I SA/Łd 378/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na interpretację Burmistrza W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją z [...] r. Burmistrz W. stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy - A spółki z o.o. w O., zawarte we wniosku z dnia [...] r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U z 2016 r. poz. 716 ze zm.) w zakresie elektrowni wiatrowych jest nieprawidłowe. We wniosku A przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka jest właścicielem elektrowni wiatrowej zlokalizowanej w W. nr(...) i Ż. (dz. nr 61/6), gmina W.. Zgodnie z art. 17 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 961), do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowych ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy, natomiast ustawa nie precyzuje jak będzie ustalany i pobierany przedmiotowy podatek od dnia 1 stycznia 2017 r. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy od dnia 1 stycznia 2017 r. w związku z art. 17 ustawy z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (dalej: ustawa o inwestycjach) podstawą naliczania podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych, będzie nadal tylko jej fundament i wieża jako części budowlane urządzeń technicznych zgodnie z definicją budowli określoną w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.), czy zgodnie z definicją elektrowni wiatrowej zapisaną w art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach, cała elektrownia wiatrowa zdefiniowana jako budowla składająca się z fundamentu, wieży i elementów technicznych? Zdaniem wnioskodawcy od dnia 1 stycznia 2017 r. nie zmienia się podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej, którą dalej stanowią zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego - części budowlane urządzeń technicznych, czyli fundament i wieża elektrowni wiatrowej. Organ w uzasadnieniu wskazanej na wstępie interpretacji przypomniał, że w dniu 16 lipca 2016 r. weszła w życie zmiana Prawa budowlanego, którą wprowadzono ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ustawą tą dokonano następujących zmian: 1. Do systemu prawa wprowadzono ustawę o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2015 r. poz. 478 ze zm.); elementami technicznymi elektrowni stosowanie do art. 2 pkt 2 ustawy są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. 2. Zmieniono ustawę - Prawo budowlane w: - art. 3 pkt 3 - poprzez wykreślenie z nawiasu (zawierającego przykładowe wyliczenie urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle) pojęcia elektrowni wiatrowych; - art. 82 ust. 3, gdzie dodano nowy pkt 5b w brzmieniu: "elektrowni wiatrowych, w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych", przez co obiekty te objęto właściwością wojewody jako organu administracji architektoniczno-budowlanej, - załączniku - wskazano w nim wprost w kategorii XXIX obok dotychczasowych kategorii obiektów "wolnostojących kominów i masztów" także elektrownie wiatrowe. Ponadto w art. 17 powyższej ustawy postanowiono, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowych ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Organ podzielił stanowisko wnioskodawcy, że nie nastąpiły żadne zmiany w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które mogłyby rzutować na zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych. Jednocześnie zdaniem organu skutku takich zmian należy upatrywać w zmianach wprowadzonych w prawie budowlanym, albowiem przepisy tej ustawy mają bezpośredni wpływ na zasady opodatkowania budowli (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. P 33/09). Ponadto, w ocenie organu racjonalny prawodawca dokonuje zmian w prawie nie po to aby utrzymać dotychczasowe status quo, ale po to aby nowe zapisy prawne niosły ze sobą treści normatywne realizujące cele założonych zmian. Nadto organ zauważył, że obecnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, z przykładowego katalogu urządzeń technicznych, których wyłącznie części budowlane stanowią budowle, wykreślono elektrownie wiatrowe. Jednocześnie dopisano tego rodzaju obiekty do załącznika do ustawy, zaliczając je do kategorii XXIX obejmującej wolnostojące kominy i maszty i obecnie elektrownie wiatrowe. Obie te zmiany należy interpretować we wzajemnym powiązaniu. Wskazanie expressis verbis w załączniku do Prawa budowlanego elektrowni wiatrowych oznacza, że stanowią one kategorię obiektu budowlanego. W ocenie organu wobec katalogu obiektów budowlanych który wskazuje art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego (budynki, budowle, obiekty malej architektury) oraz definicji budynku (art. 3 pkt 2) i obiektu małej architektury (art. 3 pkt 4), uznać należy, że elektrownie wiatrowe stanowią budowle w rozumieniu tej ustawy. Prawo budowlane nie zna innych kategorii obiektów budowlanych niż budynki, budowle oraz obiekty małej architektury, a zatem wykluczenie elektrowni wiatrowych z kategorii budynków oraz obiektów malej architektury oznacza, że stanowią one budowle. Organ, posługując się wykładnią celowościową, sięgając do uzasadnienia do projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych zaznaczył, że wykreślenie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego elektrowni wiatrowych miało na celu likwidację wprowadzonego zmianą z 2005 r podziału elektrowni wiatrowych na część budowaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia, a nie jedynie jej część budowlana, ma stanowić obiekt budowlany (budowlę). Dalej organ wskazał, że w konsekwencji, na podstawie analizy samych przepisów Prawa budowlanego, po zmianie z dnia 20 maja 2016 r. elektrownie wiatrowe powinny być klasyfikowane na gruncie tej ustawy jako budowle. Jedynie potwierdzeniem tego faktu jest treść art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, który stanowi wprost, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Na elektrownię wiatrową w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, w ocenie organu składają się więc aktualnie zarówno części budowlane (fundament i wieża) jak i niebudowlane (wirnik z zespołem łopat, zespół napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespól gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu). W ocenie organu za uznaniem, iż pomimo nowelizacji art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego w dalszym ciągu budowlą w rozumieniu tej ustawy są wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych, nie może przemawiać treść art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Przepis ten, jak wskazał organ stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Elektrownia wiatrowa zbudowana jest również z takich elementów, które nie stanowią wyrobów budowlanych w szczególności nie są trwale wbudowane w obiekt budowlany. Art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego nie stanowi jednak, iż obiekt budowlany ma być wzniesiony z wyrobów budowlanych w całości, tylko z użyciem tych wyrobów. Zatem z faktu, iż część techniczno-elektroniczna elektrowni wiatrowej nie składa się z wyrobów budowlanych, nie można wywodzić, iż tym samym nie stanowi ona części obiektu budowlanego. Art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego nie wprowadza wymogu wzniesienia obiektu budowlanego wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych. Potwierdza to również, w ocenie organu przepis art. 10 Prawa budowlanego, który odnosi się wyłącznie do wyrobów zastosowanych w obiekcie budowlanym w sposób trwały i rozróżnia te z nich które stanowią wyroby budowlane i które takich wyrobów nie stanowią. Przepis ten w ogóle nie obejmuje zastosowanych w obiekcie budowlanym wyrobów, które nie zostały z nim połączone w sposób trwały. W końcu organ wyjaśnił, że zasadnicze znaczenie dla odpowiedzi na pytanie, czy wprowadzone ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych zmiany mają wpływ na opodatkowanie elektrowni wiatrowych ma także art. 17 tej ustawy, który stanowi, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowych ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Przepis ten na potrzeby wyłącznie podatku od nieruchomości ustanawia termin wejścia w życie zmian wprowadzonych ustawą. Oznacza on, że zmiany co do zasady wchodzą w życie od dnia 16 lipca 2016 r., natomiast dla potrzeb podatku od nieruchomości do końca 2016 r. podatnicy winni przyjąć, że obowiązują stare przepisy w zakresie ustalania i pobierania tego podatku. Natomiast z dniem 1 stycznia 2017 r. wzrośnie wartość elektrowni wiatrowej stanowiąca podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości o te elementy elektrowni, które do tej pory do opodatkowania nie wchodziły. W konkluzji organ stwierdził, że od dnia 1 stycznia 2017 r., w związku ze zmianą Prawa budowlanego, jak również doprecyzowaniem pojęcia elektrowni wiatrowej w nowej ustawie z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, podstawą naliczania podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych, nie będzie już tylko jej fundament i wieża ale cała elektrownia wiatrowa jako budowla składająca się z fundamentu, wieży i elementów technicznych. W skardze spółka zarzuciła naruszenie zasady pogłębiania zaufania dla organów państwa wyrażonej w art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p., w ten sposób, że wydano interpretację indywidualną bez wszechstronnej i całościowej analizy problemu w skali ogólnopolskiej, co w konsekwencji naruszyło zasadę art. 2a o.p., który stanowi, że w przypadku niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się je na korzyść podatnika. Zdaniem skarżącej spółki od 1 stycznia 2017 r. nie zmienia się podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej, którą dalej stanowią zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego - części budowlane urządzeń technicznych, czyli fundament i wieża elektrowni wiatrowej. Do momentu nowelizacji nie kwestionowano, że za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od nieruchomości rozumie się jedynie elementy budowlane elektrowni wiatrowych. Powyższe wywodzono z art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego, który do 15 lipca 2016 r. stanowił, że budowlą są m.in. "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Wprowadzone zmiany wykreśliły z podanego w przepisie wyliczenia "elektrownie wiatrowe". Niemniej jednak wg spółki, o kwalifikacji podatkowej świadczy przede wszystkim zwrot "części budowlane urządzeń technicznych", który po nowelizacji nadal obowiązuje. Nowa definicja elektrowni wiatrowej jako budowli w ustawie nie daje, w ocenie spółki jednoznacznych podstaw by modyfikować zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości. Związane jest to przede wszystkim z faktem, że ustawa nie jest ustawą podatkową ani do niej odsyłającą. Nie ma zatem podstaw, aby stosować znajdujące się w niej definicje legalne do określania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Również umieszczenie pojęcia "elektrowni wiatrowych" w załączniku do ustawy w tabeli wiersz "Kategoria XXIX" nie przesądza o zmianie przedmiotu opodatkowania elektrowni wiatrowych. Załącznik nie jest właściwy do określania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zawarty w nim katalog obiektów budowlanych służy do identyfikacji podmiotów wymagających pozwolenia na użytkowanie (art. 55 Prawa budowlanego) oraz określenia wysokości kar w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości przy kontroli (art. 59f Prawa budowlanego). Po zmianie przepisów "elektrownie wiatrowe" stanowić będą jedną z kategorii obiektów budowlanych wskazanych w załączniku Prawa budowlanego, to jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) jako budowle wciąż wymienione będą części budowlane urządzeń technicznych. W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wciąż podlegałaby jedynie część budowlana elektrowni wiatrowej. Zdaniem skarżącej stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt: P 33/09) również wskazuje, iż budowlą są obiekty wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz obiekty do nich podobne. Samo wykreślenie z nawiasu zawartego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego pojęcia "elektrowni wiatrowych" nie jest wystarczające do uznania, iż ustawodawca tym zabiegiem miał zamiar wpłynąć na zakres opodatkowania. Zaliczenie urządzeń elektrowni wiatrowych do podstawy opodatkowania naruszałoby zasadę równości i sprawiedliwości podatkowej (art. 84, w związku z art. 2 Konstytucji RP), gdyż analogiczne urządzenia w innego typu elektrowniach (np. jądrowe, konwencjonalne) nie są uznawane za budowle, zarówno w kontekście przepisów prawa budowlanego jak i przepisów prawa podatkowego. Zatem oparte o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt: P 33/09) uzasadnienie Burmistrza W. w zakresie klasyfikacji elektrowni wiatrowej jako budowli zostało wyrwane z kontekstu orzeczenia i dotyczyło wyłącznie definicji na cele przepisów prawa budowlanego, czego spółka nie podważa ze względu na faktyczną konieczność uregulowania w przepisach Prawo budowlane, zakresu użytkowania i katastrof budowlanych elektrowni wiatrowych jako budowli. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Sporne zagadnienie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy uznawać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament i wieża), czy także wchodzące w jej skład urządzenia techniczne. Zagadnienie objęte sądową kontrolą w przedmiotowej sprawie, tj. opodatkowanie elektrowni wiatrowych, było już przedmiotem oceny w wydawanych wyrokach przez sądy administracyjne (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 866/16 czy też wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 8 marca 2017 r. sygn. I SA/Go 56/17 lub wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 311/17) a zaprezentowane tam poglądy prawne sąd, rozpoznający przedmiotową sprawę, w pełni podziela i przyjmuje za własne. Na wstępie rozważań należy przypomnieć definicję pojęć mających znaczenie w niniejszej sprawie, zarówno na gruncie ustawy podatkowej jak i ustawy Prawo budowlane, do której pierwsza regulacja odsyła. Zgodnie z uregulowaniem przyjętym w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei normatywna definicja budowli, zawarta została w treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 – dalej jako u.p.b.). W art. 3 pkt 1 u.p.b. ustawodawca zdefiniował pojęcie obiektu budowlanego, przez który należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016 r., stosownie do art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania, "(...) a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura (por. wyroki NSA z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1184/08, z 20 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1397/10, z 15 maja 2012 r., sygn. II FSK 2320/10 czy też z 25 listopada 2012 r., sygn. II FSK 1328/09). Z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (dalej jako u.i.e.w.) stan prawny uległ zmianie w odniesieniu do definicja budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust 3 u.p.b. Zmiana polegała na wykreśleniu z nawiasu wyrazów "elektrowni wiatrowych", oznaczającym wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Wskazać należy, że jednocześnie w załączniku do ustawy Prawo budowlane w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolno stających kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych. Kolejną zmianą jest dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu ęelektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Nadto, w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ustawa ta weszła w życie z dniem 16 lipca 2016 r. W świetle powyższych regulacji, sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2016, nr 9, s. 6 – 11; L. Etel, Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r., Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2017, nr 1, s. 13 – 19). Wskazanie elektrowni wiatrowych jako kategorii obiektu budowlanego w załączniku do ustawy Prawo budowlane ma istotne znaczenie przy kwalifikowaniu tych obiektów na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podobnie, w ocenie sądu, nie bez znaczenia pozostaje wspomniana zmiana do prawa budowlanego wprowadzona ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych poprzez dodanie w art. 82 ust.3 po pkt 5a punktu 5b, w którym wskazano legalną definicję elektrowni wiatrowych z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Zdaniem sądu, dla uzasadnienia słuszności powyższego stanowiska należy zwrócić uwagę na argumenty zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno - użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje. Wyraźnie też przez Trybunał zostało wyartykułowane w omawianym wyroku, iż ęnie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Podzielić należy pogląd WSA w Bydgoszczy wyrażony w przywołanym na wstępie rozważań wyroku z 21 lutego 2017 r. na tle wskazanego orzeczenia Trybunału, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym u.p.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub w załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż u.p.b., które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2). W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w u.p.b. lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia ustawy - Prawo budowlane pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Jeżeli organ podatkowy nie będzie w stanie "przyporządkować" danego obiektu do konkretnej nazwy budowli w u.p.b. i ustawach "uzupełniających", to nie może traktować go jako przedmiotu podatku od nieruchomości. Odnosząc uwagi Trybunału do okoliczności kontrolowanej sprawy z uwagi na brzmienie art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zauważyć należy, że wprost w nim postanowiono, iż elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Skoro, zgodnie z twierdzeniami Trybunału Konstytucyjnego, inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą to uznanie na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także wiążące na gruncie u.p.o.l. Przypomnieć także należy, że w powołanym wyroku Trybunał nawiązał również do możliwości uznawania za budowle na gruncie ustawy podatkowej budowli nie tylko wymienionej expressis verbis w art. 3 ust 3 u.p.b. i innych jej przepisach ale także w załączniku do niej. Jak już wskazano opisaną ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych taki zapis wprowadzono do prawa budowlanego, traktując elektrownię wiatrową jako budowlę, po myśli art. 2 pkt 1 u.i.w.e. Argumentację wspierającą pogląd sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę, o tym, że dla zdefiniowania pojęcia "budowla" można odwoływać się do regulacji przepisów ustaw "uzupełniających", można odnaleźć także w poglądach prawnych wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1177/14, w którym sąd odwołał się do wykładni systemowej zewnętrznej. Powołał się w tym zakresie na pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w orzeczeniu z dnia 6 listopada 2003 r. (sygn. akt III RN133/02), wedle którego, gdy prawo podatkowe przejmuje pojęcia prawne z innych działów (gałęzi) prawa, to albo przejmuje w znaczeniu ustalonym w tych działach, albo ustala ich znaczenie dla celów podatkowych w drodze definicji ustawowych; dyrektywa interpretacyjna, zgodnie z którą, jeżeli istnieje w systemie prawa wiążące ustalenie znaczenia zwrotów zawartych w przepisach, zwrotów tych należy używać w tym właśnie znaczeniu, ma charakter systemowy i uniwersalny, a zatem dotyczy również zwrotów używanych w prawie podatkowym, których znaczenia nie ustaliło prawo podatkowe, lecz inna gałąź prawa. Jak wskazał dalej NSA, jeżeli definicję taką można znaleźć, winna ona posłużyć także do interpretacji pojęcia na użytek prawa podatkowego. Również w doktrynie podnosi się, że w procesie interpretacji prawa należy posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Autonomię prawa podatkowego należy ujmować w kategoriach względnych (por. R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10, s. 15 -16). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy, w ocenie sądu, ustawą "uzupełniającą" jest w rozpatrywanym przypadku ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która definiuje użyte w u.p.b. pojęcie elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1. W tym kontekście, sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że z uwagi na autonomiczny charakter prawa podatkowego nie jest możliwe posłużenie się definicją elektrowni wiatrowej zawartej w u.i.e.w. Na uwagę zasługuje fakt, iż w art. 3 pkt 3 u.p.b. usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Nie można zgodzić się ze skarżącą, że wykreślenie zwrotu "elektrowni wiatrowych" niczego nie zmieniło, bowiem katalog części budowlanych urządzeń technicznych jest nadal otwarty, z uwagi na użycie w art. 3 pkt 3 wyrażenia "innych urządzeń". Poprzez wykreślenie z art. 3 pkt 3 u.p.b. elektrowni wiatrowych ustawodawca chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Za takim rozumieniem wprowadzonych zmian przemawia, w tym także odnośnie opodatkowania elektrowni wiatrowych, stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (druk nr 315, Sejm VIII kadencji – www.sejm.gov.pl). Wskazano w nim, że "ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. (...). w projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)". W świetle powyższego, zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. ma znaczenie normatywne i nie można zgodzić się ze stroną, że wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej stanowią budowlę. Nadto, skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przyjmowano, że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 (z elektrowniami wiatrowymi wymienionymi w nawiasie exspressis verbis) daje podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to zmiana tego przepisu dokonana ustawą o inwestycjach (wykreślenie elektrowni wiatrowych) nie może być pozbawiona jakiegokolwiek znaczenia. W tych okolicznościach pozostanie przy stanowisku skarżącej przeczyłoby zasadzie racjonalnego ustawodawcy oraz braku logiki w dokonaniu zmian. Za stanowiskiem organu przemawia także uzasadnienie do projektu zmian do ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Projekt ten został zgłoszony 9 sierpnia 2016 r. (druk sejmowy nr 814) i proponuje definicję elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu prawa budowlanego, składającej się z fundamentu i wieży o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. W uzasadnieniu do tego projektu podniesiono, że przed dniem wejścia w życie ustawy o inwestycjach podatkiem od nieruchomości była objęta jedynie wieża wraz z fundamentami, natomiast obecnie podatek jest naliczany od wartości całości urządzenia, łącznie z elementami technicznymi (turbiną). Istotna jest również regulacja u.i.e.w. Zgodnie z treścią art. 17 cytowanej ustawy, od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Stanowisku wyrażonemu w skardze, iż jest to regulacja wyłącznie o charakterze intertemporalnym, gdyż odnosi się tytko do okresu w nim wskazanego, nie regulując w żadnej mierze opodatkowania elektrowni wiatrowych w kolejnych latach, odnosząc się do zagadnień poboru podatku i nie może przesądzać, że zmianie uległy zasady opodatkowania, co nakazywałoby uznać, że prowadzi do rozszerzenia obowiązku podatkowego na gruncie u.p.o.l. – w ocenie sądu nie sposób przyznać racji. Ze wskazania na zasady dotychczasowe, w wyżej zakreślonej cezurze czasowej, wyraźnie wynika, że następuje zmiana tych zasad. Nowe z założenia różnią się od stosowanych do tej pory; w przeciwnym bowiem wypadku ww. przepis byłby niepotrzebny a zmiana nim wprowadzona bezzasadna. Niedopuszczalne zaś jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne (zakaz wykładni per non est). Również z tego względu, stanowisko skarżącej, że tak jak dotychczas, również od dnia 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament oraz wieża), pozbawione jest podstaw. Mając na uwadze powyżej wskazaną argumentację i rozważania, należy stwierdzić, że przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych nie można nie brać pod uwagę przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego a nadto jej przepisami dokonano dostosowania samego Prawa budowlanego przede wszystkim przez: 1) wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 tego Prawa (z nawiasu zawierającego wyliczenie urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle); 2) wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych (obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów). Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu. Odnosząc się do treści skargi podnieść należy, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 2a o.p. Faktem jest wprawdzie, że analizowana kwestia, na tle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2017 r., wywołuje wątpliwości interpretacyjne, jednakże nie oznacza to, że przy zastosowania standardowych metod wykładni wątpliwości tych nie można usunąć. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Oceny tej nie zmieniają wskazane w skardze pozytywne dla podatników interpretacje indywidualne samorządowych organów podatkowych. Dlatego brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a o.p. Organ podatkowy nie naruszył też art. 121 § 1 o.p. To, że zaskarżona interpretacja nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA: z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15; z 30 sierpnia 2016 r., II FSK 747/16). Z kolei zarzut naruszenia art. 122 o.p. nie został bliżej uzasadniony co uniemożliwiło ustosunkowanie się do niego. Jedynie na marginesie zauważyć należy, że w myśl art. 14b § 2 o.p. w postępowaniu interpretacyjnym organ analizuje stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) przedstawione przez zainteresowanego i nie jest uprawniony do jego weryfikacji lub przyjmowania w tym zakresie własnych ustaleń. W związku z tym zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej co do zasady nie może być skuteczny w postępowaniu interpretacyjnym. W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.), sąd rozpoznaje skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego będąc związany jej zarzutami. Wobec tego, że wszystkie one były przedmiotem powyższej oceny sąd nie jest uprawniony do argumentowania ponad wskazane. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną. P.C.