I SA/Łd 38/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi S. Ż. w imieniu której działa opiekun prawny E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] Nr [...] i ustalił S. Ż. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 342.616 zł od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 456.821 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że 31 maja 2012 r. podatniczka przekazała swojemu wnukowi D. K. darowiznę pieniężną w wysokości 460.000 zł. Jako źródło pochodzenia tych środków wskazała oszczędności jej ojca M.B. Wyjaśnień, że jej ojciec podatniczki jako młody chłopiec wyjechał do pracy w Niemczech, gdzie pracował przez 5–6 lat. Po powrocie do kraju wybudował w 1920 r. drewniany dom, oborę, stodołę, kupił zwierzęta gospodarskie i prowadził gospodarstwo rolne. W 1936 r. zmarła jego żona, a on podupadł na zdrowiu. Posiadał troje dzieci. Przed swoją śmiercią, która nadeszła w 1966 r., wyjawił podatniczce, że z Niemiec przywiózł biżuterię i złote monety, które zakopał w blaszanym wiaderku w piwnicy domu. Podatniczka przez lata nie korzystała z tej wiedzy i dopiero po denominacji w 1995 r., bojąc się wymiany pieniędzy, pojechała do W. do nieżyjącego już kuzyna Z. B., który pomógł jej spieniężyć ruchomości. Uzyskane pieniądze pozwijała w trąbki, włożyła w folię i w tym samym wiaderku zakopała w piwnicy. O ukrytych pieniądzach powiedziała swojej córce U. K. dopiero w 2011 r., po przebytym udarze. Pieniądze (częściowo zbutwiałe) zostały wyjęte przez syna U. K. – D. K. Fakt odkopania tej sumy i przekazania darowizny D. K. potwierdziły córki podatniczki: E. J. oraz U. K. Z kolei siostra podatniczki K.H. w piśmie z 8 czerwca 2015 r. wyjaśniła, że nic nie wiedziała o spadku po ojcu M.B., a przedstawiona historia jego pieniędzy wydawała jej się mało prawdopodobna. Przesłuchany w charakterze świadka M. S. – pracownik A SA Filia nr 3 w C. (obecnie B), który przyjął wpłatę gotówki w kasie zeznał, że pieniądze nosiły normalne ślady użytkowania i nie były zbutwiałe. Organ pierwszej instancji wskazał dalej, że D. K. zaprzeczył jakoby otrzymał inną darowiznę od S.Ż. Tymczasem, jak ustalono, 2 czerwca 2014 r. do Urzędu Skarbowego w S. zgłosił na druku SD-Z2 nabycie od podatniczki kolejnej darowizny w kwocie 180.000 zł. Postanowieniem Sądu Okręgowego w P. Wydział I Cywilny z 29 czerwca 2015 r. ubezwłasnowolniono całkowicie S.Ż. z powodu zaburzeń psychicznych. W dniu 9 marca 2016 r. ustanowiono opiekuna prawnego dla podatniczki w osobie jej córki E. J. Postanowieniem z 26 czerwca 2015 r. Sąd Rejonowy w P. stwierdził przejęcie przez E. J. w drodze zasiedzenia własności gospodarstwa rolnego podatniczki. Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji odmówił wiary wyjaśnieniom świadków co do źródła pochodzenia kwoty 460.000 zł, ustalił wartość poniesionych przez podatniczkę w okresie od 1 stycznia do 31 maja 2012 r. wydatki na kwotę 464.016,70 zł oraz przyjął na ich sfinansowanie przychody z ujawnionych źródeł w łącznej wysokości 4.162,20 zł. W związku ze stwierdzonym za ww. okres niedoborem środków finansowych w kwocie 459.855 zł Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] sierpnia 2016 r. ustalił S. Ż. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 344.891 zł od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 459.855 zł. W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania, zarzucając organowi naruszenie: art. 25b w zw. z art. 25e i art. 25f ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.f.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i objęcie oraz wymierzenie zryczałtowanego podatku od przychodów, a także art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności przez odmowę wiarygodności i mocy dowodowej dowodom z zeznań świadków w zakresie, w którym świadczyli oni na korzyść podatnika, a także poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz brak jakiejkolwiek dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w zaskarżonej decyzji z [...] co do zasady podzielił ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji oraz przyjęte przez ten organ konsekwencji prawne. Korekta rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczyła jedynie dopłat unijnych w wysokości 3.581,44 zł, przyznanych podatniczce w 2012 r. Organ odwoławczy podkreślił, że choć bardzo prawdopodobna wydaje się wersja, zgodnie z którą owe dopłaty uzyskała faktycznie E.J., to wobec przedstawienia formalnego dowodu przyznania tych środków podatniczce, zaliczono ww. kwotę do środków, które strona zgromadziła w 2012 r. na pokrycie poniesionych w tym roku wydatków. W tej sytuacji odpowiedniej zmianie uległa kwota wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów strony oraz – w konsekwencji – także zobowiązanie podatkowe strony. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy przede wszystkim wskazał na te okoliczności, które w jego ocenie nie pozwalały dać wiary wyjaśnieniom podatniczki oraz zeznaniom U. K., E. J. i D. K. Wskazał zatem na nieprawdopodobne okoliczności, w których ojciec strony miał zdobyć biżuterię i złote monety, trudne do racjonalnego wytłumaczenia pozostawienie tych środków w ukryciu, mimo życiowych potrzeb ojca podatniczki oraz samej skarżącej, nieprawdopodobne okoliczności przechowywania kosztowności a następnie ich spieniężenia i dalszego przechowywania gotówki. Organ powołał się dalej na zeznania pracownika banku przyjmującego wpłatę gotówki, który logicznie i przekonująco podważył podkreślany przez ww. świadków fakt zbutwienia części gotówki, a także na zeznania siostry podatniczki K. H., podważające przede wszystkim możliwość zgromadzenia przez jej ojca wspomnianego majątku. Organ zwrócił także uwagę na niską wiarygodność świadka D. K., który starał się zataić fakt otrzymania od skarżącej w 2014 r. drugiej darowizny w wysokości 180 tys. zł. W tym świetle, zdaniem organu odwoławczego, należało podzielić argumentację organu pierwszej instancji i przyjęte przez ten organ ustalenia co do niewykazania przez skarżącą źródeł pochodzenia środków przeznaczonych w 2012 r. na darowiznę dla D. K. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika S. Ż., który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: I. przepisów prawa materialnego: (1) art. 25b w zw. z art. 25e i art. 25f u.p.d.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i objęcie oraz wymierzenie zryczałtowanego podatku od przychodów, które – gdyby zostały ujawnione – nie zostałyby objęte podatkiem dochodowym od osób fizycznych; (2) art. 25b ust. 1 pkt 2 u.p.d.f. poprzez uznanie, że dochód podatniczki pochodził z nieujawnionych źródeł, podczas gdy sam fakt niedeklarowania przez nią przychodów nie przesądzał, że należy je traktować jako przychody ze źródeł nieujawnionych; II. przepisów postępowania: (1) art. 187 § 1 O.p., poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego w zakresie zakwalifikowania przychodu jako pochodzącego z nieujawnionych źródeł; (2) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na: a. przyjęciu, iż zeznania U. K. i E.J. są wzajemnie sprzeczne i nie można uznać ich za dowód świadczący o wykonaniu pracy przez ich dziadka M. B. w Niemczech, bowiem różnią się one między sobą w szczegółach, które – w ocenie organu – dyskwalifikują ich wiarygodność; b. odmowie wiarygodności i mocy dowodowej dowodom z zeznań świadków w zakresie, w którym świadczyli oni na korzyść podatnika, przy jednoczesnej nadinterpretacji i nielogicznej wykładni zeznań co do okoliczności, których świadkowie nie byli pewni lub których nie pamiętali lub –- ze względu na okres, w którym zdarzenia te miały miejsce – pamiętać nie mogli; c. przypisywaniu nieistotnym szczegółom zawartym w zeznaniu świadków merytorycznego znaczenia (kwestia ilości wnucząt podatniczki i obdarowania tylko jednego z nich, kwestia podpiwniczenia budynku, kwestia składu kosztowności, których świadkowie nie widzieli, gdyż zostały zamienione na złotówki); d. czynieniu założeń nielogicznych i irracjonalnych przy jednoczesnym argumentowaniu ich subiektywną logiką, polegających na bezwiednym podważaniu prawdziwości zeznań świadków i wyjaśnień strony, w oparciu o reguły dziedziczenia ustawowego w oderwaniu od okoliczności takich jak: wola Strony, możliwość swobodnego rozporządzania swoją własnością, czy stosunki i relacje rodzinne – podczas, gdy prawidłowa interpretacja zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna prowadzić do ustalenia przez organ, że istnieją dowody w postaci wyjaśnień podatniczki i zeznań świadków, potwierdzające fakt wykonywania pracy zarobkowej przez M. B. poza granicami kraju, przed II wojną światową, a także fakt otrzymywania wynagrodzenia w kosztownościach i ruchomościach innych niż waluta, a nadto, że nie można przypisywać sprzeczności w zeznaniach świadkom, którzy sami wskazują, iż w okresie, w którym ich dziadek/pradziadek pracował poza granicami kraju, nie było ich na świecie; (3) art. 191 op., poprzez przekroczenie granicy zasady pozwalającej organom podatkowym swobodnie ocenić materiał dowodowy, co widoczne jest w sytuacji, w której, mimo iż dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają fakt rzeczywistego przekazania ruchomości podatniczce przez jej ojca, organ wskazuje, że czynności te nie miały miejsca, argumentując, iż mało prawdopodobne jest, aby rodzic obdarował za życia tylko jedno spośród trójki dzieci; (4) art. 121 § i op., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz brak jakiejkolwiek dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, która ujawniła się w: a. analizowaniu przez organ jedynie okoliczności istotnych z punktu widzenia postawionej na początku postępowania tezy o pochodzeniu środków z nieujawnionego źródła; b. rozstrzyganiu wątpliwości i niejasności (również sprzeczności w zeznaniach świadków) wyłącznie na niekorzyść podatnika; c. opieraniu rozstrzygnięcia w znacznej mierze na domysłach, oraz na tworzonych w sposób dowolny i domniemaniach faktycznych, na podstawie których wysunięto nieracjonalne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym wnioski (skoro wszystkie dzieci z mocy ustawy dziedziczą po rodzicach, to podatniczka nie mogła obdarować tylko jednego wnuka oraz, że skoro podatniczka nie posiadała żadnych dokumentów z czasów, gdy jej ojciec pracował w Niemczech, to pracy takiej nie wykonywał) – podczas gdy zaufanie może budzić tylko takie działanie organów podatkowych, które nie będzie miało charakteru jednokierunkowo profiskalnego, zaś zasada zaufania powinna się wyrażać w merytorycznej poprawności i staranności działań w toku postępowania dowodowego oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że z dniem 1 stycznia 2016 r. zmianie uległ stan prawny, w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251), która wprowadziła nowe przepisy dotyczące zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz przedawnienia prawa do wymiaru podatku z tego tytułu. Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy do uzyskanych przed 1 stycznia 2016 r. przychodów, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodziły ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosować należało przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. W myśl przepisu art. 25b ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. za przychody, o których mowa w art.20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli podatkowej – w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Jak zaś stanowi art. 25b ust. 4 u.p.d.f. za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło (wskutek: zaniechania poboru podatku, umorzenia zaległości podatkowej, zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, przedawnienia). Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (art. 25b ust. 2 u.p.d.f.). Obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25c u.p.d.f.). Zgodnie z art. 25d u.p.d.f. podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Stosownie do art. 25e u.p.d.f., od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, organ błędnie uznał, że dochód podatniczki pochodził z nieujawnionych źródeł, podczas gdy sam fakt niedeklarowania przez podatnika przychodów nie przesądzał, że należy je traktować jako przychody ze źródeł nieujawnionych. Zdaniem strony organ bezzasadnie pominął, że źródłem przychodu podatniczki była darowizna, otrzymana od M.B. Strona skarżąca kwestionuje jednak nie tyle wadliwą interpretację czy niewłaściwe zastosowanie cytowanych przepisów prawa materialnego, ile fakt zastosowania tych unormowań w wadliwie ustalonym stanie faktycznym. Innymi słowy naruszenie przepisów prawa materialnego, zdaniem pełnomocnika, jest rezultatem naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Rozstrzygnięcie czy nastąpiło w niniejszej sprawie naruszenie przepisów prawa materialnego uzależnione jest zatem od rozstrzygnięcia kwestii, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1671/06 trafnie zauważył, że ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne – lecz zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (ONSAiWSA 2009r. nr 1, poz. 7). Tym samym organ podatkowy ma obowiązek podjąć działania służące wyjaśnieniu prawnie relewantnych faktów i zebrania dowodów, które następnie w sposób wyczerpujący zostaną rozpatrzone na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego, zaś działania mające na celu dokładne wyjaśnienie sprawy mają być prawnie dopuszczalne. W toku postępowania podatkowego możliwe jest ponadto wykorzystanie wszelkich środków dowodowych, biorąc pod uwagę treść przepisów art. 180–200 O.p. Jako dowód, stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. należy dopuścić więc wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Możliwe jest też wykorzystanie dowodów, które zostały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). W postępowaniu podatkowym przyjęto też jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), w myśl której organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z 13 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, zauważyć należy, że wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, w postępowaniu podatkowym zebrano obszerny materiał dowodowy dotyczący zdarzeń, z którymi ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiązała powstanie obowiązku podatkowego. Zgromadzone dowody zostały rozpatrzone we wzajemnej łączności z punktu widzenia przesłanek zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego, a dokonana ocena jest pełna, logiczna i racjonalna. Sąd zatem w pełni podziela zasadnicze ustalenie poczynione przez organy podatkowe co do tego, że źródłem środków przekazanych w 2012 r. przez skarżącą w formie darowizny na rzecz D. K. nie mogły być kosztowności zgromadzone przez ojca skarżącej. Wersji przyjętej przez skarżącą, podtrzymanej przez córki i wnuka, nie sposób obronić na gruncie zdrowego rozsądku i elementarnego doświadczenia życiowego. Po pierwsze rację mają organy podatkowe podnosząc jako całkowicie nierealne, by ojciec skarżącej jako młody, najwyżej szesnastoletni chłopak, bez większego doświadczenia i wykształcenia, mógł zarządzać gospodarstwem rolnym w obcym państwie i to objętym działaniami wojennymi. Całkowicie nierealne jest również zgromadzenie w tamtym czasie majątku, który pozwoliłby mu nie tylko na osiedlenie się w Polsce w 1920 r., założenie gospodarstwa rolnego, zbudowanie domu, stodoły i obory oraz zakupienie zwierząt gospodarskich ale także pozostawienie stosunkowo dużej ilości kosztowności. Po drugie jako zupełnie nielogiczne i sprzeczne ze zdrowym rozsądkiem należało ocenić pozostawienie w ukryciu tych zasobów, mimo trudnej sytuacji życiowej ojca skarżącej. Jak ustaliły organy M. B. w 1936 r. z powodu choroby reumatycznej stał się inwalidą i leżał w łóżku aż do śmierci, to jest do 1966 r. W tym czasie, w 1937 r., zmarła jego żona pozostawiając go z trójką małych dzieci. Ojciec skarżącej korzystał z bezinteresownej pomocy rodziny i sąsiadów w wychowywaniu dzieci oraz prowadzeniu gospodarki. W tej sytuacji nie sposób dać wiary zapewnieniom skarżącej i świadków, że ojciec strony nie wykorzystał w żaden sposób łatwo dostępnych oszczędności. Jest to tym bardziej niewiarygodne, jeśli weźmiemy pod uwagę zapewnienia świadków o nadzwyczajnej zaradności, jaką miał się wcześniej wykazywać. Już zatem tylko z tych przyczyn odrzucić należy wskazane przez skarżącą źródło pochodzenia 460 tys. zł darowizny przekazanej D. K. Ocenę tę potwierdza siostra skarżącej K. H., która jednoznacznie odrzuca możliwość posiadania przez jej ojca wspomnianych oszczędności. Organy podatkowe nie poprzestały jednak na wyżej przytoczonych argumentach, lecz dokonały dalszej kompleksowej i przekonującej oceny wyjaśnień skarżącej i zeznań U. K., E. J. i D. K. Zgodzić się zatem należy, że nielogiczne jest by ojciec skarżącej wtajemniczył jedynie skarżącą w fakt posiadania kosztowności, że skarżąca już po śmierci ojca przez kolejne 46 lat, mimo potrzeb życiowych własnych i rodziny, nie zdecydowała się wykorzystać przekazanego jej majątku, że swoją tajemnicę zdecydowała się zdradzić dopiero po przebytym udarze mózgu, który zresztą jest bezpośrednią przyczyną zaburzeń procesów poznawczych i powodem jej ubezwłasnowolnienia. Za całkowicie irracjonalne uznać należy, że skarżąca miała spieniężyć wspomniane kosztowności po denominacji złotego, kierując się strachem przed wymianą pieniędzy. Jako sprzeczne z logiką i elementarnym rozsądkiem należy też uznać, że miała wówczas korzystać z pomocy dalszej rodziny, a uzyskane pieniądze nadal trzymać w tajemnicy przed najbliższymi i do tego w warunkach, które narażały je na zniszczenie. Na koniec zwrócić należy uwagę, że cała wskazana wyżej opowieść o skarbie rodzinnym podtrzymywana jest przez wąskie grono osób blisko spokrewnionych ze skarżącą, zainteresowanych wynikiem przedmiotowej sprawy i nie znajduje w żadnym aspekcie potwierdzenia w obiektywnych dowodach, czy też zeznaniach postronnych osób. W sytuacji gdy pojawia się dowód konfrontujący drobny element tej historii z rzeczywistością, okazuje się, że nie przystaje on do wersji konsekwentnie podtrzymywanej przez ww. osoby. Z zeznań świadka M. S. – pracownika banku, który przyjął wpłatę gotówki – wynika, że wpłacone przez skarżącą pieniądze nosiły normalne ślady użytkowania i nie były zbutwiałe, podczas gdy U. K. i D. K. twierdzą, że część z tych pieniędzy była zbutwiała. Warto w tym miejscu zestawić ogólnikowe zeznania córki i wnuka skarżącej z logicznymi i racjonalnymi zeznaniami pracownika banku, który przekonująco wyjaśnił nie tylko dlaczego zapamiętał wspomnianą transakcję, ale również dlaczego przyjęte przez niego pieniądze nie mogły nosić śladów zniszczenia. Organy podatkowe dając wiarę zeznaniom pracownika wyjaśniły szczegółowo i przekonująco dlaczego dokonały takiej oceny zeznań świadka. Ocena ta, podobnie jak ocena wyjaśnień skarżącej i zeznań U. K., E. J. i D. K., była logiczna, wszechstronna i zgodna z doświadczeniem życiowym. Dokonując jej organy podatkowe nie przekroczyły zatem wynikających z art. 191 O.p. granic swobodnej oceny dowodów. Reasumując, zdaniem sądu, organ odwoławczy zebrał i należycie rozważył niezbędny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy, odniósł się do zgłoszonych przez stronę twierdzeń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dał wiarę. Strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów. W argumentacji organu nie sposób znaleźć luk ani nieścisłości, zaskarżona decyzja jest logiczna i wyczerpująca, sam zaś fakt, że nie odpowiada oczekiwaniom strony, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że przepisy regulujące kwestię postępowania dowodowego, w tym art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – których naruszeń dopatruje się skarżąca – zostały w sprawie zastosowanie prawidłowo, bowiem organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego i zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Mając na uwadze powyższe, sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. k.ż.