organ wielu dodatkowych czynności. Dlatego wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie stanowi naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji jest możliwe gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki (jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części). Jednakże wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu pierwszej instancji, stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2005 r., FSK 1642/04, LEX nr 181004). Unormowanie zawarte w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje na fakultatywny charakter działania organu w sytuacji, gdy dostrzega on potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w części. Przepis ten stanowi o uprawnieniu organu odwoławczego, które jest limitowane przesłankami w nim wymienionymi (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15 kwietnia 2008 r., I SA/Ol 96/08). Oznacza to, że w granicach określonych prawem, tj. gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części, organ odwoławczy ma pewną swobodę wyboru czy swoją decyzję oprze o przepis art. 233 § 2, czy też o art. 229 Ordynacji podatkowej, a Sąd może jedynie ocenić, czy organ zmieścił się w tych granicach. Podkreślić należy jednak, że wydając decyzję kasacyjną organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej, możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., I SA/Ka 2226/98, niepubl.). W obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienie sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 184/08, LEX nr 508329). Jeżeli w sprawie wystąpią przesłanki kasacyjnego rozstrzygnięcia (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) organ odwoławczy nie może narzucić organowi pierwszej instancji sposobu załatwienia sprawy. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą przesądzać treści decyzji, gdyż czyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe strony (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., II FSK 224/07, LEX nr 488304). W obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienie sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie (por. wyrok NSA z 4 czerwca 2009 r., II FSK 184/08). Jeżeli organ odwoławczy przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji i jednocześnie zajmuje merytoryczne stanowisko co do rozstrzygnięcia sprawy - narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej i to właśnie uczynił Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w rozpoznawanej sprawie. Dokonując oceny decyzji Naczelnika US, organ odwoławczy uznał bowiem za chybioną argumentację podatnika, dotyczącą wykorzystywania do celów działalności gospodarczej całej wynajmowanej nieruchomości, położonej w G. przy ul. A. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja pierwszej instancji jest trafna w części dotyczącej odpisów amortyzacyjnych. Stosując art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy powinien był natomiast ograniczyć się wyłącznie do wykazania przesłanek stanowiących podstawę uchylenia decyzji Naczelnika oraz wskazać jakie okoliczności organ ten powinien wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Doszło zatem również do naruszenia tego przepisu, co może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za nietrafny natomiast należy uznać zarzut naruszenia art. 7 K.p.a., gdyż przepis ten nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Sąd nie podzielił również zarzutu dotyczącego uchybienia zasadzie szybkości postępowania, wynikającej z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie może ona przesłonić zasady zupełności postępowania dowodowego wynikającej z art. 187 § 1 tej ustawy, tj. obowiązku wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany będzie do powtórnego rozpatrzenia odwołania skarżącego, mając na względzie zaprezentowaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa podatkowego. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. J.S.