I SA/Łd 378/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: st. asystent sędziego Agnieszka Gortych-Ratajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2016 roku oddala skargę. Pismem z 20 kwietnia 2021 r. A. Z. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...]. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2016 roku. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z [...]., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy decyzję z [...]. określającą A. Z. zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2016 r. Postanowieniem z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 370/19 odrzucił skargę podatnika. Postanowienie uprawomocniło się z 5 lipca 2019 r. Wnioskiem z 9 stycznia 2020 r. pełnomocnik podatnika zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną tego organu z [...] Jako podstawę wznowienia wskazano art. 240 § 1 pkt 11 O.p., powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary Kft.), jako mający wpływ na treść wydanej decyzji, gdyż podstawę jej wydania stanowiły również dowody pozyskane przez organ podatkowy z odrębnych powiązanych postępowań karnych i administracyjnych. Postanowieniem z 20 marca 2020 r. organ wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z [...] W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. decyzją z [...] wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., nie stwierdzając istnienia przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie zachodziły przesłanki wznowienia postępowania o których mowa w art. 240 § 1 pkt 11 w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18. Ponadto wskazał, że włączenie do materiału dowodowego postępowania zakończonego decyzją ostateczną dokumentów zebranych w postępowaniu karnym oraz materiału zgromadzonego wobec kontrahentów A. Z. w toku kontroli/postępowań podatkowych było uprawnione w świetle art. 180 § 1 ustawy O.p. W wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika zaskarżoną decyzją z [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ ocenił, że powoływany przez stronę wyrok TSUE nie ma wpływu na odmienne niż dokonane decyzją ostateczną rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. W ocenie organu stan faktyczny i realia sprawy, które były podstawą rozważań TSUE w sprawie C-189/18 odbiegają znacznie od stanu faktycznego w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Specyfika postępowania i uregulowania prawa węgierskiego dopuszczały bowiem możliwość gromadzenia materiału dowodowego i oparcia ustaleń faktycznych w sposób ograniczający znacznie prawo strony do rzetelnego procesu i obrony, co nie ma miejsca na gruncie Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego teza zawarta w wyroku TSUE C-189/19 nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie już choćby przez okoliczność, że ww. wyrok został wydany na gruncie regulacji wspólnotowych dotyczących podatku od wartości dodanej. Wyrok ten dotyczy wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań w sprawie podatku od towarów i usług oraz związania ustaleniami faktycznymi z postępowań prowadzonych w ramach tego podatku. Organ wskazał, że źródłem prawa unijnego w zakresie niniejszej sprawy była dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawi ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.L, 76). Implementację tej dyrektywy w polskim porządku prawnym stanowi ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11). Organ wyjaśnił ponadto, że w sprawie, której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania zostało wykazane, że podatek akcyzowy od oleju nabytego przez stronę nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, więc zgodnie z przepisami w zakresie podatku akcyzowego zobowiązanym do zapłaty tego podatku była strona, jako nabywca bez zapłaconej akcyzy. Dyrektor podkreślił również, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-skarbowego w S. wydawał postanowienia z [...], [...], [...] , [...]., oraz [...] r. o włączeniu materiałów dowodowych zebranych w innych postępowaniach, a ponadto na każdym etapie prowadzonego postępowania podatnik miał możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym z czego korzystał składając wnioski i wnosząc pisma. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję A. Z. wniósł o jej uchylenie podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez rozpatrzenie w sposób niewystarczający materiału dowodowego, co doprowadziło do pobieżnej oceny oraz niewłaściwej interpretacji materiału dowodowego na niekorzyść strony skarżącej oraz zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przez bezpodstawne ustalenie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 18 października 2019 r. w sprawie C-189/18 GLENCORE AGRICULTURE nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że dokonana przez organy podatkowe ocena braku zaistnienia w sprawie wskazywanej przez podatnika przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. była prawidłowa. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I FSK 152/12 (powoływane w uzasadnieniu wyroku orzeczenia dostępne są w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w przypadku tej podstawy wznowieniowej nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. Należy przyjąć, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu nadanym mu w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, od przyjętego w decyzji ostatecznej. Innymi słowy, w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest takie orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (wyroki NSA: z 29 września 2016 r., sygn. I FSK 477/15; z 24 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 612/16). Odnosząc się zatem do podstawowej w niniejszej sprawie kwestii wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 na treść decyzji ostatecznej, należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie. Wskazać należy, że zgodnie z § 1 ust. 3a węgierskiego aktu prawnego - adózas rendjeról szóló 2003. evi XCII. tórveny (ustawy nr XCII z 2003 r. ordynacja podatkowa) w ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku. Stosownie do § 100 ust. 4 tej ustawy, jeżeli organ podatkowy uzasadnia wyniki dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, podatnikowi przedstawia się w sposób szczegółowy dotyczącą go część protokołu i decyzji, a także dane i dowody zebrane w toku kontroli powiązanej. Trybunał w ww. sprawie oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. C-298/16, pkt. 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Z powodu tego orzeczenia trudno uznać, aby wyrok w sprawie C-189/18 miał precedensowy charakter. Stanowi on kontynuację istniejącej w TSUE linii orzecznictwa. Zdaniem składu orzekającego na ocenę sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i w konsekwencji na treść skarżonego rozstrzygnięcia, nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku C-189/18, odnoszącym się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. Pełnomocnik skarżącego argumentuje, że decyzja ostateczna wydana w zakresie podatku akcyzowego opiera się na dowodach pozyskanych przez organ podatkowy z odrębnych powiązanych postępowań karnych i administracyjnych, z którymi strona skarżąca nie mogła się zapoznać. Tymczasem z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. włączył w poczet materiału dowodowego w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym w zakresie podatku akcyzowego za miesiące od marca do grudnia 2015 r. potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie dokumentów zgromadzonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z. o sygn. akt [...] oraz w postępowaniu kontrolnym. Ponadto do akt sprawy włączone zostały również inne dokumenty podatnika, takie jak wyciągi z rachunków bankowych, księgi podatkowe, kserokopię koncesji itp. a także dokumenty dotyczące kontrahentów podatnika po uprzednim ich zanonimizowaniu, takie jak wyniki kontroli, rachunki bankowe i inne niezbędne dokumenty, bez naruszania tajemnicy skarbowej do której przestrzegania organ był zobligowany zgodnie z treścią art. 294 § 1 pkt 1 O.p. Powyższe prowadzi do wniosku, że organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącego i jego sytuacji prawnopodatkowej. A zatem wbrew stanowisku strony skarżącej organy przeprowadziły w stosunku do podatnika odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z 16 października 2019 r., a dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy, a skarżący (reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika) w toku postępowania podatkowego miał możliwość zapoznania się z nimi. Na gruncie Ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 cytowanej ustawy. Prawo strony w tym zakresie nie jest w żaden sposób ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem ww. wyroku TSUE, do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. Powołane przepisy art. 123 § 1 O.p. oraz, będący jego rozwinięciem, art. 200 O.p. zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, że w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej, której uchylenia po wznowieniu postępowania podatnik się domaga, organy obu instancji wyznaczały stronie termin do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. Ponadto Sąd, odnosząc wskazania i wytyczne wynikające ze stanowiska TSUE w sprawie C-189/18 do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, nie podziela zapatrywania strony skarżącej co do tego, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia mu wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie, podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia skarżącemu prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie rzeczy żadnym ograniczeniom, wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania. W opinii składu orzekającego brak jest w niniejszej sprawie podstaw do przyjęcia, jakoby organy naruszyły przepisy postępowania, przede wszystkim poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, co za tym brak jego analizy. Przypomnieć należy, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania, którego charakter, co już wyjaśniono wyżej, ograniczony jest wyłącznie do przesłanek wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Postępowanie to nie służy też gromadzeniu materiałów uzasadniających ewentualność zainicjowania innych postępowań w trybach nadzwyczajnych. W tej sytuacji za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p., jak również podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Inspiracją dla niniejszych motywów stał się zarówno wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 lutego 2021r., sygn. akt I SA/Łd 616/20, jak i wyrok z 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 129/21, których tezy sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości akceptuje i przyjmuje za własne. Reasumując, Sąd stwierdza, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze, zaś stan faktyczny sprawy został należycie wyjaśniony na podstawie wyczerpująco zebranego materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). dch