I SA/Łd 377/07

Dnia 18 października 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Tomasz Porczyński po rozpoznaniu w dniu 4 października 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. Spółka Akcyjna w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. I SA/Łd 377/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Spółce Akcyjnej A w S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w kwocie [...] Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, iż wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003 ustalono między innymi, że Spółka w roku 2003 posiadała w dyspozycji kwotę [...] wynikającą z umów pożyczki zawartych z akcjonariuszem Spółki – C.W. w roku 2002. Jak wynika z treści zawartych umów, udzielone Spółce pożyczki miały charakter nieoprocentowany, zwrotny i bezterminowy. Zgodnie z aneksami do powyższych umów zawartych w dniu [...]. , a obowiązującymi od dnia [...]. udzielone pożyczki stały się pożyczkami oprocentowanymi z odroczonym terminem płatności odsetek przy zwrocie pożyczki (6% w skali roku). W ocenie organu kontrolnego przedstawione aneksy sporządzone zostały jedynie na potrzeby przedmiotowej kontroli. Na powyższe wskazuje fakt, iż zawarte umowy pożyczki pomiędzy S-B a C.W. były już przedmiotem oceny organów skarbowych jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przy okazji postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002. Powołując uzasadnienie wyroku z dnia [...], organ kontrolny podniósł, iż w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte umowy pożyczek bezsprzecznie miały charakter pożyczek nieoprocentowany. Sąd stwierdził nadto, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby do czasu wydania zaskarżonej decyzji (z dnia [...] dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za rok 2002) zawarte zostały nowe umowy zmieniające mowy dotychczasowe, w tym wprowadzające oprocentowanie dotąd jeszcze nie przewidywane, nie zapisane, nie wymagane. Nadto organ I instancji podniósł, iż zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1994 r. o rachunkowości na dzień bilansowy zobowiązania wycenia się w kwocie wymagającej zapłaty. Oznacza to, że w dniu bilansowym należy przychody z operacji finansowych powiększyć dodatkowo o odsetki przypisane, których termin płatności jeszcze nie zapadł. We wprowadzeniu do sprawozdania finansowego Spółki za rok obrotowy 2003 stwierdzono, że wykazane w bilansie na koniec roku aktywa i pasywa wycenione zostały metodami wyceny wynikającymi z przyjętych zasad rachunkowości, w tym zobowiązania wymagające zapłaty. Powyższe oznacza, że w przypadku posiadania zobowiązań w postaci oprocentowanych pożyczek dla celów sporządzania bilansu w pozycji zobowiązania długoterminowe należało uwzględnić wartość pożyczek wraz z przysługująca od nich kwotą odsetek. Natomiast przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało , iż w sporządzonym bilansie uwzględniono jedynie pożyczki w wartości nominalnej. Przesłuchana na powyższą okoliczność biegły rewident M.P.- która sporządziła bilans Spółki za rok 2003 zeznała, iż jednostka z pewnością przestrzegała przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie wyceny zobowiązana dzień bilansowy, a co do kwoty odsetek długoterminowych nie może udzielić więcej wyjaśnień, gdyż stanowi to tajemnicę rewizyjną. Nadto M. P. potwierdziła, iż zasadą jest, że wycena zobowiązań na dzień bilansowy powinna obejmować kwotę główną pożyczki wraz z odsetkami i innymi kosztami związanymi z kwotą pożyczki. Organ kontrolny nie uznał natomiast jako dowodów w sprawie przedstawionych aneksów do umowy pożyczek , dowodu wypłaty odsetek od udzielonych pożyczek oraz korespondencji pomiędzy Spółką a pożyczkodawcą. W związku z powyższym , kierując się zasadą ostrożnej oceny materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż pożyczki udzielone Spółce przez C. W. na łączną kwotę [ ...] były pożyczkami nieoprocentowanymi. Stąd też na podstawie informacji uzyskanych z trzech banków ([...]) dokonano wyliczenia nieodpłatnych świadczeń przyjmując wysokość najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić, zaciągając kredyt w banku na cele działalności gospodarczej - 9 % i na podstawie art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określono Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003. Spółka S-B wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podnosząc naruszenie przepisu art. 12 ust 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenie przepisów art. 21 § 1 pkt 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 199a § 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Uzasadniając wniesione odwołanie Spółka podniosła, iż aneksy do umów pożyczek zawartych z C. W. zostały podpisane w dniu [...]. i obowiązywały od dnia [...] Dlatego Spółka nie przedstawiła ich do kontroli za rok 2002 uznając, iż nie dotyczą kontrolowanego okresu. Strona skarżąca nie zgodziła się też z twierdzeniem, iż z powołanego uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...] wynika, iż do dnia [...] r. przedmiotowe aneksy do umów pożyczek nie zostały zawarte. W ocenie Spółki z powołanego uzasadnienia wynika tylko to, iż Spółka nie podnosiła wówczas argumentu posiadania takich aneksów. Nadto zdaniem strony skarżącej powołane orzeczenie Sądu nie może stanowić dowodu w niniejszej sprawie bowiem postępowanie dotyczyło innego stanu faktycznego. W odniesieniu do nieuwzględnienia odsetek od zaciągniętych pożyczek w bilansie za rok 2003 , Spółka podniosła, iż w bilansie należy ująć zobowiązania wymagane w danym roku, a udzielone pożyczki były bezterminowe i w 2003 r. niewymagalne. Natomiast powoływanie się przez organ na zeznania biegłego rewidenta – M.P., która odmówiła na odpowiedzi na pytanie czy w 2004 r. aneksy do umowy pożyczek istniały, powołując się na Kodeks Etyki Biegłych Rewidentów, jest w ocenie strony skarżącej dowodem wątpliwym. Spółka wskazała, iż organ I instancji nie uznając za dowody w sprawie przedstawionych aneksów do umowy pożyczek , dowodu wypłaty odsetek od udzielonych pożyczek oraz korespondencji pomiędzy Spółką a pożyczkodawcą, w żaden sposób uzasadnił swojego stanowiska. Spółka podniosła nadto, iż pożyczki udzielone przez C. W. nie miały ustalonego terminu zwrotu, co zgodnie z przepisem art. 723 Kodeksu cywilnego oznacza, że ich zwrot mógł nastąpić w ciągu 6 tygodni od żądania pożyczkodawcy. Logicznym jest zatem, iż w takim przypadku oprocentowanie takiej pożyczki musi być niższe niż oprocentowanie pożyczki, której termin spłaty liczony jest w latach. Ponadto ustalając oprocentowanie na poziomie 6 % brano pod uwagę ewentualne zarzuty organów podatkowych, gdyby dla akcjonariusza Spółki ustalono odsetki na poziomie trzy lub czterokrotnie wyższym od oprocentowania, które mógłby otrzymać lokując swoje pieniądze w banku. Powyższe w ocenie Spółki wskazuje, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem obowiązującego prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego oraz stanu faktycznego ustalonego przez organ I instancji zaskarżoną decyzję należy uznać za zgodną z prawem. W jego ocenie z znajdującego się w aktach sprawy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia [...] , stanowiącego dowód w niniejszej sprawie, wynika, iż w toczącym się postępowaniu Sąd dokonywał analizy umów pożyczek zawartych pomiędzy Spółką a C. W., które są przedmiotem ustaleń zaskarżonej decyzji. Uzasadniając powołane orzeczenie Sąd stwierdził, iż z materiału dowodowego nie wynika aby do czasu wydania zaskarżonej decyzji (z dnia [...] dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za rok 2002) zawarte zostały nowe umowy zmieniające mowy dotychczasowe, w tym wprowadzające oprocentowanie dotąd jeszcze nie przewidywane, nie zapisane, nie wymagane. Dodał również , iż ewentualny , potencjalny tylko i niezrealizowany zamiar wprowadzenia oprocentowania do nieoprocentowanych dotąd pożyczek nie stanowi zdarzenia współtworzącego podstawę opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego powyższe orzeczenie jednoznacznie wskazuje, że do dnia [...] do umów pożyczek zawartych przez Spółkę z C. W. nie zawarte zostały żadne aneksy dotyczące oprocentowania udzielonych pożyczek. Wobec powyższego jako bezzasadny należy uznać zarzut strony skarżącej, iż powołany wyrok nie stanowi dowodu w sprawie. Stąd też nie dano wiary aneksom oraz przedłożonym dowodom zapłaty odsetek za 2003 r. – jako dowodom w sprawie. Oznacza to, że udzielone pożyczki w 2003 r. stanowiły nieodpłatne świadczenie na rzecz Spółki. W odniesieniu do zarzutu niewłaściwej interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości organ odwoławczy podtrzymuje interpretację zawartą w zaskarżonej decyzji. Ponadto stanowisko to jest zgodne z opinią biegłego rewidenta – M.P. Nie można również uwzględnić zarzutu, iż wysokość nieodpłatnych świadczeń została ustalona w sposób przekraczający unormowania art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustalając wysokość nieodpłatnych świadczeń na rzecz Spółki przeprowadzono analizę oprocentowania kredytów obrotowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w 2003 r. uwzględniając informacje z wskazanych wcześniej banków. W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji zaskarżonej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. Spółka S-B. podniosła naruszenie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 21 § 1 pkt 1, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 191, art. 195 pkt 2, art. 199a § 1 i § 3, art. 210 § 4 ustawy ordynacja podatkowa. Wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając skargę Spółka powtórzyła argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W dniu [...] na rozprawie pełnomocnik skarżącej Spółki oświadczył, iż cofa żądanie w zakresie kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu z przyczyn procesowych. Truizmem jest przypominanie w tym miejscu, że warunkiem właściwego zastosowania prawa materialnego jest uprzednie niewadliwe ustalenie faktów w sprawie. Owo ustalanie stanu faktycznego odbywa się za pomocą oceny przeprowadzonych lub ujawnionych w toku postępowania podatkowego dowodów. Pamiętać przy tym należy, że za dowód można uznać jedynie określoną informację o faktach istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie. Przypomnienie to wydaje się konieczne w kontekście treści art. 180§1 ordynacji podatkowej powołanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z wymienionym przepisem jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten należy interpretować tak, aby jasnym stało się, że dowodem podlegającym dopuszczeniu (przeprowadzeniu, ujawnieniu) jest każda informacja o faktach istotna dla wyjaśnienia sprawy. Reasumując stwierdzić należy, że dowody, które można i należy ocenić w ramach postępowania podatkowego odnoszą się wyłącznie do sfery faktów. Dlatego też w żadnym wypadku nie może być dowodem w sprawie wyrok sądu administracyjnego zapadły w innej sprawie. Zgodnie bowiem z ustawowo przyznanymi kompetencjami sąd administracyjny bada jedynie legalność zaskarżonych decyzji organów administracji. Sąd ten wyrokując w sprawie podatkowej może, co najwyżej, zbadać prawidłowość oceny dowodów przeprowadzonej przez organ administracji. Nawet jednak taki wyrok nie stanowi dowodu w sprawie. Prawomocny wyrok w sprawie podatkowej rozstrzyga ostatecznie legalność zaskarżonych decyzji i może stanowić jedynie wskazówkę interpretacyjną w podobnych sprawach. Jego istnienie nie może natomiast zwalniać organów podatkowych od przeprowadzenia prawidłowego postępowania w sprawach zbliżonych do rozstrzygniętej wyrokiem sądu administracyjnego. Zarysowane powyżej stanowisko odnosi się w całości do sprawy rozpoznawanej. Otóż bowiem organy obu instancji upatrują dowodu przesądzającego wynik niniejszej sprawy w wyroku WSA w Ł. z dnia [...] dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002. W szczególności zaś cytują następujący fragment uzasadnienia powołanego wyroku" "Z materiału dowodowego (...) nie wynika natomiast, aby do czasu wydania zaskarżonej decyzji ([...]. – przyp. WSA) zawarte zostały nowe umowy zmieniające umowy dotychczasowe, w tym wprowadzające oprocentowanie dotąd jeszcze nie przewidywane, nie zapisane. Ewentualny, potencjalny tylko i niezrealizowany zamiar wprowadzenia oprocentowania do nieoprocentowanych dotąd pożyczek nie stanowi zdarzenia współtworzącego podstawę opodatkowania w rozpoznawanym podatkowym stanie faktycznym". Wywodzą zeń, iż do dnia wydania decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002 przez organ II instancji spółka skarżąca nie zawarła aneksów zmieniających treść umów pożyczek z nieoprocentowanych na oprocentowane z odroczonym terminem płatności. Stanowisko to jest błędne. Po pierwsze, jak wskazano wyżej, omawiany wyrok wbrew stanowisku organów podatkowych nie jest dowodem w sprawie podatku dochodowego ani w jakiejkolwiek innej sprawie, gdyż należy do odmiennej niż dowody sfery stosowania prawa tj. oceny zgodności z obowiązującym prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Po drugie wymieniony wyrok ocenia legalność decyzji administracyjnej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002. Tylko zatem tego właśnie roku podatkowego (2002) dotyczy cytowany fragment uzasadnienia wyroku. Należy wykładać go jedynie w taki sposób, że znajduje oparcie w prawie stanowisko organów podatkowych iż w sprawie podatku za rok 2002 nie ujawniono dowodów, które wskazywałyby, że przedmiotowe pożyczki były oprocentowane. Sąd administracyjny w wyroku dotyczącym podatku za rok 2002 nie przesądził rozstrzygnięcia w sprawie podatku za rok 2003, niezależnie od innych przyczyn także dlatego, że nie ma takich uprawnień. Po trzecie zaś, co również było sygnalizowane wyżej, nie ma żadnych podstaw prawnych, aby traktować wyrok sądowy, czyli ocenę stosowania prawa przez organ administracji jako dowód w jakiejkolwiek sprawie. Innymi słowy ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe i zaakceptowane przez sąd w określonej sprawie nie mogą być w żadnym wypadku dowodem w innej sprawie. Z przyczyn podanych wyżej nie mogą również przesądzać tego, jaki stan faktyczny występuje w sprawie odmiennej od tej, w której zostały ustalone. Mówiąc wprost nie ma żadnych podstaw, aby przyjmować, że jego zaaprobowanie przez sąd zyskuje walor rzeczy osądzonej w innej sprawie. Nic bowiem, w tym opisywana wyżej sytuacja procesowa nie zwalnia organów od przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego w każdej sprawie. Powyższa konstatacja odnosi się także do rozpoznawanej sprawy. Po wyeliminowaniu z katalogu dowodów ustaleń poczynionych w sprawie podatku dochodowego za rok 2002r. okazuje się, że pozostałe dowody dopuszczone przez organy podatkowe bynajmniej nie wykluczają możliwości istnienia wersji zaprezentowanej przez stronę skarżącą. W pierwszym rzędzie podkreślić wypada, że decyzja administracyjna nie może być oparta na intuicji i przypuszczeniach, a dowody mające wyeliminować argumentację strony skarżącej muszą być bezdyskusyjne. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie dowody przedstawione przez organy podatkowe nie wykluczają stanowiska spółki skarżącej. I tak nie jest wystarczające powołanie się na zeznania świadka M. P. – biegłej rewidenta sporządzającej dla spółki bilans za rok 2003. W szczególności zdziwienie musi budzić fakt bezkrytycznego zaakceptowania przez osobę przeprowadzającą przesłuchanie powołania się przez cytowanego świadka na "tajemnicę rewizyjną" dla odmowy odpowiedzi na pytanie o wyszczególnienie odsetek w tymże bilansie w spółce skarżącej. Sądowi nie jest znane pojęcie tajemnicy rewizyjnej. Z przywołanego protokołu przesłuchania świadka (k. 259 akt administracyjnych) nie wynika, czy owa tajemnica wynika z określonego przepisu prawa czy np. z zasad etyki biegłych rewidentów, czy też być może z przestrzeganego w tej korporacji zawodowej zwyczaju. Niezależnie od przyczyny przypomnieć należy, że zgodnie z art. 195 punkt 2 o.p. świadkami nie mogą być osoby obowiązane do zachowania tajemnicy państwowej lub służbowej na okoliczności objęte tajemnicą, jeżeli nie zostały, w trybie określonym obowiązującymi przepisami, zwolnione od obowiązku zachowania tej tajemnicy. Wobec kategorycznego zakazu wyrażonego w cytowanym przepisie, w przypadku ujawnienia, iż świadek jest obowiązany do zachowania tajemnicy państwowej lub służbowej nie może on być świadkiem w ogóle (co do okoliczności objętych tajemnicą), a jego zeznania nie mogą (w tym samym zakresie) stanowić dowodu w sprawie. Zatem w sytuacji, gdy świadek powołuje się na obowiązującą go tajemnicę organy podatkowe mają przede wszystkim obowiązek ustalić podstawę prawną obowiązywania tej tajemnicy i zbadać, czy nie miało miejsce zwolnienie od obowiązku zachowania tejże tajemnicy. Jeśli tajemnica obowiązuje świadka organy podatkowe musza powstrzymać się od przesłuchiwania świadka na okoliczności związane z tajemnicą. Jeśliby jednak okazało się, że tajemnica nie dotyczy przesłuchiwanego świadka, lub jest on zwolniony z obowiązku jej zachowania powołanie się na taką tajemnicę nie rodzi żadnych skutków procesowych. Właśnie dlatego organy podatkowe nie powinny zadowalać się powołaniem się przez świadka na bliżej nie określoną tajemnicę rewizyjną, lecz poczynić określone wyżej ustalenia. W ich braku protokół przesłuchania świadka M. P. nie może stanowić dowodu w sprawie, gdyż istnieje zasadnicza wątpliwość co do jego legalności. Tylko tytułem wyjaśnienia podnieść należy, że powoływane się w skardze na określone przepisy kodeksu postępowania cywilnego, celem określenia statusu świadka i przyczyn jego przesłuchania jest z gruntu chybione. W postępowaniu podatkowym kpc nie ma zastosowania. Reguły procesowe rządzące tym postępowaniem wynikają z ustawy ordynacja podatkowa. Nie jest także wystarczające powołanie się na art. 28 ust.1 punkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1994r. o rachunkowości. Na marginesie jedynie wypada wspomnieć, że organ odwoławczy omyłkowo wskazał na art. 28 ust.1 punkt 1 cytowanej ustawy, który nie ma zastosowania w sprawie. Z kolei z art. 28 ust.1 punkt 8 cytowanej ustawy wynika tylko tyle, że na dzień bilansowy zobowiązania danego podmiotu wycenia się w kwocie wymagającej zapłaty. Przepis ten nie wskazuje wprost, czy w kwocie tej mieszczą się także odsetki w tym odsetki z odroczonym terminem płatności Zatem fakt, że w bilansie spółki skarżącej nie uwzględniono tych odsetek po myśli cytowanego przepisu nie może być uznany za wystarczający dla stwierdzenia, że aneksy przewidujące oprocentowanie umów pożyczek zostały sporządzone wyłącznie na potrzeby postępowania podatkowego. Brak odsetek mógł być równie dobrze wynikiem błędu lub omyłki osoby sporządzającej bilans, jak też odmiennego (ówcześnie) rozumienia przez nią cytowanej regulacji prawnej, o czym mowa w skardze. Tej okoliczności jednak nie wyjaśniono przede wszystkim dlatego, że osoba sporządzająca bilans powołała się na wymienioną tajemnicę rewizyjną, co zostało bezkrytycznie zaakceptowane przez prowadzących postępowanie podatkowe. Wydaje się, że niniejsza sprawa stanowi przykład powszechnie akceptowanej w judykaturze i doktrynie formuły, iż podatnik nie ma obowiązku maksymalizować swego obciążenia podatkowego. Rzeczą organów podatkowych jest wprawdzie w sytuacji zaistniałej w sprawie dbanie o stan interesów fiskalnych budżetu, lecz cel ten mogą realizować wyłącznie respektując reguły procesowe zawarte w ordynacji podatkowej. W braku wystarczających dowodów nie mogą zaś opierać swych decyzji na hipotezach i przypuszczeniach, choćby intuicyjnie trafnych, bowiem nie mieszczą się one w katalogu podstaw prawnych właściwych dla załatwienia spraw podatkowych. Wszystkie powyższe okoliczności wskazują, że postępowanie dowodowe w rozpoznawanej sprawie zawiera szereg uchybień. Ich waga jest doniosła i z całą pewnością uchybienia te, wymienione i omówione powyżej mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Dlatego też na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze mianami) należało orzec jak w sentencji. Rozstrzygnięcie przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. T. P.