I SA/Łd 380/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2019 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oddala skargę. Pismem z 25 maja 2016r. M. K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r. oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...]r. Dyrektor UKS w Ł. wszczął wobec M. K., właściciela A, Ł., ul. A 3/5, lok. 15 postępowanie kontrolne, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. W efekcie przeprowadzonej kontroli ustalono, iż podatnik: 1. w okresie styczeń-grudzień 2009r. wystawił na rzecz B Spółka z o.o. faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. usług promocyjnych; 2. w marcu, kwietniu, czerwcu, wrześniu i październiku 2009r. wystawił na rzecz P. G., właściciela Agencji [...] w Ł., faktury VAT tytułem sprzedaży m.in. kart Telepin 100. Zdaniem organu wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych; 3. w okresie od stycznia do maja 2009r. zawyżył podatek naliczony do odliczenia, wynikający z faktur zakupu kart pre-paid Telepin 100 od C Sp. jawna w W., jako, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 4. na przestrzeni 2009r. dokonywał poza ewidencją sprzedaży towarów, tj. odzieży, obuwia, art. tekstylnych, kart telefonicznych oraz części i akcesoriów GSM. W konsekwencji decyzja z [...]r. Dyrektor UKS w Ł. orzekł o obowiązku zapłaty podatku faktur wystawionych przez m. K. na rzecz B Sp. z o.o. oraz P. G. Agencja [...] w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie organ nie uznał podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur, rozliczonego przez stronę w deklaracjach VAT-7 za styczeń-grudzień 2009r. jako podatku należnego. Ponadto na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług pozbawiono stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur pochodzących od C Sp. jawna w W. dokumentujących zakup kart Telepin 100 w łącznej kwocie 459.085 zł. W odniesieniu do ustaleń dotyczących dokonywania w 2009r. sprzedaży towarów poza ewidencją organ I instancji odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, przyjmując jako cenę sprzedaży danego towaru cenę jego zakupu. W wyniku wniesionego odwołania decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i wyjaśniającego w sprawie. Decyzją z [...] r. Dyrektor UKS w Ł. podtrzymał dotychczasowe ustalenia w sprawie, a ponadto zarzucił stronie, iż faktury wystawione na rzecz D S.A. w A. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (usług promocyjnych), a ponadto w kontrolowanym okresie podatnika dokonał pozaewidencyjnej sprzedaży drobnych artykułów spożywczych, zapalniczek oraz bonów Sodexo. Zaskarżoną decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatnika za 2009r. Odwołując się do treści art. 70 i art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ wskazał, że co do zasady bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz podatku wynikającego z poszczególnych faktur za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. upływał z dniem 31 grudnia 2014r., natomiast w przypadku grudnia 2009r. termin ten upływał z dniem 31 grudnia 2015r. Organ podkreślił jednak, że w niniejszej sprawie Dyrektor UKS w Ł. postanowieniem z 3 lipca 2013r. wszczął wobec M. K. śledztwo w sprawie o czyn zabroniony polegający na podawaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r. złożonych do Urzędu Skarbowego Ł.-P. poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami zakupu kart pre-paid, wystawionymi przez C Sp.j. nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz dokonywanie pozaewidencyjnej sprzedaży odzieży, obuwia, akcesoriów i części GSM i w efekcie narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług za 2009 r. o kwotę 1.725.869 zł, a także ujęciu ww. faktur zakupu w rejestrze prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług, tj. o czyn zabroniony określony w art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks i art. 61 § 1 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks, art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks. W związku z powyższym 2 października 2013r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów M. K. w powyższym zakresie, które ogłoszono podejrzanemu 2 grudnia 2013r. Zdaniem organu nie budzi zatem wątpliwości, że podatnik przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia został poinformowany przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym, a zatem bieg terminu przedawnienia za okres objęty zaskarżoną decyzją został skutecznie zawieszony. Organ wskazał również, że pismem z 21 listopada 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-B. w trybie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa powiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 i 2009r. Pismo to uznano za doręczone w trybie art. 150 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w dniu19 grudnia 2013r. Przechodząc do analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że organ pierwszej instancji wykorzystał materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przygotowawczego wszczętego na podstawie postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia 18 lipca 2011r., prowadzonego przez [...] [...] Urząd Skarbowy w W., pod nadzorem Prokuratury Rejonowej W. – W., w postaci m.in. faktur wystawionych przez M.K. A dla B, za okres styczeń - grudzień 2009 r. wraz z oświadczeniami M. K.; protokołów przesłuchań prokurenta i dyrektora generalnego spółki B – T. K., zeznań pracowników spółki B w tym D. J., R. K., D. G.; zeznań przedstawicieli sieci handlowej E – J. P., L. W., A. C.; pism: F i E, G S.A. i H. Organ odwoławczy dodał, że z akt sprawy wynika, że w dniu [...] r. T. K., prokurent i dyrektor generalny spółki B, złożył zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa skarbowego polegającego na tym, że w latach 2009 - 2011 doprowadził do przyjęcia i zaksięgowania faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nierzetelne faktury były wystawiane za prowizją przez M. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A w Ł., a proceder przyjmowania nierzetelnych faktur od M. K. trwał już wcześniej, tj. od 2006 r. W dniu 6 czerwca 2011 r. spółka B złożyła stosowne korekty deklaracji VAT-7, w których pomniejszyła podatek naliczony z tytułu zakupu fikcyjnych usług promocyjnych od M. K. udokumentowanych fakturami wystawionymi w 2009r. Opisując proceder wystawiania fikcyjnych faktur T. K. przesłuchany dwukrotnie w 2011r. zeznał, że współpraca z M. K. rozpoczęła się prawdopodobnie w 2006 r. Początkowo M. K. rzeczywiście świadczył usługi marketingowe. Decyzja o przyjmowaniu nierzetelnych faktur zapadła w momencie, gdy w spółce zaistniała potrzeba zdobycia środków na łapówki. Gdy spółka miała potrzebę uzyskania pieniędzy na łapówkę T. K. dzwonił lub wysyłał sms do M. K., on zaś wystawiał fakturę i razem z fakturą przywoził środki na łapówki. Podatnik przywoził do siedziby spółki faktury, a wraz z nimi pieniądze lub bony Sodexo, zaś po otrzymaniu pieniędzy od M. K. następowała płatność za fakturę na jego rzecz. M. K. dwa razy w miesiącu wystawiał takie faktury, w których kwota ta była rozbita na kilka faktur. Wystawiona przez niego faktura obejmowała kwotę, która była potrzebna na łapówkę i jego prowizję za wystawienie faktury, w wysokości 3,5% do 5,5% wartości faktury. M. K. wystawiając fakturę dokładnie ją opisywał. W latach 2009 r. - 2010 r. wszystkie faktury wystawione przez M. K. na rzecz spółki B były nierzetelne, tzn. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wcześniej fikcyjne faktury były przyjmowane przez pełniących funkcje dyrektorów spółki w poprzednich latach – W. F. i B. W.. W ocenie organu zeznania T. K. są wiarygodne, szczegółowe, spójne i logiczne. Uzasadniają też celowość działań z punktu widzenia interesu spółki B, tj. zdobycie środków finansowych na wręczanie korzyści majątkowych. Ponadto w trakcie przesłuchania 20 stycznia 2015r. świadek potwierdził swoje wcześniejsze zeznania oraz wyjaśnił, że zarówno W. F., jak i B. W. byli przez niego informowani, że podpisują faktury, z których pochodzą środki na łapówki. Ponadto z zeznań innych świadków przesłuchanych w sprawie wynikało, że jeżeli do współpracy angażowano podmiot zewnętrzny, który miał obsługiwać wiele sieci handlowych, to miałby on podpisane umowy bezpośrednio z tymi sieciami sklepów, które pobierały opłaty za promowanie produktów. Ponadto świadkowie potwierdzili, że Spółka B z każdą siecią ma podpisane kontrakty, przedmiotem których jest również promocja jej produktów (zeznania R. K.). Dodatkowo organ podatkowy podniósł, że sieci handlowe nie potwierdziły by M. K. prowadził akcje promocyjne produktów Spółki B na terenie ich placówek. Organ odwoławczy stwierdził, iż po analizie materiału dowodowego w zakresie współpracy skarżącego ze Spółką B, szczególnie protokołów przesłuchań pracowników tej spółki, wyjaśnień złożonych przez sieci handlowe, jak i ich pracowników wynika, że faktury wystawione przez skarżącego dla Spółki B w 2009 r., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W tym stanie rzeczy zasadnym było w ocenie organu zastosowanie wobec fikcyjnych faktur wystawionych przez M. K. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. W odniesieniu do faktur wystawionych w styczniu, marcu oraz maju 2009r. przez firmę M. K. na rzecz D S.A. z siedzibą w A., dokumentujących wykonanie usług promocyjnych organ II instancji odwołał się do zeznań M. J. - dyrektora handlowego D S.A. Świadek ten zeznał, że skarżący zorganizował akcje promocyjne polegające na gratyfikowaniu klientom zakupu towarów Spółki D wykorzystując do tego gadżety GSM o małej wartości. Akcje miały być prowadzone na terenie całej Polski przed halami sieci handlowych i polegały na wręczaniu przez skarżącego klientom przyjeżdżającym do sklepu ulotki informującej, że przy zakupie produktów Spółki D o konkretnej wartości, otrzymają prezent o określonej wartości. M. J. zeznał, że kwestie dotyczące akcji promocyjnych ustalał ze stroną telefonicznie lub bezpośrednio i jako jedyna osoba ze spółki był odpowiedzialny za kontakt z podatnikiem i weryfikację realizacji działań promocyjnych. Zgodnie z zeznaniami M. J., skarżący informował o promocji i przekazywał prezenty bez wchodzenia na teren hali. Akcje promocyjne miały odbywać się na terenie parkingów sieci handlowych bez ich wiedzy i zgody w celu uniknięcia ewentualnych opłat. Ponadto skarżący miał świadczyć usługi transportowe związane z przewozem towarów na cele promocyjne oraz organizować wystawki produktów spółki D Według wiedzy świadka skarżący nie korzystał z usług podwykonawcy. Organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom świadka M. J.. Wskazały, że brak wiarygodności tych zeznań wynika z informacji przekazanych przez sieci handlowe, zgodnie z którymi trzeba było mieć ich zgodę na prowadzenie takich akcji, a żadna z sieci nie potwierdziła uzyskania takiej zgody. Sieci handlowe wskazały również, że w zakresie promocji produktów Spółki D współpracowały bezpośrednio z samą spółką, na rzecz której prowadziły akcje marketingowe. Wobec powyższego organ podatkowy ocenił, że niezgodne z logiką i realiami obrotu gospodarczego jest to, że Spółka D, ponosząc koszty prowadzonych bezpośrednio przez sieci handlowe akcji marketingowych, korzystała poza tym z usług skarżącego, które rzekomo były prowadzone na terenie ich parkingów i na prowadzenie których nie uzyskał ich zgody. Organ podważył także możliwość przekazywania przez skarżącego towarów na cele promocyjne, biorąc pod uwagę niezgodność dat wystawionych faktur z terminami przekazania towarów udokumentowanymi przez Spółkę D. Ponadto – jak podkreślono – podatnik nie był formalnie upoważniony do występowania w imieniu D S.A. w kontaktach z sieciami handlowymi, tym samym nie mógł prowadzić działań w imieniu tej spółki na terenie sieci handlowych. W związku z powyższym organ uznał, iż faktury wystawione dla spółki D w okresie styczeń – maj 2009 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Następnie organ odwoławczy odniósł się do dokonywanego przez podatnika w 2009 r. pozaewidencyjnego obrotu kartami telefonicznymi, artykułami spożywczymi i tekstylnymi, odzieżą, obuwiem oraz akcesoriami i częściami GSM oraz zapalniczkami. Podatnik wyjaśnił, iż sporne towary nabył i wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej. Organy podatkowe zwróciły jednak uwagę, że treść faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącego w 2009 roku dotyczyła "usług promocyjnych", a podatnik w toku prowadzonego postępowania nie wyjaśnił jakie było przeznaczenie ww. towarów. Organ odwoławczy ocenił, iż analiza wyjaśnień złożonych przez kontrahentów skarżącego jednoznacznie wskazuje, że zakres usług świadczonych przez M. K. nie obejmował wykorzystania towarów w postaci kart telefonicznych, artykułów spożywczych, artykułów tekstylnych oraz obuwia i akcesoriów GSM. W toku postępowania organ kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze świadków pracowników Spółki z o.o. I na okoliczność świadczonych przez M. K. usług promocyjnych. Zdaniem organu podatkowego z zeznań tych osób wynika, że podatnik nie zrealizował usług marketingowych, w ramach których były dostarczane takie towary jak: karty telefoniczne, ubrania bądź akcesoria GSM. J Spółka z o.o. (poprzednia nazwa I) jednoznacznie oświadczyła, iż w okresie styczeń 2008 r. - grudzień 2011 r. M. K. nie dostarczał na rzecz spółki kart telefonicznych, ubrań, akcesoriów GSM, drobnych artykułów spożywczych i zapalniczek. Ponadto organ wyjaśnił, że odpowiedzi udzielone przez K M. T., Impresariat L Spółka z o.o., PHU Ł A. K., M Spółka z o.o., N Spółka z o.o., O Spółka z o.o., P A. D., R K. K., S S.A., T M. F. nie wyjaśniają, czy M. K. w ramach usług promocyjnych świadczonych na rzecz ww. firm używał gratisów w postaci odzieży, obuwia, akcesoriów i części GSM, kart telefonicznych, drobnych artykułów spożywczych, ale jednocześnie większość z tych odpowiedzi nie wyklucza takiej ewentualności. Wobec powyższego zdaniem organu należało z korzyścią dla podatnika uznać, że usługi marketingowe świadczone na rzecz ww. firm mogły dotyczyć promocji z wykorzystaniem ww. towarów. Mając na uwadze powyższe organ uznał, iż w zakresie powyższych dziesięciu kontrahentów oraz czterech firm, które nie podjęły wezwań, brak jednoznacznej odpowiedzi, czy brak wiedzy odnośnie stosowania gratisów w postaci spornych towarów nie wyklucza ich wykorzystania. Nie dysponując przy tym udziałem, jaki stanowiła wartość rozdysponowanych ww. towarów organ ustalił ją przy pomocy marży stosowanej przez stronę dla firm U S.A., W S.A., i V Sp. z o.o. w 2009r. i wynoszącej 6,08%. W konsekwencji organ przyjmując, że wartość rozdysponowanych kart telefonicznych, artykułów spożywczych, tekstylnych, zapalniczek obuwia oraz akcesoriów GSM stanowi aż 93,92% wartości świadczonych przez podatnika usług promocyjnych, ustalił wartość rozdysponowanych spornych towarów dotyczących usług świadczonych na rzecz ww. kontrahentów. W konsekwencji zasadnie zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji uznał wartość tych towarów w łącznej kwocie netto 2.045.517,15 zł, podatek VAT 450.013,77 zł, a wartość pozaewidencyjnego obrotu z tego tytułu wyniosła 6.640.145,67 zł, zaś podatek wyniósł 1.445.403,86 zł. Ponadto prawidłowo organ pierwszej instancji ustalił, iż towary stanowiące zapasy na dzień 1 stycznia 2009 r. na koncie 331 "materiały" w kwocie 590.228,92 zł zostały w 2009 roku sprzedane Agencji [...] P. G.. W odniesieniu do faktur dokumentujących sprzedaż kart Telepin 100 zastosowano przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Reasumując zdaniem organu II instancji prawidłowo organ kontroli skarbowej uznał, że strona dokonała pozaewidencyjnej sprzedaży kart telefonicznych, artykułów spożywczych, tekstylnych, obuwia, zapalniczek oraz akcesoriów GSM, oraz nie wykazała w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy 2009 r. obrotu oraz podatku należnego od sprzedanego towaru, czym naruszyła przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym - na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa - nie uznano okazanych rejestrów sprzedaży za styczeń-grudzień 2009 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ponadto uwzględniając zebrany materiał dowodowy na podstawie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące 2009 r., ponieważ dane wynikające z okazanych rejestrów, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w postępowaniu, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Wskazano, że z uwagi na brak danych, które pozwoliłyby ustalić faktyczny moment dokonania sprzedaży przez M. K. oraz biorąc pod uwagę znaczne ilości nabytego towaru, a także fakt, że podatnik posiadał magazyn, w którym mógł przechowywać zakupiony towar, uznano - z korzyścią dla strony - iż sprzedaż ww. asortymentu nie następowała w miesiącu nabycia towaru, ale miała charakter ciągły, rozłożony w czasie. Przyporządkowując sprzedaż proporcjonalnie do każdego miesiąca od stycznia do grudnia 2009r. organ jako cenę sprzedaży netto przyjął cenę jego zakupu netto, bez marży. W odniesieniu do pozaewidencyjnego obrotu bonami Sodexo organy ustaliły natomiast, że w okresie styczeń-grudzień 2009 r. M. K. dokonał zakupu bonów od Z Sp. z o.o. na łączną wartość 7.294.150 zł. Z pisma Z Sp. z o.o. z dnia 3 lipca 2014r. wynika, że bony dostarczane były za pośrednictwem kuriera na adres wskazany w zamówieniu przez A. Płatności dokonywano przelewem z rachunków bankowych podatnika na rachunek bankowy Z Sp. z o.o. Faktu nabycia bonów Sodexo M. K. nie ujawnił w rejestrach prowadzonych dla potrzeb działalności gospodarczej. W ocenie organów obu instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza również tezy pełnomocnika strony o wykorzystaniu przez M. K. tych bonów w zleconych akcjach promocyjnych, co wynika z zeznań świadków J. K., M. G., T. W. oraz D. K.. Natomiast A. U. w wyjaśnieniach z 15 września 2014 r. podała, że J wykorzystywało w działaniach promocyjnych bony Sodexo, nie pamiętała jednak jaka firma dostarczała bony (nie wykluczając jednocześnie firmy A) oraz na czyje zlecenie. Organ nie uznał zeznań tego świadka za wiarygodne, nie z uwagi na złożenie ich jedynie drogą mailową oraz odmowę stawienia się na przesłuchanie w charakterze strony, lecz ze względu na ich nieprecyzyjny charakter, ale przede wszystkim wobec jednoznacznego oświadczenia firmy J Sp. z o.o. zawartego w piśmie z 29 września 2014r., z którego wynika, że w 2009r. A nie wykorzystywała bonów Sodexo podczas działań promocyjnych. W konsekwencji, biorąc pod uwagę ww. okoliczności organ uznał, iż strona dokonała pozaewidencyjnej sprzedaży zakupionych bonów. Z uwagi na brak danych, które pozwoliłyby ustalić faktyczny moment dokonania zbycia bonów przez M. K., biorąc pod uwagę znaczne ilości nabytych bonów przyjęto - z korzyścią dla strony - iż sprzedaż ww. asortymentu nie następowała w miesiącu ich nabycia, ale miała charakter ciągły, rozłożony w czasie. Do wyliczenia prowizji realizowanej w pozaewidencyjnej sprzedaży bonów Sodexo organ przyjął marże stosowaną przez podatnika w 2009r., wynoszącą 6,475 % % (137.422,20 zł/2.122.280,84 zł x 100%). W konsekwencji kwota podatku należnego z tytułu prowizji uzyskanej od pozaewidencyjnego zbycia bonów Sodexo w okresie styczeń-grudzień 2009r. wyniosła łącznie 103.805,45 zł. Za bezzasadne uznał również organ odliczenie przez podatnika w styczniu, lutym, marcu, kwietniu oraz maju 2009r. podatku w łącznej kwocie 459.085 zł z faktur pochodzących od C w W.. W toku postępowania ustalono, że faktury pochodzące od ww. podmiotu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia w wersji papierowej kart Telepin 100. Z akt sprawy wynika, że firma C nabywała przedmiotowe karty od X- P. B.. Z dokumentów P. B. wynika zaś, że jego jedynym dostawcą kart była Y Spółka z o.o. Organy podatkowe ustaliły, że spółka Y to podmiot fikcyjny i nie figuruje w rejestrze sądowym. W konsekwencji spornych kart nie mógł nabyć od tej spółki P. B., a od niego spółka C, a zatem i w konsekwencji od tej spółki – skarżący. Organy oceniły zatem, że faktury wystawione przez P. B. oraz przez spółkę C nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. ponieważ spółka ta nie figuruje w bazie KRS, Wskazany w fakturach NIP spółki Y należy do osoby fizycznej (I. B.), która nie składa deklaracji dla podatku od towarów i usług ani podatku dochodowego. Podany jest także nieprawdziwy adres siedziby tej spółki. P. B. nigdy nie był w siedzibie lub miejscu prowadzenia działalności gospodarczej spółki Y, nie zna dokładnych danych personalnych osób z tej spółki, z którymi miał współpracować, nie wie skąd spółka nabywała karty. Zdaniem organu odwoławczego dowodem potwierdzającym fikcyjność transakcji zakupu kart Telepin przez P. B. od Spółki Y są także zeznania A.S. - Prezesa Zarządu Ź S.A., z których wynika, że w 2009 r. nie było w obrocie kart Telepin 100 (wersja papierowa), a jedynie kody Telepin 100 (wersja elektroniczna). Natomiast ilość kart Telepin 50 rzekomo nabyta przez P. B. od Spółki Y jest większa niż całkowita ilość wprowadzona na rynek w tym okresie przez operatora. Ponadto wśród dystrybutorów operatora nie występowała Spółka Y. Tym samym P. B., nie dysponując kartami Telepin, nie mógł dokonać dalszej ich sprzedaży Spółce C, która to z kolei nie mogła ich sprzedać skarżącemu. Organ odwoławczy odniósł się do powołanego w odwołaniu wyroku WSA w Łodzi z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 883/15 wydanego w sprawie skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. Skarżący wskazał, iż materiał dowodowy w tamtej sprawie w postaci zeznań P. B. oraz oświadczenia A. S. został zebrany w sposób sprzeczny z prawem. Organ w odpowiedzi na ten zarzut wyjaśnił, że sprawa rozstrzygnięta ww. wyrokiem dotyczyła innego roku podatkowego i w odmienny sposób zgromadzonego materiału dowodowego. Dodatkowo organ odwoławczy powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2445/13 oddalającego skargę Spółki C na decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Podkreślił, że zdaniem Sądu stwierdził, że spółka Y nie istnieje, C nie mogła dokonywać transakcji dotyczących kart TELEPIN o wartości 100 i 50 zł, albowiem usługi o tej wartości oferowane były wyłącznie w formie elektronicznej, a wśród bezpośrednich nabywców produktów Telepin nie było zarówno Y Sp. z o.o. jak i X. W skardze do sądu administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji podnosząc zarzuty naruszenia: I. prawa materialnego tj.: - art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz B Sp. z o.o. oraz D S.A. oraz Agencja [...] P. G. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - art. 7 ust. 1 o podatku VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji kiedy mój mocodawca nie dokonywał pozaewidencyjnej sprzedaży kart telefonicznych, artykułów spożywczych oraz tekstylnych, obuwia, akcesoriów GSM oraz bonów Sodexo, a nabyte przez niego towary zostały wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 o podatku VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek pozbawienia prawa do odliczenia przez mojego mocodawcę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez C spółka jawna (dalej: C), pomimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. II. prawa procesowego, tj.: 1- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych poprzez: a- oparcie rozstrzygnięcia w oparciu o część materiału dowodowego, który nie stwarzał podstaw do wydania przedmiotowej decyzji, b- rozstrzygania wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść mojego mocodawcy, 2- art. 193 § 4 O.p. poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg rachunkowych podatnika w części zapisów dotyczących usług marketingowych świadczonych na rzecz B Sp. z o.o., D S.A., Agencji [...] P. G. zakupów dokonywanych od C oraz w zakresie tezy o niezaewidencjonowanej sprzedaży, pomimo że materiał dowodowy zebrany w sprawie był niewystarczający do podjęcia takiego rozstrzygnięcia, 3. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez: a- brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy tj.: - w zakresie transakcji realizowanych z B Sp. z o.o., w tym nie przeprowadzenie dowodu z zeznań osób odpowiadających za działania promocyjne w spółce F Sp. z o.o. oraz w Q, - rzeczywistego przebiegu akcji marketingowych, b- niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez brak podjęcia czynności dowodowych mających na celu ustalenie podmiotów na rzecz, których zdaniem organu miało dojść do rozporządzenia przez mojego mocodawcę w sposób pozaewidencyjny towarami oraz ceny za jaką do rozporządzenia doszło, c- nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków p. A. U., na okoliczność dostarczania przez M. K. bonów Sodexo w ramach akcji promocyjnych świadczonych na rzecz I, d- nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu - dokumentacji źródłowej spółki Ź S.A., stanowiącej podstawę do złożenia oświadczenia przez A. S. w zakresie produkcji i wprowadzania do obrotu kart Telepin. 4- art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który dodatkowo został w znacznej części zgromadzony w toku innych postępowań, 5- art. 191 O.p. poprzez: przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej - w zakresie zeznań świadków złożonych na okoliczność prowadzenia akcji promocyjnych na rzecz B sp. z o.o., przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji braku zgromadzenia całego materiału dowodowego wskutek nie wskazania podmiotów na rzecz, których mój mocodawca miał zdaniem organu dokonać pozaewidencyjnej sprzedaży oraz od których miałoby następować nieodpłatne ich nabycie, 6- art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 14 listopada 2016r. pełnomocnik skarżącego wskazał, że czynność zarówno odpłatnego, jak i nieodpłatnego przekazania bonów towarowych przez podatnika nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wymienionych w art. 5 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem pełnomocnika bony nie mieszczą się w definicji towaru określonej w art. 2 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji ich wydanie nie może stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. W piśmie procesowym z 28 listopada 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w oparciu o wydane 3 lipca 2013r. postanowienie o wszczęciu śledztwa oraz postanowienie z 2 października 2013r. o przedstawieniu zarzutów, ogłoszone stronie 2 grudnia 2013r. Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 580/16 rozpoznając powyższą skargę uchylił zaskarżoną decyzję w części orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i oddalił skargę w pozostałej części. Na powyższy wyrok skargi kasacyjne wniosły obydwie strony postępowania . Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 stycznia 2019 r. (I FSK 381/17) uznał, że skargi kasacyjne obu stron są uzasadnione. Oceniając skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącego Sąd II instancji zgodził się z zarzutem, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie spełniają wymogów określonych w art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale wyłącznie w zakresie oceny przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów dotyczących charakteru faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez C spółka jawna dotyczących nabycia kart Telepin. Przypomniano, że przedstawiając argumentację na okoliczność akceptacji tego ustalenia Sąd pierwszej instancji powołał się, w ślad za organem podatkowym, na treść wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 września 2014r. sygn. akt III SA/Wa 2445/13 wydanego wobec tego kontrahenta w zakresie podatku od towarów i usług za 2009 rok, w których zaakceptowano ustalenie, że faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz skarżącego kwalifikowały podatek w nich wykazany jako mający podstawę w art. 108 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tymczasem powołany wyrok został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2016r. w sprawie o sygn. akt I FSK 692/15. Podstawą uchylenia wyroków było uznanie zasadności zarzutów procesowych (naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) o zgromadzeniu niekompletnego materiału dowodowego dla przyjętych wniosków o pustych fakturach. Spór dotyczy natomiast przedmiotu transakcji, który wedle stanowiska skarżącego oznaczał karty doładowania telefonów komórkowych o różnej wartości i różnych sieci, a Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że opis towaru jako "karty pre-paid Telepin 100 i Telepin 50" determinuje ocenę rzetelności faktury w ogóle. W zakresie powyższego ustalenia Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność zarzutu naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oparcie się na argumentacji nieprawomocnych wyroków mogło skutkować przejęciem z nich oceny co do kompletności zgromadzonego materiału dowodowego na okoliczność, że sporne faktury nie odzwierciedlały żadnych transakcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazując w uzasadnieniu wyroku na powołane wyżej orzeczenie dotyczące kontrahentów skarżącego powinien odnieść ustalenia tam poczynione do ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie i ocenić wpływ tego wyroku na rozstrzygnięcie sprawy skarżącego. Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję powinien albo uzasadnić wyrok w oparciu o własne ustalenia i argumenty, albo uznać zbieżność ustaleń w obu tych sprawach. Takiej oceny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrakło. Zauważono dodatkowo, iż zakwestionowanie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowości oceny przedmiotowych transakcji od strony kontrahenta wpływa również na ocenę tej transakcji od strony skarżącego, czyniąc stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że "Z ustaleń organów wynika bowiem, że skarżący nie mógł zakupić towarów w postaci kart Telepin 100 i Telepin 50. Do żadnego zakupu tych towarów nie doszło. Nie ma natomiast znaczenia, czy skarżący kupił inne karty, bo sporne faktury tych kart nie dotyczą" co najmniej przedwczesnym. Z uwagi na powyższe także za przedwczesny do oceny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego niewłaściwe zastosowanie wobec zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez C spółka jawna z uwagi na zakwestionowanie w niniejszym wyroku przedstawienia Sądu pierwszej instancji w zakresie ustaleń dotyczących przebiegu transakcji udokumentowanych przedmiotowymi fakturami. NSA wskazał, że kwestię tę, z uwzględnieniem postępowania prowadzonego wobec kontrahenta skarżącego, będzie zobowiązany ponownie przeanalizować Sąd pierwszej instancji. W ramach tego zobowiązany będzie ocenić zupełność materiału dowodowego zgromadzonego na okoliczność tych ustaleń. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej złożonej przez skarżącego Sąd II instancji stwierdził, iż w związku z tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w części orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług zawartego w fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz spółek B Sp. z o.o. w W. i D S.A. w A. oraz P. G. Agencja [...] uznając, iż nie doszło skutecznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia - Sąd pierwszej instancji nie odniósł się merytorycznie do sprawy w tym zakresie. Dlatego w związku z uchyleniem zaskarżonego wyroku WSA w tej części (o czym poniżej) Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę oceni zarzuty procesowe, które zmierzały do zakwestionowania jakości przeprowadzonego przez organy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, postępowania, które skutkowało wnioskami o nierzetelności faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz B Sp. z o.o., D S.A. oraz P. G. Agencja [...] i w konsekwencji podważenia podatku należnego z faktur wystawionych na rzecz tych podmiotów oraz ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazano na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2018r. sygn. akt II FSK 173/17 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl), który dotyczy sprawy skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten sam okres rozliczeniowy, a mianowicie rok 2009. Okoliczności faktyczne sprawy i zebrany materiał dowodowy, który był przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania były tożsame z niniejszą sprawą. W związku z tym Sąd pierwszej instancji powinien odnieść ustalenia dokonane w niniejszej sprawie do oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do kolejnych spornych kwestii – dotyczących pozaewidencyjnej sprzedaży bonów Sodexo, jak też kart telefonicznych, artykułów spożywczych, obuwia, itp. podziela ustalenia i wnioski zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2018r. sygn. akt II FSK 173/17 z powodów w nim stwierdzonych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna nie podważa skutecznie poczynionych przez organy podatkowe w tym zakresie ustaleń. Jako pozbawiony uzasadnienia uznano również zarzut dotyczący przypisania skarżącemu pozaewidencyjnego obrotu wyżej wskazanymi towarami ze Spółką J. Oceniając natomiast skargę kasacyjną wniesioną przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. stwierdzono, iż zasadny okazał się zarzut związany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wobec niewszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z zobowiązaniem wynikającym z faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd II instancji powołując się na orzecznictwo sądowe podkreślił, że użyte w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie "obowiązek zapłaty podatku" wykazanego w fakturze należy rozumieć w sposób odrębny od pojęcia "zobowiązania podatkowego". W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie, w tym także w zakresie przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż skoro w rozpoznawanej sprawie wszczęto postępowanie karne skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r. (a tam wskazano na podatek naliczony i należny) i poinformowano o tym stronę nie było konieczności wszczynania odrębnego postępowania karnego skarbowego odnośnie ewentualnego wystawienia przez skarżącego w ww. okresie faktur w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym zakresie. Zobowiązania podatkowe w podatku VAT (w tym obowiązek zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) powstają z mocy prawa. Choć organ w ich zakresie wydaje stosowne decyzje określające wysokość owych zobowiązań, na przykład stwierdzając, że podatnik nie uwzględnił w swoim rozliczeniu podatku wykazanego na rzetelnie wystawionej fakturze, to i tak mają one charakter deklaratoryjny, gdyż potwierdzają to co powstało z mocy prawa (por. art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Nie wystąpiła zatem potrzeba odrębnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zawiadamiania o tym, gdyż w stosunku do tych samych zobowiązań podatkowych zawieszenie biegu terminu już nastąpiło. Brak jest zatem podstaw do uznania, iż w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w tym zakresie, co czyni zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej organu zasadnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył , co następuje: Skarga nie jest usprawiedliwiona. Oddziaływanie na kierunek oceny decyzji zaskarżonej przez sąd pierwszej instancji w sytuacji kiedy wynika on ze związania wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie , wyrażoną w wyroku sądu odwoławczego jest oczywiste , o czym stanowi art. 190 ppsa . Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną M. K. wniesioną od wcześniejszego wyroku tutejszego Sądu, a mianowicie od wyroku z dnia 1 grudnia 2016 r. r. , sygn. akt I SA/Łd 580/16 oraz skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. uchylił ten wyrok i przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Przypomnieć z tej perspektywy należy , że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05, LEX nr 238489). Uchylenie ww. wyroku spowodowane było w ocenie sądu odwoławczego uchybieniami jakich dopuścił się sąd I instancji , a mianowicie naruszeniem art. 141 § 4 ppsa poprzez brak wyłącznie właściwej oceny w zakresie ustaleń organów dotyczących charakteru faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez C spółka jawna , dotyczących nabycia kart Telepin. Krytyka sprowadzała się do oparcia się przez WSA w Łodzi za organami w zakresie ustaleń na nieprawomocnym wyroku WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2445/13 wydanym wobec spółki jawnej C , orzekającym o obowiązku zapłaty podatku VAT za 2009 r. przez ten podmiot na podstawie art. 108 ust. 1 VAT , uchylonego następnie przez NSA wyrokiem z 7 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 692/15. Zdaniem NSA sąd ponownie orzekający powinien uzasadnić wyrok w oparciu o własne argumenty albo uznać zbieżność ustaleń w obu tych sprawach. Istotnego znaczenia nabiera odniesienie się do zupełności materiału dowodowego na okoliczność ustaleń co do przebiegu transakcji. Po wtóre , wobec stwierdzenia , bezpodstawnie , iż nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w VAT za 2009 r. , co w ocenie sądu I instancji powodowało ,że tenże sąd nie odniósł się merytorycznie do faktur wystawionych przez stronę dla B sp. z o.o. w W., D S.A. w A. oraz P. G. Agencja [...] , zdaniem NSA w związku z uchyleniem wyroku w tej części , ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji oceni zarzuty procesowe , które zmierzały do zakwestionowania jakości postępowania dowodowego podjętego przez organy i podzielonego przez tenże sąd , które skutkowało wnioskami o nierzetelności faktur vat wystawionych na rzecz ww. podmiotów, i ustalenie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 VAT. NSA wskazał ponadto , ,że ten sam rok podatkowy podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych był przedmiotem oceny przez NSA w wyroku z 14 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 173/17 , przy tożsamości okoliczności faktycznych sprawy i zebranego materiału dowodowego oraz zbieżności zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa formalnego , co zdaniem sądu odwoławczego nakazuje odniesienie ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie do oceny dokonanej przez NSA w sprawie II FSK 173/17. Po trzecie, w zakresie skargi kasacyjnej organu sąd podzielił argumentację, że dla wywarcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z art. 108 ust. 1 VAT nie jest niezbędne , jak przyjął sąd po raz pierwszy rozpoznający sprawę, wszczęcie odrębnego postępowania karnego skarbowego związanego z tak powstałym zobowiązaniem . Wreszcie , Sąd odwoławczy podzielił ustalenia i wnioski zawarte w wyroku NSA w sprawie II FSK 173/17 dotyczące pozaewidencyjnej sprzedaży bonów Sodexo, kart telefonicznych , artykułów spożywczych obuwia , itp., albowiem zarzuty strony nie podważyły poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, akceptowanych przez WSA w Łodzi. Przed ponownym rozpoznaniem sprawy w zakresie w jakim NSA uznał ,że jest to niezbędne wobec odnotowanych wad poprzedniego rozstrzygnięcia , na potrzeby rozważań sądu w niniejszej sprawie celowym jest również wskazanie ,że sprawa strony skarżącej o tożsamym stanie faktycznym i zasadniczych kwestiach spornych była już przedmiotem oceny WSA w Łodzi oraz NSA w wyroku z 28 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 1134/16 . Aczkolwiek dotyczył on tego samego podatku a więc podatku od towarów i usług lecz innego okresu rozliczeniowego ( 2010 r.) , to w ocenie tutejszego sądu , poczynione tamże spostrzeżenia i oceny zachowują aktualność w stanie faktycznym niniejszej sprawy. W związku z czym sąd w znacznej części poniżej także do nich nawiązał. Było to tym bardziej uzasadnione, gdy uwzględni się fakt, że w obu sprawach zaistniała w znacznym zakresie tożsamość zarzutów co do naruszenia prawa procesowego i ich uzasadnienia. Zagadnieniem najdalej idącym w niniejszej sprawie i to w znacznym zakresie albowiem oddziaływującym na przypis podatkowy , tj. obowiązek zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy , jest ocena czy doszło do skutecznego zatamowania biegu terminu przedawnienia zobowiązań w tej daninie za poszczególne okresy 2009 r. Sąd w składzie ponownie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko NSA , iż to, że kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, nie czyni z ww. należności sankcji administracyjnej. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, powyższa okoliczność nie wyklucza tego, że "obowiązek zapłaty" jest zobowiązaniem wynikającym z ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Jak podnosi NSA , w świetle powyższego brak jest zatem podstaw do uznania, że użyte w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie "obowiązek zapłaty podatku" wykazanego w fakturze należy rozumieć w sposób odrębny od pojęcia "zobowiązania podatkowego". W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie, w tym także w zakresie przedawnienia. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny , skoro w rozpoznawanej sprawie wszczęto postępowanie karne skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r. (a tam wskazano na podatek naliczony i należny) i poinformowano o tym stronę nie było konieczności wszczynania odrębnego postępowania karnego skarbowego odnośnie ewentualnego wystawienia przez skarżącego w ww. okresie faktur w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym zakresie. Zobowiązania podatkowe w podatku VAT (w tym obowiązek zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) powstają z mocy prawa. Choć organ w ich zakresie wydaje stosowne decyzje określające wysokość owych zobowiązań, na przykład stwierdzając, że podatnik nie uwzględnił w swoim rozliczeniu podatku wykazanego na rzetelnie wystawionej fakturze, to i tak mają one charakter deklaratoryjny, gdyż potwierdzają to co powstało z mocy prawa (por. art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Nie wystąpiła zatem potrzeba odrębnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zawiadamiania o tym, gdyż w stosunku do tych samych zobowiązań podatkowych zawieszenie biegu terminu już nastąpiło (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2018r. sygn. akt I FSK 597/16). Brak jest zatem podstaw do uznania, iż w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w tym zakresie, co uzasadniało zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej organu zasadnymi. Stanowiskiem tym jest związany sąd w składzie rozpoznającym ponownie sprawę, i niezależnie od tego podziela w pełni pogląd prawny zaprezentowany w wyroku sądu odwoławczego. Oznacza to ,że zobowiązanie podatkowe za rok 2009 r. w podatku VAT wynikające z faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 nie uległo przedawnieniu. Znalazł zastosowanie przepis art. 70 § 6 pkt 1 Op. Powyższe czynni , zgodnie ze stanowiskiem NSA konieczność oceny zarzutów procesowych skargi z punktu widzenia zakwestionowania przeprowadzonego postępowania przez organy , które wobec jego wad skutkowało wnioskami o nierzetelności faktur wystawionych przez podatnika na rzecz spółek B i D oraz firmy P. G. Agencja [...]. W tym zakresie sąd stwierdza ,że okoliczności faktyczne sprawy i zebrany materiał dowodowy dotyczący roku 2009 lecz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych były już przedmiotem oceny NSA w sprawie II FSK 173/17 , którym oddalono skargę kasacyjną podatnika p. M. K. od wyroku WSA w Łodzi z 12 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 279/16 , i aczkolwiek rozstrzygnięcie to traktuje o innym podatku , jednakowoż sąd postanowił w znacznej części nawiązać do wyrażonych tam poglądów . Podobnie , co równie istotne aktualność na potrzeby rozpoznania niniejszej sprawy zachowują spostrzeżenia i oceny NSA wyrażone w wyroku z 27 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 1134/16 w zakresie podatku VAT za kolejny 2010 r. , o czym już wcześniej , zbieżne co do znacznej części z zarzutami w niniejszej sprawie , oparte o tożsamy stan faktyczny i zasadnicze kwestie sporne. Dokonując zatem oceny charakteru wystawionych faktur przez podatnika na rzecz ww. podmiotów w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w sprawie oraz odnosząc te ustalenia do oceny NSA wyrażonej w powołanych rozstrzygnięciach Sąd podziela stanowisko organów , iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych , albowiem podatnik nie wyświadczył wymienionych na nich usług promocyjnych , stąd słusznie zastosowanie znalazł przepis art. 108 ust. 1 VAT. Przechodząc do szczegółowych rozważań , wbrew zarzutom skargi ustalenia i wnioski organów o wystawieniu przez skarżącego na rzecz B Sp. z o.o. pustych faktur, a więc ustalenie przez organy, że podatnik wystawił sporne faktury, choć nie wykonał na rzecz ich odbiorcy żadnych usług, są w pełni uzasadnione właściwie zgromadzonym materiałem dowodowym i kompletnym , a ocena tego materiału jest wszechstronna, logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Nie jest zatem uzasadniony zarzut naruszenia art. 121 §1, art. 122, art. 187§1 Ordynacji podatkowej, jak też zarzut naruszenia art. 193 § 4 i art. 210 § 4 tej ustawy. Ocenę tę podzielił NSA w powołanych wyrokach. Organy prawidłowo uznały, że kluczowe znaczenie dla oceny sprawy w odniesieniu do kontrahenta B Sp. z o.o. mają zeznania T. K., który pełnił funkcje prokurenta i dyrektora generalnego Spółki z o.o. B. Z powołanych przez organy zeznań tego świadka niewątpliwie wynika, że skarżący nie wykonywał na rzecz B Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie żadnych "usług promocyjnych" w dużych sieciach handlowych. Zeznania T. K. są logiczne, jednoznaczne, spójne wewnętrznie i szczegółowo opisują przebieg zdarzeń związanych z procederem przyjmowania od skarżącego pustych faktur w celu uzyskania środków na łapówki, mające stanowić środek dla intensyfikacji sprzedaży produktów spółki. T. K. sam uczestniczył w tym procederze i dlatego miał pełną wiedzę w tym zakresie. Nie są to zatem wiadomości "z drugiej ręki", ale z pewnego źródła. Istotna wartość dowodowa i wiarygodność zeznań tego świadka jest potwierdzona innymi okolicznościami sprawy, które jednocześnie wskazują na to, że przedmiotowe zeznania, wbrew zarzutom skargi, wcale nie są jedynym dowodem potwierdzającym ustalenia organów co do fikcyjności faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz Spółki z o.o. B. T. K., jako dyrektor generalny tej firmy, złożył zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa skarbowego w latach 2009-2011 polegającego na przyjęciu faktur wystawionych przez A M. K. niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Z zawiadomienia tego wynikało, że proceder ten zaczął się na długo przed 2009 r. Istotne jest także to, że Spółka B złożyła korekty deklaracji VAT-7 m.in. za poszczególne miesiące 2009 r. o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez skarżącego z tytułu rzekomego świadczenia przez niego usług promocyjnych. Takie działania Spółki B niewątpliwie potwierdzają treść zeznań T. K., a ponadto zasady wiedzy i doświadczenia życiowego nie pozwalają na wskazanie racjonalnego powodu, dla którego T.K. miałby pomawiać M. K. o dokonanie czynu, którego nie popełnił, przy okazji narażając Spółkę, której jest dyrektorem generalnym na konsekwencje podatkowe, a siebie samego także na konsekwencje karne, nawet w ramach tzw. czynnego żalu. Nie można się zgodzić ze skarżącym, że inne dowody zebrane w sprawie podważają ustalenia organów oparte o zeznania T. K.. W tym zakresie strona skarżąca powołała się na zeznania świadków W. F. i B. W., poprzednich dyrektorów generalnych Spółki z o.o. B, a także zeznania świadków L. W. i A. C.. Świadek C., menager w firmie E, zeznała przecież, że z firmą B współpracowała od połowy 2007 r. do połowy 2009 r., a przedmiotem corocznych kontraktów była dostawa towarów przez B, warunki handlowe, terminy płatności, ogólne zapisy dotyczące promocji produktów. Wykonawcą akcji promocyjnych był E. Mogli to być pracownicy E i mogli to być przedstawiciele handlowi. Nie były w to angażowane żadne firmy zewnętrzne. Świadek zeznała, że nic jej nie mówi firma A i nigdy nie słyszała o tej firmie. Świadek W. - pracownik sieci handlowej E w latach 2000 - 2011, negocjator warunków współpracy z B podał, że spółka jedynie w 2006 r. przy organizacji akcji marketingowych mogła korzystać z firmy zewnętrznej (później zajmowała się tym firma Ś, należąca do E), aczkolwiek nie kojarzy on firmy A. Oboje wyżej wymienieni świadkowie nie słyszeli zatem o firmie A. Z tych jednoznacznych zeznań nie można przecież wyprowadzać stwierdzenia, że świadkowie nie wykluczyli udziału skarżącego w akcjach promocyjnych na rzecz Spółki B, i że tym samym zeznania te skutecznie podważają obszerne, dokładne i jednoznaczne zeznania T. K.. Dodatkowo należy też wskazać, że także inne dowody, jak np. zeznania D. G., kierownika działu kluczowych klientów w firmie B, nie potwierdzają wykonywania w 2009 r. usług przez skarżącego na rzez Spółki B. Zeznania tego świadka mają istotne znaczenia, bo świadek rozliczała faktury wynikające z działań promocyjnych, sprawdzała je pod względem merytorycznym, czy dana promocja się odbyła. Jak zeznała, nie słyszała o firmie A oraz nie widziała faktur wystawionych przez tę firmę i nie wiadomo jej było, żeby Spółka B zlecała takiej firmie organizację promocji. Prawidłowość ustaleń organów w tym zakresie potwierdzają także zeznania innych świadków, jak R. K., dyrektora marketingu w firmie B i J. P., menagera w firmie E, a także pisemne odpowiedzi udzielone przez sieci handlowe. Żadna z tych sieci nie potwierdziła, aby skarżący prowadził w jej obiektach akcje promocyjne na rzecz produktów Spółki B. Wyjaśnienia strony skarżącej, że takie akcje promocyjne były przez skarżącego prowadzone, ale bez wiedzy sieciowych właścicieli konkretnych obiektów, bo trwały krótko, odbywały się na drogach dojazdowych lub na parkingach, a nie wewnątrz sklepów, więc nie wymagały zgody właścicieli sklepów, są przede wszystkim gołosłowne, a poza tym niewiarygodne. Jest bowiem co najmniej mało prawdopodobne, aby Spółka B miała płacić skarżącemu za jakieś działania promocyjne prowadzone gdzieś na parkingach, czy drogach dojazdowych, gdy jednocześnie miała zawarte umowy z sieciami handlowymi, poprzez które sprzedawała swe wyroby, na różnego rodzaje promocje produktów w sklepach, co przecież wiązało się z ponoszeniem kosztów. Prawidłowych ustaleń organów nie podważają także, jak stwierdzono w skardze, "rozbieżności w zeznaniach T. K., W. F. oraz B. W.". Świadkowie ci byli poprzednimi dyrektorami generalnymi w spółce. Jeśli chodzi o zeznania św. W. , to nie odnoszą się one do okresów objętych zaskarżoną decyzją albowiem pełnił tę funkcję do września roku 2008 . Z kolei św. F. zeznał ,że za całości kontaktów handlowych był odpowiedzialny T. K. , a On jako jego przełożony nie wkraczał w jego kompetencje. Było to autonomiczne stanowisko. Zeznał ,że nie kojarzy firmy Pana K. , z którym nigdy nie miał kontaktu. Co więcej dopuszcza on jedynie możliwość ,że zarządzana spółka korzystała z usług firmy zewnętrznej. W świetle powyższego organy miały uzasadnione podstawy, aby to właśnie zeznania T. K. ocenić jako wiarygodne, bo znajdujące potwierdzenie w innych, omówionych wyżej dowodach i okolicznościach. Niechęć były dyrektorów Spółki B do przyznania się do uczestnictwa w procederze przyjmowania pustych faktur od skarżącego jest oczywista. Odnosząc się do skargi i zawartego w niej zarzutu polegający na nieuwzględnieniu wniosku o przesłuchanie w toku postępowania osób odpowiedzialnych w F spółka z o.o. oraz w sklepach Q za działania promocyjne, sąd stwierdza, że z przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności z treści art. 188 Ordynacji podatkowej, nie wynika oczywista konieczność uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłaszanego przez stronę w toku postępowania podatkowego. Uwzględnienie takiego wniosku zależy od oceny organu podatkowego, bo to organ prowadzi postępowanie i odpowiada za czynienie tego zgodnie z obowiązującymi przepisami proceduralnymi. Taka ocena nie może być oczywiście dowolna. Warunkiem uwzględnienia wniosku dowodowego strony jest stwierdzenie, że przedmiotem dowodzenia będzie okoliczność istotna, a więc mająca znaczenie dla sprawy, a ponadto, że okoliczność ta nie została wystarczająco wykazana innymi dowodami. Organ podatkowy może zatem nie uwzględnić wniosku dowodowego strony nie tylko wówczas, gdy wniosek taki dotyczy okoliczności nieistotnej dla rozstrzygnięcia sprawy, ale także w razie stwierdzenia, że istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność została już dostatecznie wyjaśniona, a zgłoszenie nowych wniosków dowodowych spowoduje jedynie przewlekanie postępowania. Inna rzecz, że taką interpretację wyżej wskazanego przepisu należy stosować ostrożnie, tak aby nie pozbawiać strony możliwości obrony jej racji w toku postępowania, co prowadziłoby do oczywistego naruszenia zasady opisanej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Akurat w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę już zebrany materiał dowodowy, a w szczególności zeznania T. K., nie budzące żadnych wątpliwości, co do zgodności ich z rzeczywistością, przeprowadzenie wnioskowanych przez pełnomocnika dowodów było zbędne, tym bardziej, że w aktach sprawy znajduje się pisemne oświadczenie pochodzące z firmy F wykluczające prowadzenie przez A jakichkolwiek akcji promocyjnych na terenie sklepów tej sieci. W ocenie sądu zebrany materiał dowodowy pozwalał organom w sposób uzasadniony przyjąć za prawdziwą tezę, że sporne faktury dotyczące usług promocyjnych wystawione przez skarżącego na rzecz Spółki B nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym ich wystawienie mieści się w dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ten sam sposób Sąd pozytywnie ocenia poczynione przez organy ustalenia faktyczne i wyrażoną w decyzjach obu instancji ocenę odnośnie spornych faktur wystawionej przez skarżącego na rzecz firmy D S.A. Przede wszystkim żadna z sieci handlowych wskazywanych przez stronę skarżącą nie potwierdziła prowadzenia przez skarżącego przed wejściami do hal handlowych lub na parkingach przed tymi halami działań polegających na promocji produktów firmy D. W zapytaniach kierowanych do tych sieci przez organ kontroli skarbowej pytano o możliwość prowadzenia takich działań na terenie parkingów przed sklepami na terenie całego kraju. Prowadzone w skardze rozważania o różnego rodzaju akcjach promocyjnych, a więc centralnych i lokalnych, nie wnoszą nic nowego do sprawy, bowiem pozytywnej odpowiedzi organy nie uzyskały ze strony żadnej sieci handlowej, w tym także odpowiedzi mogącej dotyczyć choćby pojedynczego sklepu takiej sieci, a skarżący nie potrafił przedstawić dowodu o prowadzeniu akcji promocyjnej na rzecz D. Nawet jeżeli przyjąć, jak twierdzi strona skarżąca, powołując się m.in. na zeznania świadka M. J.o, że działania promocyjne na parkingach lub przed halami handlowymi skarżący prowadził bez wiedzy sieci handlowych, to nie może oczekiwać, że jego twierdzenia będą traktowane jako wiarygodne, w sytuacji gdy nie są potwierdzone lub choćby uwiarygodnione innymi dowodami. Organy słusznie uznały bowiem, że zeznań świadka M. J. nie można traktować jako dowodu potwierdzającego wersję skarżącego. Zeznania tego świadka są mało wiarygodne albowiem wynika z nich , że kontakt bieżący odnośnie współpracy z M. K. miał jedynie świadek J., a więc żaden inny pracownik D nie mógł zweryfikować tego, czy usługi przez skarżącego były rzeczywiście świadczone. Poza tym, mimo że świadek J. zeznawał o akcjach promocyjnych "na terenie całej Polski przed halami Selgros, Makro Cash and Carry oraz w przypadku Ł. na terenie Realu", to nawet on nie jest w stanie potwierdzić, że akcje takie odbywały się rzeczywiście, skoro sam zeznał, że weryfikacji dokonał zaledwie dwa razy. Dodatkowo tylko można stwierdzić, że jest co najmniej mało prawdopodobne, aby D S.A. miała płacić skarżącemu za jakieś działania promocyjne prowadzone gdzieś na parkingach, czy drogach dojazdowych, gdy jednocześnie miała zawarte umowy z sieciami handlowymi, poprzez które sprzedawała swe wyroby, na różnego rodzaje promocje produktów w sklepach, co przecież wiązało się z ponoszeniem kosztów, a także mogłoby narażać dobre relacje handlowe z sieciami handlowymi w związku z prowadzeniem akcji promocyjnych na terenach należących do tych sieci (parkingi, wejścia do hal) bez ich wiedzy i zgody. Nadto, z uzyskanych informacji z sieci handlowych wynika , że akcje promocyjne prowadzone na ich parkingach wymagają zgody , a żadna z nich udzielenia takiej zgody nie potwierdziła. Odnosząc się do zarzutu , iż informacje te pochodzą od Centrali a zatem są nieścisłe, wskazać należy ,że jest on niezasadny gdyż informacje pochodzące od Makro Cash & Carry oraz Selgros traktują o wszystkich halach na terenie Polski z uwagi na treść zapytania wystosowanego do nich przez organy ( vide: wezwania z 3 września 2014 r.). Tym samym organy zasadnie uznały, że sporne faktury dotycząca usług promocyjnych wystawione przez skarżącego na rzecz D S.A. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a to oznacza, że ich wystawienie mieści się w dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przechodząc do oceny "współpracy" skarżącego z firmą C sp. j. w W. w świetle zebranego materiału dowodowego uzasadnione są także ustalenia i wnioski organów co do tego, że podatnik w 2009 r. bezpodstawnie odliczył podatek naliczony z 51 sztuk faktur zakupu kart Telepin 100 wystawionych przez ten podmiot , dalej w skrócie C, gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadnie zatem organy uznały, że zastosowanie w tym zakresie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT. Nie są uzasadnione, podniesione w pierwszej kolejności, zarzuty błędnego utożsamiania przez organy spornych kart pre-paid nabytych od C z konkretnymi kartami firmy Ź S.A. Zarzut ten oparty jest o zeznania P. M., który stwierdził, że nazewnictwo telepin stosowane przez P. B., od którego kupował karty, oznaczało tylko doładowania telefonów komórkowych o różnej wartości i różnych sieci. Jednakże zeznania te w tym zakresie nie są przekonującym dowodem. Istniały bowiem konkretne towary w postaci kart pre-paid Telepin 100 i Telepin 50, które były produktami firmy Ź S.A. (w 2009 r. właścicielem znaku Telepin była firma Ż S.A.). M. K. posiada w swej dokumentacji faktury wystawione przez C z tytułu zakupu kart pre-paid, a w tym kart Telepin 100 i Telepi 50. Towary w postaci kart Telepin 100 i Telepi 50 były zatem różne od innych kupowanych przez skarżącego kart. W taki też sposób towary te były oznaczone na spornych fakturach zakupu. Trudno zatem teraz twierdzić, że faktury te odnosiły się do produktów innych firm, czyli innych produktów. Jeżeli nawet przyjąć, że w rzeczywistości skarżący nabył od C karty pre-paid, ale nie były to konkretne produkty firmy Ż S.A. ( Ź) , to i tak nie byłoby możliwości odliczenia podatku naliczonego z takich faktur, bo byłyby to faktury nierzetelne w zakresie określenia przedmiotu transakcji, a podatnik nie dysponowałby fakturami zakupu tych kart, które były w rzeczywistości przedmiotem obrotu ( tak też NSA w wyroku z 27 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 1134/16 ) . Organy przeprowadziły dokładne postępowanie wyjaśniające, w toku którego uzyskano m. in. istotne dowody w formie zeznań P. B. - firma X i A. S. prezesa zarządu Ź S.A., który złożył także wyjaśnienia pisemne. Z ustaleń organów wynika, że P. B. nie mógł kupić kart Telepin 100 i Telepin 50, produktów firmy Ż S.A. (poprzednik Ź S.A.), od firmy Y Sp. z o.o., bo taka firma (Y) nie istniała, co oznacza, że nie mógł dalej sprzedać tych towarów firmie C. Istotne są też w tej mierze zeznania i wyjaśnienia A. S. odnośnie ilości wytworzonych kart Telepin o różnych nominałach zarówno w wersji papierowej, jak i elektronicznej. Z dowodów tych wynika, że produkty o wartości 100 zł dostępne były tylko w wersji elektronicznej, co oczywiście oznacza, że nie mogły być w wersji papierowej przedmiotem kolejnych transakcji pomiędzy X – C – M. K.. Organy miały też podstawy do zakwestionowania obrotu kartami Telepin 50, skoro zostało wykazane, że w 2009 r. sprzedano dystrybutorom, wśród których nie było firm X i C, mniejsze ilości tych kart, niż później miały być przedmiotem kolejnych transakcji pomiędzy Y Sp. z o.o. – X– C – skarżący. Wszystkie te ustalenia prowadzą do wniosku, że posiadane przez skarżącego faktury zakupu kart Telepin 100 i Telepin 50 są fakturami pustymi, które nie odzwierciedlają transakcji rzeczywistych. Odnosząc się do uwag NSA zawartych w wyroku uchylającym poprzedni wyrok WSA w tej sprawie o tym , iż wyrokiem z 7 grudnia 2016 r. w sprawie I FSK 692/15 skarga kasacyjne spółki C ( dostawcy kart Telepin do strony ) została uwzględniona i uchylono wyrok WSA w Warszawie ( III SA/WA 2445/13) , który był podstawą ustaleń organów , akceptowanych przez sąd poprzednio rozpoznający sprawę , co zdaniem NSA w tej sprawie wymaga oceny wpływu tego wyroku na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie , zauważyć należy , iż z analizy tego wyroku wynika ,że u podstaw jego wydania legły uchybienia procesowe organów , których nie zakwestionował sąd. Chodziło mianowicie o oparcie decyzji na pisemnym oświadczeniu złożonym przez A.S. Prezesa Ź , które powinno zostać zastąpione przesłuchaniem go w charakterze świadka. Podobnie za niewłaściwe działanie uznano odmowę przesłuchania P. M. i P. B. . Sytuacja taka w niniejszej sprawie nie wystąpiła albowiem A. S. został przesłuchany w charakterze świadka w dniu 24 października 2013 r. , który zeznał wówczas ,że kart Telepin 100 w wersji papierowej, a więc tej , którą rzekomo miał nabyć skarżący nigdy nie było. Z kolei P. M. został przesłuchany w charakterze świadka ( 1 kwietnia 2014 r. ) w postępowaniach prowadzonych wobec strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008-2009 , który to materiał został włączony do niniejszej sprawy. Nie sposób zatem uznać ,że koniecznym jest ponowne przesłuchania św. M. na te same okoliczności stanu faktycznego – wystawianych faktur na rzecz podatnika , z tego jedynie powodu ,że postępowanie traktuje o innej daninie , mimo ,że dotyczy tego samego roku podatkowego. Jeśli chodzi o św. P. B. to został on przesłuchany w tym charakterze w dniu 5 marca 2014 r. w sprawie podatnika w zakresie podatku VAT za 2010 r. Także i te zeznania zostały włączone w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy . Organy poddały ocenie zeznania tych świadków , i nie ma podstaw do twierdzenia ,że wskazują one , iż miał miejsce rzeczywisty obrót kartami Telepin. Z tej perspektywy odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur C jest w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lita VAT w pełni uzasadniona. Sporne faktury nie potwierdzały żadnych transakcji. Tym samym skarżący miał pełną świadomości tego stanu rzeczy albowiem odliczał podatek VAT z faktury , której nie towarzyszyła żadna dostawa. Przechodząc do kolejnego zarzutu , tj. sprzedaży kart Telepin 100 przez podatnika dla P. G. Agencja [...] , z przytoczonych wyżej powodów a mianowicie fikcyjności nabycia tychże kart od C , P. M. K. nie mógł ich sprzedać P. G., gdyż ich nie posiadał. Słusznie zatem odnotowały organy, że faktury w ilości szt. 6 pomimo ujęcia w ewidencjach sprzedaży nie mogły stanowić podstawy do przyjęcia , iż stanowiły o podatku należnym z transakcji , które w rzeczywistości miały miejsce. W tej sytuacji sąd podziela ocenę organów , iż w stosunku do tych faktur obowiązek podatkowy powstał z tytułu wystawienia faktury z wykazaną kwota podatku w oparciu o regulację art. 108 ust. 1 VAT Podsumowując , nie znajdując podstaw do przyjęcia , z uwzględnieniem zarzutów skargi w zakresie w jakim NSA przekazał sądowi I instancji sprawę do ponownego rozpatrzenia , iż materiał dowodowy jest niekompletny bądź dokonana jego ocena jest niewłaściwa, a zatem nie doszukania się naruszenia przepisów prawa formalnego oraz prawa materialnego przyjętych w podstawie wydanej decyzji oraz uzasadnieniu do niej, i mając na uwadze wykładnię prawa dokonaną przez sąd odwoławczy , sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający sprawę na zasadzie art. 151 ppsa postanowił skargę oddalić. ak