I SA/Łd 383/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do stycznia 2006 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił A. C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. –styczeń 2006 r. Organ uznał, że podatnik przyjmując do rozliczenia faktury VAT wystawione przez A Sp. z o.o. z siedzibą w J. oraz B Sp. z o.o. z siedzibą w B. naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W wyniku wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W wyniku skargi wniesionej do WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd [...] Sąd oddalił skargę podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK [...] oddalił skargę kasacyjną A. C. Wnioskiem z dnia 5 września 2012 r. Pełnomocnik Strony zwrócił się - w trybie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej - o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. nr [...]. Jako podstawę wznowienia wskazano wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Z uwagi na brak przeszkód formalnych postanowieniem z dnia 9 października 2012 r. organ wznowił postępowanie a następnie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z [...] r. pomimo stwierdzenia zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., ponieważ w wyniku uchylenia ww. decyzji mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Organ podatkowy podkreślił, że w toku zwykłego postępowania zakwestionowano podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego nabycia paliwa wykazanego na fakturach wystawionych przez firmy A i C, gdyż według ustaleń organów faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń. Uznano, że wymieniony w nich sprzedawca nie był nim faktycznie, zaś przedmiotem dostawy nie był olej napędowy, lecz inny produkt ropopochodny. Z tego powodu sporne faktury nie uprawniały do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Odnosząc się do podstawy wniosku o wznowienie postępowania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 oraz najnowsza linia orzecznicza TSUE, a zwłaszcza treść postanowienia z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, które zapadło na tle stanu faktycznego takiego jak w niniejszej sprawie dają podstawę do stwierdzenia, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wydana wobec podatnika jest zgodna ze stanowiskiem TSUE. Organ podkreślił jednak powołując się na wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r. I FSK 517/13, że faktem jest, iż zawarty w spornej decyzji pogląd na temat roli i znaczenia należytej staranności przy ocenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnej pod względem podmiotowo-przedmiotowym faktury jest odmienny od tego zaprezentowanego przez TSUE. Jednakże sytuacja gdy organy podatkowe, kierując się błędną wykładnią przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie prowadziły wprost postępowania dowodowego również w celu zbadania świadomości podatnika odnośnie nieprawidłowości po stronie dostawców paliwa, nie powoduje, że w celu oceny tej świadomości nie można wykorzystać dowodów przeprowadzonych na inną okoliczność w postępowaniu podatkowym, jeśli tylko te inne dowody wykazują przydatność do działania w tym kierunku. W niniejszej sprawie za dowody takie należy uznać opisane w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., okoliczności zakupu towarów od A i C ustalone na podstawie zeznań strony. Organ wskazał, że z całokształtu materiału dowodowego wynika, iż podatnik kupował paliwo od ww. firm m. in. z powodu dłuższego terminu zapłaty za paliwo, przy czym płacił gotówką nie zachowując jednak dowodów zapłaty, które jak zeznał nie były mu potrzebne. Nie interesował się także zmianami nazw firm dostarczających paliwo pomimo faktu, że miał do czynienia z tymi samymi osobami (A. K. i pracownicy stacji), nie interesował się też możliwością sprawdzenia jakości oraz źródła pochodzenia kupowanego paliwa. Pismem z dnia 20 sierpnia 2014 r. pełnomocnik strony złożył odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i uchylenie decyzji ostatecznej z dnia [...] r. Rozstrzygnięciem z dnia [...] r. nr [...] organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W skardze do sądu administracyjnego A. C. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. zarzucając naruszenie następujących przepisów: - art. 122, art. 187 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przy ocenie stanu faktycznego czynności weryfikacyjnych, jakie podjął podatnik w celu sprawdzenia rzetelności swoich dostawców polegających m.in. na odbiorze od nich dokumentów rejestracyjnych, co uzasadniało przyjęcie, że zachował on należytą staranność przy nawiązaniu współpracy z tymi podmiotami, - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - w związku z art. 17 ust. l i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112), art. 2 tiret l i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. l Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawały podstaw do zastosowania wynikających z powyższego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia paliwa w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zaskarżona decyzja została wydana w toku szczególnego postępowania uregulowanego w Dziale IV rozdziale 17 Ordynacji podatkowej, dotyczącego możliwości wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Wnosząc o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., A. C. powołał się na podstawę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, z którego to przepisu wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości UE) ma wpływ na treść wydanej decyzji. Podstawy wznowienia postępowania podatkowego, skarżący upatruje w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, argumentując, iż ma on wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy przypomnieć, że w orzeczeniu z dnia 4 grudnia 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej zachodzi nie tylko w sprawie, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale także, gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadło w innej sprawie, ale ma wpływ na treść decyzji, a więc dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego (I FSK 1655/07, LEX nr 575426), przy czym w ocenie Sądu, użycie w wyżej wskazanym przepisie wyrażenia "ma wpływ na treść wydanej decyzji" wskazuje na to, że możliwość wznowienia postępowania administracyjnego istnieje wtedy, gdy orzeczenie TSUE zapada już po wydaniu decyzji. W tej sprawie powyższy warunek został spełniony, bowiem decyzja ostateczna kończąca postępowanie podatkowe, którego wznowienia skarżący się domaga, została wydana 18 kwietnia 2011 r., natomiast wyrok TSUE, na który skarżący się powołuje, został wydany w dniu 21 czerwca 2012 r. (C-80/11 i C-142/11). Pomiędzy stronami postępowania sporna pozostaje zatem kwestia, czy powołane we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego orzeczenie TSUE ma rzeczywisty wpływ na treść wydanej decyzji. W będącym podstawą wniosku o wznowienie postępowania wyroku z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C- 80/11 i C-142/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował dwie tezy. Po pierwsze, Trybunał stwierdził, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Po drugie zaś Trybunał stwierdził, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Interpretując powyższe tezy należy mieć na uwadze całą treść wyroku TSUE. A zatem trzeba uwzględniać, że chociaż powyższe tezy zostały sformułowane na tle stosowania przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE, to Trybunał wskazał, że Dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu Dyrektyw, znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych, są co do istoty tożsame (pkt 35 wyroku). Ponadto Trybunał stwierdził, że cyt. "prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności wyroki z dnia 21 marca 2001 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. I-1577, pkt 43; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 47; z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09 Uszodaépítő, Zb.Orz. s. I-8791, pkt 34; ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Węgrom)" (pkt 38 wyroku) i dalej cyt. "Kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Service, Rec. str. I-1991, pkt 26; wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 54; ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling" (pkt 40 wyroku). Powyższe stwierdzenia wyroku Trybunału wyraźnie wskazują na powiązanie obciążenia podatkiem VAT z rzeczywistym przeprowadzeniem konkretnych transakcji gospodarczych podlegających temu podatkowi. Stanowisko takie Trybunał prezentował już poprzednio i jest ono zgodne z przepisami zarówno VI Dyrektywy, jak i Dyrektywy 2006/112/WE. Rozliczenie podatku VAT jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. Oczywiście, że chodzi o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT. A zatem faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru lub usługi, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Jeżeli nawet towary lub usługi określone w treści faktury zostały dostarczone lub wykonane, to nie przez podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca. Powyższe stanowisko nie było kwestionowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., C-255/02, LEX nr 175869). Przede wszystkim podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, ani z orzecznictwa TSUE, nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. W zaskarżonej decyzji z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji dotyczącej określenia skarżącemu zobowiązań podatkowych stwierdzając przy tym, że wyrok w połączonych sprawach C-80/11 oraz C-142/11 Mahagében kft i Péter Dávid miał wpływ na treść ostatecznej decyzji z dnia 18 kwietnia 2011 r., jednakże zastosowanie polskich przepisów, tj. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie było sprzeczne z regulacjami unijnymi, gdyż podatnik wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, iż transakcje zakupu paliwa, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku VAT popełnionym przez wystawcę faktury. W ocenie sądu powyższa ocena jest prawidłowa, co znajduje potwierdzenie w treści postanowienia TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie M. Jagiełło C- 33/13 (vide: punkty 35 i 36). Nie ma wątpliwości, że w sytuacji, gdy zakwestionowana faktura dotyczy dostawy, która nie została faktycznie dokonana przez jej wystawcę, przesłanką odmowy odliczenia podatku VAT - jest wykazanie na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik odliczający podatek naliczony z takiej faktury, widział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem lub inną nieprawidłowością w dziedzinie podatku VAT. Oznacza to, że analizując ewentualny wpływ wyroku TSUE w sprawach C-80/11 oraz C-142/11 na wcześniejsze rozstrzygnięcie, organ podatkowy powinien wykazać, czy podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy będąc nabywcą towarów, wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Dokonując takiej analizy Dyrektor Izby Skarbowej skupił się na analizie stanu faktycznego jaki był podstawą wydania wskazanego wyroku TSUE, a następnie porównał go ze stanem faktycznym postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia 18 kwietnia 2011 r., uznając, że okoliczności w jakich skarżący zawierał transakcje potwierdzone fakturami wystawionymi przez spółki C i A wskazują, że w sprawie istniały przesłanki aby podejrzewać, że faktury VAT wystawione przez te podmioty nie są rzetelne (str. 7-8 zaskarżonej decyzji). Dodatkowo należy podkreślić, że w ramach postępowania wznowieniowego, ze względu na jego szczególny charakter, nie ma miejsca na ponowne przeprowadzanie dowodów co do rzetelności transakcji z zawieranych przez stronę, zwłaszcza, że w obrocie prawnym funkcjonuje prawomocna decyzja wymiarowa, potwierdzona wyrokami: WSA w Łodzi z 25 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1087/12 oraz NSA z 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13. Sąd jedynie przypomina, że przesądzone tam zostało w sposób nie budzący wątpliwości, iż okoliczności zakupu przez skarżącego paliwa od spółek A i C, ustalone przede wszystkim na podstawie zeznań samego skarżącego, pozwalają na wniosek, że podatnik nie zachował należytej staranności przy dobieraniu kontrahentów i zawieraniu z nimi transakcji. Skarżący zeznał, w szczególności, że nie interesował się źródłem pochodzenia paliwa, nie miał kontaktu z osobami reprezentującymi firmę sprzedawcy, paliwo tankował w M. i wiedział, że dystrybutor obsługiwał pracownik firmy K., który często wystawiał dokument WZ i przyjmował zapłatę. Czasem zapłatę przyjmował K. lub jego matka i oni też wydawali faktury. Okoliczności te w ocenie Sądu obu instancji, nawet jeżeli nie dawały pewności, że podatnik wiedział, że rzeczywistym sprzedawcą jest inny podmiot niż widniejący na spornych fakturach, to co najmniej pozwalały na wniosek, że miał podstawy, aby to podejrzewać. Uwadze organu nie umknęła i ta okoliczność, że samo żądanie okazania przez kontrahenta dokumentów rejestracyjnych nie może być uznane za wystarczające aby ocenić dochowanie przez stronę należytej staranności przy zawieraniu i prowadzeniu współpracy z ww. podmiotami W tych warunkach Sąd uznał, że organ nie dopuścił się naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie czynności zmierzających do wyjaśnienia niektórych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. nawiązania współpracy z dostawcami paliwa, pod kątem zachowania przez podatnika należytej staranności w doborze kontrahentów, a także naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 1-2 VI dyrektywy (art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112) i art. 2 tiret 1 i 2 I dyrektywy. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) należało orzec jak w sentencji. ak