I SA/Łd 376/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi A. spółki jawnej Z. G., M. G. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.106,- (trzy tysiące sto sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą spółce jawnej A. z siedzibą w Z. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w wysokości 112.780 zł. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ wskazał, że postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec strony wykazało, że w październiku 2007 r. strona zaewidencjonowała faktury dokumentujące nabycie usług budowlanych wystawione przez B. z/s w Z., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem nie mogły być uznane za rzetelne dokumenty podatkowe i ujęte w ewidencji księgowej podatnika. Organ podkreślił, że na temat charakteru i zakresu robót budowlanych wypowiedzieli się przede wszystkim wspólnicy Spółki Jawnej A. (Z. G. oraz M. G.), którzy zostali przesłuchani w charakterze świadków w dniu 2 lutego 2011 r. w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wobec R. S.. Opisali oni szczegółowo prace wykonane na terenie ich firmy przy ul. A. 14c w Z. stwierdzając m.in., że: • roboty wykonało przedsiębiorstwo "B. zgodnie z umową z materiałów Spółki A., • R. S. był na placu, gdy robotnicy pracowali, • nie znają imion i nazwisk robotników, • nie wiedzą nic na temat ewentualnych prac wykonywanych przez C., gdyż wszystko uzgadniali z R. S, • nie znają G. O. ani jego firmy C.. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dał wiarę tym zeznaniom tylko w takim zakresie, w jakim potwierdzają wykonanie usług budowlanych na terenie ich firmy, natomiast nie zgodził się, że prace te wykonała firma R. S.. Z kolei R. S. przesłuchany w dniu1 lutego 2011 r. w charakterze strony zeznał, że wszystkie prace na rzecz Spółki A., na które wystawił on faktury, wykonał podwykonawca C. Precyzyjnie opisał zakres robót przeprowadzonych w Z. przy ul. A. 14c, oświadczając jednocześnie, że nie był w stanie sam ich wykonać, więc zlecił je koledze, o którym wiedział, że działa na rynku usług budowlanych i sobie poradzi z tym zadaniem. Oświadczył, że nie zna żadnych pracowników zatrudnionych u G. O.. Z kolei obszernych informacji na temat działania firmy C. udzielił jej właściciel – G. O., który w toku wielokrotnych przesłuchań przeprowadzonych zarówno przez organy ścigania, jak i organy skarbowe opisywał swoją rolę jako wystawcy tzw. "pustych" faktur, z którego to tytułu pobierał ustalony procent wartości netto fikcyjnego dokumentu. Zeznania te organy uznały za wiarygodne, ponieważ złożone zostały dobrowolne, bez udziału pełnomocnika, a podejrzany miał świadomość, że może odmówić ich składania. Ponadto G. O. przyznał się do stawianych mu zarzutów, a dodatkowo oświadczył, że chciałby skorzystać z nadzwyczajnego złagodzenia kary na podstawie art. 60 Kodeksu karnego. Na nierzetelność faktur wystawionych przez G. O. na rzecz R. S. wskazał również Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w ostatecznych i prawomocnych decyzjach: • z dnia [...] r., którą określił G. O. zobowiązanie podatkowe (nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe) za poszczególne miesiące 2007 roku, • z dnia [...] r., którą określił G. O. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT, za poszczególne miesiące 2007 roku, wynikający m. in. z wystawionych faktur na rzecz firmy R. S.. W uzasadnieniu powyższych rozstrzygnięć organ kontroli skarbowej wskazał, że G. O. nie wykonywał faktycznie usług, na jakie wystawiał faktury różnym odbiorcom. Dowodem na to są nie tylko jego zeznania, w których przyznaje się do wystawiania "pustych" faktur, ale również brak jakiejkolwiek dokumentacji, z której wynikałoby, że świadczy i opodatkowuje usługi, które "uwiarygadnia" fakturami. Co więcej, jak stwierdzono, G. O. nie posiadał możliwości techniczno-organizacyjnych do wykonywania tych usług (nie posiadał floty transportowej, nie zatrudniał pracowników, nie miał podpisanych umów z podwykonawcami). W związku z powyższym, faktury wystawione przez firmę C. nie dokumentują odpłatnego świadczenia usług i w związku z tym kwoty z nich wynikające nie podlegają wykazaniu w deklaracjach VAT-7 (nie mogą stanowić zobowiązania podatkowego). Natomiast fikcyjność faktur wystawionych przez R. S. na rzecz Spółki Jawnej A. podkreślił Dyrektor UKS w Ł. w decyzjach: - z dnia [...] r., którą określił R. S. zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2007 roku i I kwartał 2008 roku, - z dnia [...] r., którą określił R. S. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT, za październik i grudzień 2007 roku, wynikający m. in. z wystawionych faktur na rzecz firmy A.. Zdaniem organu II instancji w powyższych rozstrzygnięciach dowiedziono, że firma B. nie mogła wykonać spornych usług na rzecz strony, czego nie zaprzecza zresztą jej właściciel, R. S. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy zatrudnieni w jego firmie w 2007 r. (W. R., Z. R.) również zeznali, że nie wykonywali żadnych robót budowlanych na terenie przedsiębiorstwa A. w Z. przy ul. A. 14C. Robót tych nie mógł także wykonać G. O. jako podwykonawca, co wynika z jego zeznań oraz wydanych dla niego decyzji organu kontroli skarbowej w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 roku. Reasumując stwierdzono, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, są zgodne z obowiązującą Dyrektywą 2006/112/WE. Skargę od powyższej decyzji złożyła Spółka zarzucając naruszenie art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") i art. 2 Konstytucji RP, gdyż postępowanie dowodowe powinno zostać przeprowadzone w znacznej części. Wyrokiem z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 443/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że Sąd wskazał, że skarżący nie podważył w żaden sposób wiarygodności zeznań R. S. o tym, że nie wykonywał spornych usług na rzecz skarżącej Spółki oraz G. O. twierdzącego, że jego działalność nie polegała na wykonywaniu w charakterze podwykonawcy R. S. usług budowlanych, lecz na wystawianiu dla niego "pustych" faktur. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że faktury wystawione we wskazanym w zaskarżonej decyzji okresie rozliczeniowym 2007 r. przez R. S. są dokumentami fikcyjnymi, nieodzwierciedlającymi żadnych zdarzeń gospodarczych, mającymi pełnić jedynie funkcję podatkową, a mianowicie zmniejszyć obciążenie budżetowe firmy A. w danym okresie rozliczeniowym 2007 r. W ocenie Sądu, organ zasadnie przyjął, że nie było konieczności przeprowadzania ponownie dowodu z przesłuchania świadków, których protokoły przesłuchań przez inne organy włączono w poczet materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. W okolicznościach faktycznych nie jest wymagane, badanie wiary podatnika. Skoro bowiem w przedmiotowej sprawie, jak wyżej wskazano, organy udowodniły, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, to zła czy dobra wiara nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. W wyniku skargi kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika strony skarżącej wyrokiem z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1981/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W uzasadnieniu NSA za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania w kontekście przyznania przez Sąd I instancji racji organom podatkowym, które skupiły się na ustaleniu fikcyjności transakcji, pomijając potrzebę dokonania ustaleń, że strona skarżąca co najmniej powinna wiedzieć w jakich transakcjach uczestniczy. NSA podkreślił, że przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w kontekście pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur wystawionych przez B. należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym przede wszystkim postanowienie z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi. Sąd kasacyjny zauważył, że w rozpatrywanej sprawie brak było stosownych ustaleń organów podatkowych czy skarżąca wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć o tym, że czynność udokumentowana zakwestionowanymi fakturami wiązała się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. NSA nie zgodził się ze stanowiskiem sądu I instancji, że nawet gdyby przyjąć, iż w przypadku stwierdzenia nierzetelności transakcji konieczne jest ustalenie winy podatnika dla pozbawienia prawa do odliczenia, to wspólnicy skarżącej spółki musieli mieć wiedze w szczególności o tym, że na placu budowy nie było ani pracowników R. S., ani G. O., bowiem żaden z nich nie potwierdził wykonania usług na rzecz skarżącej spółki, a G. O. przyznał się do uczestnictwa w procederze wystawiania tzw. "pustych" w celu optymalizacji obciążeń podatkowych. Powyższe zdaniem Sądu kasacyjnego nie stanowi o spełnieniu przez Sąd I instancji oceny świadomości strony skarżącej w kontekście wskazanego orzecznictwa TSUE. Wojewódzki Sad Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z unormowania tego wynika zatem, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (zob. H. Knysiak-Molczyk – w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005, s. 577). W niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wykładni prawa zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2015 r., wobec czego Sąd w tym składzie orzekającym jest nią związany. W cytowanym wyroku NSA stwierdził, że w kontekście pozbawienia skarżącej Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R. S., należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi. Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że "szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktur, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". W postanowieniu tym Trybunał potwierdził, zgodnie z wcześniejszymi wyrokami (m. in. z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid), że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Skoro odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W kontekście powyższych rozważań nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że dla możliwości odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy, co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru (usługi). Jeżeli zatem faktury są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, organy podatkowe powinny ocenić, na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji (że dostawa, w której uczestniczy wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej). W niniejszej sprawie tak się nie stało. Organ ograniczył się bowiem do postawienia tezy, że skoro w świetle zebranego materiału dowodowego wykonawcą spornych usług nie był R. S., ale inny niezidentyfikowany podmiot, to nie było potrzeby badania świadomości strony skarżącej, co do charakteru transakcji w których uczestniczy. Podkreślić należy, że w ww. postanowieniu TSUE wskazał, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się do nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. pkt 39 oraz wyroki w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 61; w sprawie ŁWK – 56, pkt 61; a także postanowienie w sprawie C-563/11 Frvards V, pkt 41). Trybunał zaznaczył jednak (pkt 38 i 41 uzasadnienia), że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i David, pkt 60; także postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40). Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie wyrok w sprawie ŁWK - 56, pkt 63; a także postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43). Wykazanie zatem przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa towarów wiąże się z nieprawidłowościami w dziedzinie podatku od wartości dodanej, powinno nastąpić w pierwszej kolejności poprzez ocenę okoliczności wykonania spornych usług. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie brak było ustaleń organów podatkowych dotyczących wyjaśnienia, czy strona skarżąca wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć o tym, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wiązały się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. W wyroku z 23 stycznia 2015 r. NSA podkreślił, że w niniejszej sprawie błąd popełniony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez WSA w Łodzi polegał na tym, że uznano za zbędne czynienie ustaleń, co do wiedzy nabywcy (skarżącej) o tym, że uczestniczy w procederze wystawiania tzw. pustych faktur w celu optymalizacji obciążeń podatkowych. Założenie w zakwestionowanej decyzji, że wspólnicy skarżącej spółki musieli mieć wiedzę w szczególności o tym, że na placu budowy nie było pracowników zarówno R. S., jak i G. O., bowiem żaden z nich nie potwierdził wykonania usług dla skarżącej, zaś G. O. przyznał się do uczestnictwa w procederze wystawiania tzw. pustych faktur jest w kontekście powołanego orzecznictwa TSUE zbyt daleko idące. Zakwestionowanie prawa do odliczenia tego podatku wymaga zatem oceny czy nabywca spornych usług działał w dobrej wierze, zwłaszcza wobec jednoznacznego ustalenia, że usługi te zostały w istocie wykonane. Wymaga podkreślenia, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie skupiły się jedynie na ustaleniu fikcyjności transakcji, pomijając zaś potrzebę dokonania dodatkowych ustaleń, że strona skarżąca co najmniej powinna wiedzieć w jakich transakcjach uczestniczy. Ponieważ w niniejszej sprawie organ podatkowy nie dokonywał takich ustaleń, będzie do tego zobowiązany przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o art. 152 ww. ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy oraz § 6 pkt 6 w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 461). J.B.