I SA/Łd 375/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 23 września 2010 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty z prowadzonej działalności gospodarczej za 2006 r. oddala skargę. I SA/Łd 375/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W. z dnia [...] r. nr [...] określającą Sp. z o.o. A. z siedzibą w Z. W. wysokość straty z prowadzonej działalności gospodarczej za 2006 r. w kwocie 123.845,49 zł. W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 49.570,69 zł, na którą składały się: - wydatki na usługi marketingowe świadczone przez Panią A. W. (Prezesa Zarządu tej Spółki) w kwocie 46.756,03 zł. - zawyżone koszty składek ZUS w kwocie 252,37 zł, - wydatki udokumentowane dowodami wewnętrznymi na kwotę 2.562,29 zł. Organy podatkowe ustaliły, iż Sp. z o.o. A., reprezentowana przez prokurenta – T. N., zwarła w dniu 15 października 2005 r. z Panią A. W. – Prezesem Zarządu tej Spółki, umowę o świadczenie usług marketingowych. Z umowy tej wynikały dla zleceniobiorcy następujące obowiązki: - negocjacja warunków handlowych z producentami leków oraz hurtowniami, - prowadzenie działalności marketingowej za pomocą wszelkich dostępnych form i metod, celem stałego wzrostu obrotów i systematycznego zwiększania sprzedaży zleceniodawcy, - stałe monitorowanie i analiza rentowności zapasów magazynowych, celem efektywnego wykorzystania, - sprawowanie stałego nadzoru w zakresie rozliczeń pieniężnych między zleceniobiorcą, a dostawcami, - wykonanie pozostałych czynności zleconych przez zleceniodawcę. Dowodami wykonania powyższych czynności były sprawozdania z wykonania usług marketingowych w poszczególnych miesiącach 2006 r. (podpisane przez prokurenta T. N. i Prezesa Zarządu A. W.): kontrola wysokości stanu magazynowego, analiza rotowania poszczególnych preparatów znajdujących się na stanie magazynowym apteki, szkolenie pracowników w zakresie techniki sprzedaży, prowadzenie negocjacji handlowych z przedstawicielami producentów leków (B., C., D., E., F., G., H., I., J., K., L., Ł, M., N.), przeprowadzanie akcji promocyjnych dotyczących różnych preparatów leczniczych, organizowanie akcji promocyjnych z okazji dnia babci i dnia kobiet, dokonywanie zamówień towaru do apteki, dokonywanie analizy rentowności apteki, prowadzenie negocjacji handlowych z przedstawicielami firm O. SA oraz P. SA w zakresie dostaw towarów oraz programów lojalnościowych dla aptek. W ocenie organów, kontrolowana jednostka nie udokumentowała wykonania powyższych usług marketingowych; przedstawione umowy na świadczenie usług marketingowych oraz związane z tym faktury VAT i sprawozdania z wykonania tych usług, nie stanowią dostatecznego dowodu wykonania usług marketingowych i ich związku z przychodem. Spółka nie przedłożyła żadnej umowy zawartej w wyniku działań marketingowych, pomimo twierdzeń, że z reguły spotkania z przedstawicielami producentów i hurtowniami nie są potwierdzane umowami handlowymi sporządzonymi w pisemnej formie, co wskazywałoby, że Spółka jednak zawierała umowy. Spółka uczestniczyła w programie "[...]", jednakże w ocenie organu, umowa ta dowodzi, że to firma O. SA przygotowała przedmiotowy program, myśląc o wspólnym celu aptek i hurtowni farmaceutycznych i to ona wystąpiła z inicjatywą współpracy w tym zakresie. Z kolei twierdzenie Spółki, że brak konieczności spisywania ustnych ustaleń wynika z faktu, że oferta kierowana jest do wszystkich odbiorców i dla wszystkich jest taka sama oraz że Spółka bierze udział w akcjach promocyjnych, w związku z czym otrzymuje foldery i materiały reklamowe, oznacza, iż to wobec Spółki prowadzone są akcje reklamowe, a Spółka jako ich adresat przyjmuje bierną postawę, nie negocjuje, składuje jedynie bieżące oferty potencjalnych dostawców. To dowodzi o braku jakichkolwiek działań Pani A. W. w zakresie świadczenia usług marketingowych. Organy podatkowe uznały też, iż dowodem wynegocjowania lepszych warunków handlowych nie mogą być faktury zakupu oraz faktury korygujące, w których uwzględniono upusty cenowe. Współpraca podatnika z firmą O. SA nie jest efektem działań marketingowych Pani A. W., lecz stanowi realizację zobowiązań Spółki wobec kontrahenta – O. SA, wynikających z zawartej pomiędzy tymi podmiotami w dniu 21 października 2005 r. umowy pożyczki. Pożyczkobiorca (A. Sp. z o.o.) zobowiązał się do dokonywania w O. SA zakupu towarów w wysokości nie mniejszej niż 90% wszystkich zakupów. Organ odwoławczy wskazał także, iż o działaniach Pani A. W. w zakresie świadczenia usług reklamy, nie może świadczyć zakup kwiatów i doniczek, zakup usługi kserograficznej ulotek reklamowych apteki oraz etui na recepty z nazwą i adresami aptek. Zatem celem zawarcia umowy o współpracę z Panią A. W. w zakresie usług marketingowych, było wliczenie kwot wynikających z faktur VAT - wystawionych przez w/w osobę - do kosztów podatkowych. Z kolei sama faktura VAT za usługi nie daje podstaw do jakiejkolwiek oceny celowości poniesienia przedmiotowego wydatku oraz jego wpływu na osiągnięty przez Spółkę przychód. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających prowadzenie negocjacji handlowych z producentami wskazanymi w sprawozdaniach; nie wykazała, że w następstwie działań marketingowych doszło o zawarcia kontraktów handlowych. Sam fakt zawarcia umowy o świadczenie usług marketingowych oraz lakoniczne sprawozdania z wykonania usług w poszczególnych miesiącach 2006 r. (zaakceptowane przez prokurenta Spółki i Panią Prezes Zarządu, która jest jednocześnie wykonawcą usług marketingowych) nie stanowią dowodu potwierdzającego ich wykonania. Z przedłożonych sprawozdań nie wynika, jakie umowy zostały zawarte w wyniku negocjacji handlowych i jakie warunki tych umów zostały wynegocjowane, w jakim zakresie miały być zrealizowane. W zakresie usług polegających na organizowaniu szkoleń dla pracowników, nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających fakt realizacji tych świadczeń. Przedmiotowe wydatki w kwocie 46.756,03 zł nie spełniają zatem warunku określonego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – związku ich poniesienia z przychodem. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, iż czynności, do których wykonania Pani A. W. była zobowiązana w ramach umowy marketingowej, pokrywają się z jej obowiązkami w ramach pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki "A.". W odniesieniu do błędnego zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwoty 2.562,29 zł, organ odwoławczy wskazał, iż Spółka zaksięgowała te wydatki na podstawie dwóch dokumentów wewnętrznych: - DP 177 na kwotę 2.050,- zł – wyksięgowano środki trwałe w budowie z konta 011 na konto 403 (usługi obce), - DP 159 na kwotę 297,16 zł oraz DP 161 na kwotę 215,13 zł – zaewidencjonowano na koncie 402 (materiały i energia) energię elektryczną za 2006 r. i za grudzień 2006 r. Podatnik nie przedstawił jednak dokumentów źródłowych (faktur dokumentujących wydatki modernizacyjne i zakup energii), na podstawie których sporządzone zostały dokumenty wewnętrzne. Prace modernizacyjne wykonane zostały w roku 2005 i zgodnie z dyspozycją przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogły być zaliczone do kosztów podatkowych roku 2006. Zresztą sama Spółka nie przedstawiła żadnego dokumentu, który by ten fakt potwierdzał. To samo dotyczyło wydatków na energię elektryczną – strona oświadczyła jedynie, iż rachunki za energię otrzymała w 2007 r., a częściowo dotyczyły one także roku 2006. Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości, organy podatkowe uznały za nierzetelne księgi podatkowe za 2006 r., z uwagi na ujęcie w nich zapisów, które nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Jednakże na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowani, gdyż do jej ustalenia przyjęto dane wynikające z urządzeń księgowych, pomniejszone o nieprawidłowości ujawnione w wyniku kontroli. Organ odwoławczy zaznaczył także, iż kwestii spornej nie stanowią ustalenia dotyczące składek ZUS w wysokości 249,93 zł i 2,44 zł. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. Spółka z o.o. A. wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając wydanemu rozstrzygnięciu: - naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego, mającego istotny wpływ na treść decyzji, polegającego na nieuwzględnieniu dostarczonych przez stronę dowodów działalności marketingowej A. W. w postaci faktur za wystrój wnętrz, ulotki, materiały reklamowe aptek; przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej oceny, co w szczególności dotyczy uznania, że zawieranie i wdrażanie umowy dotyczącej programu lojalnościowego "[...]" oraz przeprowadzenie tzw. marketingu cenowego polegającego na dokonywaniu zakupów określonego asortymentu towaru, na który Spółka otrzymywała rabaty, nie dowodzi działalności marketingowej wykonanej przez A. W. na rzecz Spółki; brak wystąpienia organu podatkowego do sądu o ustalenie treści stosunku prawnego; brak uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej przez organ podatkowy decyzji, które powinno zawierać ściśle określone elementy, o których mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; - naruszenie art. 193, art. 220 i art. 222 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich wykładnię. W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka wskazała zakres prac wykonywanych przez A. W. w ramach świadczenia usług marketingowych. Wskazano, że każda oferta składana przez kontrahenta jest przez A. W. analizowana pod kątem rotowalności danego preparatu w aptekach Spółki, jego ceny i marży jaką można na sprzedaży uzyskać i porównywana z innymi otrzymanymi ofertami, zaś przyjęcie oferty i dokonanie transakcji zakupu jest końcowym efektem tej pracy. Dowodem wynegocjowania lepszych warunków handlowych są faktury zakupu, na których uwidoczniony jest rabat udzielony przez producenta lub hurtownię oraz faktury korygujące, w których podstawą korekty jest zmiana ceny w oparciu o wynegocjowany upust. Głównym dostawcą towaru do Spółki jest O. SA, a dostawy towaru odbywają się w oparciu o wynegocjowaną umowę przez A. W., z której wynika miedzy innymi zobowiązanie do dokonywania w O. SA procentowej wielkości zakupów, od której uzależniony jest rabat otrzymany przez Spółkę. Pozostała część zakupów dokonywana jest u innych dostawców, a brak umów handlowych wynika z niewielkiej ilości dokonywanych zakupów w innych hurtowniach farmaceutycznych. Jednak w celu podtrzymania kontaktów handlowych i czerpania wiedzy o rynku farmaceutycznym – a w szczególności warunków handlowych – odbywane są spotkania z przedstawicielami handlowymi. W obliczu wiążącej umowy z O. SA nie było możliwe podpisanie umowy z innym dostawcą. Z kolei akcje promocyjne – jak wskazała skarżąca Spółka - dotyczą cen poszczególnych towarów, tzw. marketing cenowy. Informacje o promocjach wywieszane są w aptekach na kartkach w sali ekspedycyjnej – są to wyselekcjonowane leki, które ze wglądu na niską cenę dla pacjenta i dużą rotowalność oraz korzystny rabat udzielony z reguły przez producenta, dają aptece szansę na wykonanie większej sprzedaży, pozwalając jednocześnie mimo niskiej ceny zachować pełną marżę. Spółka uważa, iż czynności marketingowe zostały przez A. W. wykonane, a wręcz powinno się postawić tezę, że brak ciągłej analizy ofert pojawiających się na rynku aptecznym oraz analizy cen i rotowalność poszczególnych produktów, spowodowałyby, że apteki w ogóle nie mogłyby istnieć na rynku. Spółka nie zgadza się też z twierdzeniem, że usługi marketingowe wykonane na podstawie umowy o świadczenie usług marketingowych zawartej miedzy A. W. a A. Sp. z o.o. pokrywają się z zakresem jej obowiązków jako Prezesa Zarządu Spółki. W odniesieniu do zakwestionowanych wydatków na prace modernizacyjne (za które uzyskała fakturę w 2005 r. na kwotę 2.050,- zł) wskazano, że Spółka nie zaliczyła tych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów w roku 2005, zgodnie z założeniem, że roboty mają być kontynuowane, a kwota docelowa nie jest znana. Wobec czego obciążenie kosztów Spółki częściowo zafakturowanymi robotami jest nieprawidłowe. Z kolei dokumenty proste o nr 159 i 161 dotyczą rachunków za energię elektryczną, otrzymanych w 2007 r., a dotyczących w części 2006 r. W końcowej części skargi Spółka zakwestionowała także zarzut nierzetelności prowadzonych ksiąg rachunkowych, a do skargi załączyła kopie faktur za energię elektryczną (DP 159 i 161) oraz kopię faktury za prace modernizacyjne (DP 177). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie Sąd wskazuje na treść przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z póź. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem podatnik kwalifikując jakiś wydatek do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się definicją zawartą w tym przepisie, tzn. ocenić czy koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, oraz czy nie został z kosztów wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1 tej ustawy. O zakwalifikowaniu danych kosztów podatnika do kosztów uzyskania przychodów decyduje przede wszystkim by były to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku. Ustawodawca opierając konstrukcję kosztów uzyskania przychodów na zasadzie klauzuli generalnej enumeratywnie wyłączył pewne rodzaje kosztów (art. 16 ust. 1 w/w ustawy), stanowiąc, iż mimo poniesienia ich w celu uzyskania przychodów nie będą one uznawane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca nie uzależnił natomiast uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów od niezbędności wydatku, ekonomicznej zasadności podjętej decyzji czy rezultatu, jaki wydatek przyniósł w postaci konkretnego przychodu. Wystarczy więc wykazanie, że działanie podatnika było uzasadnione wiedzą (w momencie podejmowania decyzji o wydatku) o związku przyczynowo-skutkowym z potencjalnymi przychodami. Na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym ich prowadzenia (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej), sama faktura sprzedaży, czy też tak jak w niniejszej sprawie zawarcie umowy o świadczenie usług marketingowych – w przypadku wątpliwości w zakresie realizacji transakcji, czy też wykonania umowy - nie może być wyłącznym dowodem dokumentującym koszt uzyskania przychodu w działalności gospodarczej. Zatem prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury czy zawarcia umowy; rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dokumentach zapisów ze stanem rzeczywistym. W zaistniałym stanie faktycznym decydujące znaczenie miał charakter wykonywanych czynności w ramach przedmiotowej umowy o świadczenie usług marketingowych, a organy podatkowe nie przekroczyły swych kompetencji badając treść i cel umów, a także oczekiwania stron co do rezultatu umowy. W niniejszej sprawie skarżąca, celem obalenia twierdzeń organów podatkowych, nie przedstawiła żadnych innych dokumentów, oprócz faktur wystawionych przez A. W. (będącą jednocześnie Prezesem Zarządy Skarżącej Spółki) i sprawozdań z wykonania tych usług za poszczególne miesiące, które potwierdziłyby rzeczywiste wykonanie spornej umowy. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że sprawozdania z wykonania usługi marketingowej za poszczególne miesiące 2006 r. są lakoniczne i ograniczają się do wymienienia w punktach czynności jakie miała wykonać A. W.. Nie wynika z nich np. jaki był wynik kontroli stanu magazynowego, jakie towary zamówiono do apteki, gdzie, kiedy i jak przeszkolono pracowników, na czym polegała promocja wyszczególnionych leków, na czym poległy negocjacje handlowe z przedstawicielami producentów środków farmaceutycznych. W tym miejscu należy wskazać na niekonsekwencję przedstawiciela – prokurenta Spółki, który z jednej strony zleca osobie trzeciej negocjowanie warunków handlowych z producentami leków oraz hurtowniami, a z drugiej strony w uzasadnieniu skargi wskazuje, iż "głównym dostawcą towaru do Spółki jest O. SA, a dostawy towaru odbywają się w oparciu o wynegocjowaną umowę przez A. W., z której wynika miedzy innymi zobowiązanie do dokonywania w O. SA procentowej wielkości zakupów, od której uzależniony jest rabat otrzymany przez Spółkę. Pozostała część zakupów dokonywana jest u innych dostawców, a brak umów handlowych wynika z niewielkiej ilości dokonywanych zakupów w innych hurtowniach farmaceutycznych. (...), w celu podtrzymania kontaktów handlowych i czerpania wiedzy o rynku farmaceutycznym – a w szczególności warunków handlowych – odbywane są spotkania z przedstawicielami handlowymi". Wynika z tego, że kontakty handlowe Pani A. W. (oprócz firmy O. SA) ograniczają się tylko do podtrzymywania kontaktów handlowych. Skarżącą Spółka nie wykazała zatem w celu osiągnięcia jakiego przychodu ukierunkowane są działania Pani A. W., wykonywane w ramach zawartej umowy marketingowej. Zdaniem Sądu podstawą wzruszenia kwestionowanej decyzji nie mógł być również fakt zapłaty ceny za wykonane usługi w ramach umowy o usługę marketingową, gdyż zapłata przez podatnika kwoty wynikającej z umowy lub z faktury nie jest wystarczającym dowodem wykonania usługi. Dla potrzeb prawnopodatkowych dowodem takim może być wyłącznie rezultat umowy dotyczącej takiej usługi, który powinien stanowić przedmiot oceny organów (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 94/2004). Samo wystawienie faktury, czy zawarcie umowy cywilnoprawnej i nawet ewentualna zapłata wymienionej w niej kwoty, nie zawsze jest wystarczającym dowodem wykonania usługi (dostarczenia towaru). Dowodem na wykonanie usługi dla potrzeb prawnopodatkowych jest wyłącznie rezultat tej umowy, który powinien stanowić przedmiot oceny organów podatkowych. Odmowa przedłożenia takiego dowodu (w tym przypadku potwierdzenia wykonania umowy marketingowej) i uniemożliwienie dokonania jego oceny, nie może stanowić podstawy do uznania naruszenia prawa przez organy podatkowe. Wobec braku jednoznacznych i przekonujących dowodów dotyczących zakresu przedmiotowych usług wykonywanych w ramach spornej umowy i faktu jej wykonania, słusznie uznały organy podatkowe, że rzekome przedmiotowe wydatki skarżącej Spółki na rzecz wskazanej osoby podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Wskazać też przy tym należy, że to na podatniku spoczywa obowiązek dokumentowania ponoszonych wydatków w stopniu umożliwiającym wykazanie zaistnienia związku przyczynowego pomiędzy tymi wydatkami a osiąganymi przychodami, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. W ocenie Sądu, nie było też podstaw do zastosowania przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Zakres normowania przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej odnosi się do sfery prawa, nie zaś do sfery faktów. Dokonywanie ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej należy bowiem do organów podatkowych, nie zaś do sądu powszechnego. Nie można także podważyć ustaleń organów podatkowych, co do braku możliwości zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków modernizacyjnych. Jak wynika z akt sprawy, skarżącą nie wykazała, iż powyższe wydatki chociażby w sposób pośredni wiązały się z przychodami roku 2006, czy też były kontynuowane w tym roku. Wobec powyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo oceniły także i te sporne wydatki pod kątem zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, w kontekście przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Wobec powyższego Sąd uznał, iż organy podatkowe, wbrew zarzutom autora skargi, zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się do wszystkich elementów, o których mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd zwraca również uwagę, że zakwestionowanie określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu może zostać przeprowadzone bez wykorzystania podstawy prawnej i trybu prawnego z art. 193 Ordynacji podatkowej, który odnosi się do stanu faktycznego nierzetelności ksiąg podatkowych, będącej zasadniczą przyczyną oszacowania podstaw opodatkowania (art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), nie normuje natomiast (udowodnienia) związku danego wydatku z celem uzyskania przychodu w roku podatkowym (zob. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2007 r. o sygn. akt II FSK 307/06, LEX nr 307529). Z kserokopii faktur dołączonych do skargi nie wynika jaka ilość zużytej energii przypada na 2006 r. i w jaki sposób zostały sporządzone dowody wewnętrzne w oparciu o te faktury. Strona nie wniosła też o przeprowadzenie dowodów z tych dokumentów na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.). Sąd zwraca jednak uwagę, że jeżeli skarżąca Spółka dysponuje dokumentami - które istniały w dniu wydania decyzji, wyjaśniające kwestię poniesienia spornych wydatków na energię elektryczną - to dokumenty te mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W tym postępowaniu nie można bowiem stwierdzić, że doszło do naruszenia prawa, które dawałoby podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, bowiem strona nie przedstawiła kontrolującym faktur, na podstawie których sporządziła sporne dokumenty wewnętrzne. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić. Sz.Ch.