I SA/Łd 384/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 6 listopada 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.817,- (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W oparciu o materiał zgromadzony podczas kontroli skarbowej w spółce z o.o. "A", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał zaskarżoną decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe za miesiące: wrzesień i październik 2007r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: sierpień i grudzień 2007r. w wysokości innej, niż wynikała z deklaracji VAT-7 złożonej przez Spółkę za te miesiące. Od decyzji tej pełnomocnik Spółki złożył odwołanie, w terminie i trybie zgodnym z obowiązującymi przepisami. Organ odwoławczy decyzją Nr [...] z dnia [...]r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2007r. i określił za ten -miesiąc zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Nr [...] z dnia [...]r. Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie następujących ustaleń faktycznych oraz oceny prawnej Dyrektor Izby Skarbowej decyzją Nr [...] z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. W decyzji organu II instancji w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków dotyczących utworzenia innego podmiotu gospodarczego na łączną kwotę 32.500zł Zakwestionowane wydatki udokumentowane zostały następującymi fakturami, wystawionymi przez J. P. "B", L. ul. [...]: - [...] z dnia 31.08.2007r. na wartość netto 10.000 zł, podatek VAT 2.200zł za doradztwo ekonomiczne w zakresie nieruchomości przy ul.[...] w Ł. Warianty ekonomiczne zagospodarowania nieruchomości i jej odsprzedaży. Estymacja zwrotu kapitału; - [...] z dnia 4.10.2007r. na wartość netto 9.400zł, podatek VAT 2.068zł podatek za doradztwo ekonomiczne w zakresie rozwoju firmy, analiza w kontekście zmiany branży lub rozszerzenia działalności ze szczególnym uwzględnieniem branży transportowej i nieruchomości cz.I; - [...] z dnia 22.10.2007r. na wartość netto 5.100 zł, podatek VAT 1.782zł za doradztwo ekonomiczne w zakresie rozwoju firmy, analiza w kontekście zmiany branży lub rozszerzenia działalności ze szczególnym uwzględnieniem branży transportowej i nieruchomości cz.II; - [...] z dnia 19.12.2007r. na wartość netto 5000 zł, podatek VAT 1.100 zł za przygotowanie akwizycji nieruchomości przy ul.[...]. Negocjacje z firmami obrotu nieruchomościami, ustalenie cen do uplasowania nieruchomości na rynku. Zgodnie z udzielonym przez stronę w toku postępowania wyjaśnieniem, umowa zawarta została z Panią J. P. w formie ustnej. Na potwierdzenie wykonania usług Spółka przedłożyła otrzymane dokumenty od Pani J. P., ze wskazaniem, których faktur dotyczą: - business plan spółki zarządzającej nieruchomością w Ł. ul.[...] (faktury VAT nr [...], [...], [...]), - analizę rynku transportowego w Polsce roku 2006 - 2007, oferty firmy spedycyjnej 13 szt. (faktury VAT [...], [...]), - pismo, w sprawie udziału w projekcie deweloperskim, projekt, informację o przeprowadzonych negocjacjach (faktury VAT nr [...], [...]). Oceny w omawianym zakresie dokonano zgodnie z przepisem art.15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiącym, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. Zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest tym, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służy zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Poniesione przez podatnika wydatki muszą być temu celowi bezpośrednio podporządkowane i nie mogą być ukierunkowane na realizację innych celów, niż uzyskanie przychodów. Jednoznacznie już z treści faktur nr [...] z dnia 31.08.2007r. oraz nr [...] z dnia 19.12.2007r. wynika, że usługi dotyczyły nieruchomości w Ł. przy ul.[...], skoro usługi dotyczyły doradztwa ekonomicznego oraz przygotowania akwizycji nieruchomości w Ł. Potwierdza to również przedłożony business plan, sporządzony jak wynika już z tytułu - dla spółki zarządzającej nieruchomością w Ł. ul.[...]. Oczywistym jest, że Spółka będąc właścicielem 1/5 części nieruchomości położonej w Ł. przy ul.[...], nie mogła samodzielnie decydować o sposobie jej wykorzystania, planach rozwoju i zagospodarowaniu. Natomiast do faktur [...] z dnia 4.10.2007r. oraz [...] z dnia 22.10.2007r. za doradztwo ekonomiczne w zakresie rozwoju firmy, analizę w kontekście zmiany branży lub rozszerzenia działalności ze szczególnym uwzględnieniem branży transportowej i nieruchomości, strona przedłożyła jako potwierdzenia wykonania usług zarówno business plan, jak też analizę rynku transportowego w Polsce roku 2006 - 2007. Jak już wskazano, business plan sporządzono dla spółki zarządzającej nieruchomością w Ł. ul.[...]. Jeżeli natomiast chodzi o analizę rynku transportowego, to nie wynika z niej, czy sporządzona została dla potrzeb Spółki z o.o. "A", czy też na potrzeby nowo powstałej spółki. Wprawdzie w wyjaśnieniach z dnia 28 października 2008r. wskazała, że wspólnicy pod koniec 2006r. podjęli decyzję o rozszerzeniu przedmiotu działalności o dwa kolejne zakresy, tj. sprzedaż, zakup i wynajem nieruchomości oraz usługi transportowe, w związku z czym Pani J. P. miała na rynku warszawskim (choć nie tylko) zrobić rozeznanie i analizę rynku zarówno nieruchomości jak i też usług transportowych, niemniej jednak z treści przedłożonej analizy nie wynika, do kogo jest adresowana. Wobec tego, że Spółka sama wyjaśniła, że do faktur o nr [...] i [...] dokumentujących wykonane przez Panią J. P., usługi sporządzone zostały zarówno business plan, jak też analiza, zasadnym jest przyjęcie, że obydwa dokumenty, wbrew twierdzeniu strony, miały służyć rozpoczęciu realizacji zadań gospodarczych nowego podmiotu. Na odmienne, niż przyjęte, stanowisko w omawianym zakresie nie ma wpływu, co podnosiła strona w odwołaniu, że w czasie kontroli analizie poddane zostały umowy leasingowe na zakup pojazdów. Jak wynika ze złożonych przez stronę wyjaśnień i zastrzeżeń z dnia 28 października 2008r., Spółka już od początku 2007r. świadczyła usługi transportowe, chociaż w niewielkim zakresie i oczywiste jest, że powiększając tabor samochodowy pod koniec 2007r., wzrosły przychody z tego tytułu w roku 2008. Nie oznacza to jednak, że właśnie na podstawie sporządzonej w miesiącu październiku 2007r. analizy rynku transportowego w Polsce roku 2006 - 2007 Spółka podjęła decyzję o rozszerzeniu zakresu prowadzonej działalności. Ponieważ organy podatkowe nie twierdziły, że usługi wykonane zostały przez Panią J. P. na rzecz Spółki z o.o. "C", oświadczenie Spółki "C" w tym zakresie załączone przez Spółkę "A" do pisma złożonego w toku postępowania odwoławczego nie mogło mieć wpływu na dokonaną ocenę. Również załączone do tego pisma oświadczenie Prezesa Spółki "A" nie wniosło nic nowego do dokonanych ustaleń i związanych z nimi okoliczności w omawianym zakresie. Takich samych wyjaśnień Spółka udzielała bowiem w toku postępowania. Ocena taka nie pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym, lecz wynika właśnie z oceny przedłożonego przez stronę materiału i zgodna jest z przepisem art.15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na kwotę 12.750zł przychodów wydatków związanych z utworzeniem nowego podmiotu gospodarczego Wydatki te udokumentowane zostały fakturami wystawionymi przez Kancelarię Radców Prawnych J. i Z. Sz. s.c.: - nr [...] z 10.09.2007r. na kwotę netto 7.500zł, podatek VAT 1.650 zł z adnotacją "zgodnie z umową"; W toku kontroli Spółka przedłożyła zawartą w dniu 3 września 2007r. z Kancelarią Prawną umowę zlecenia, zgodnie z którą Kancelaria przyjęła do wykonania czynności polegające na opracowaniu i wprowadzenia strategii zarządzania nabytym przez Spółkę udziałem w nieruchomości w Ł. przy ul.[...], oraz doradztwie prawnym w tym zakresie, a w szczególności przeprowadzeniu analizy form organizacyjno - prawnych, w jakich może być prowadzona działalność polegająca na zarządzaniu nieruchomością oraz konsultacji w sprawie wyboru najkorzystniejszej z form takiej działalności, pod kątem przepisów prawa podatkowego, prawa gospodarczego i handlowego, udzieleniu pomocy prawnej przy powstawaniu podmiotu. W pisemnych wyjaśnieniach z dnia 2 września 2008r. Spółka wskazała, że umowa zawarta została w związku z nabyciem przez nią udziału w nieruchomości i koniecznością powołania podmiotu odpowiedzialnego za zarządzanie w/w nieruchomością, wynikiem czego jest powstanie "C" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. - nr [...] z 29.10.2007r. na kwotę netto 5.250zł, podatek VAT 1.155zł za pomoc prawną, konsultację i doradztwo prawne w sprawie powstania nowej spółki. Zarówno z zawartej umowy, złożonych przez stronę wyjaśnień, jak również z treści drugiej z wystawionych przez Kancelarię Prawną faktur wynika jednoznacznie, że wydatki związane były z powstaniem nowego podmiotu gospodarczego. Spółka sama również w odwołaniu twierdziła, że analiza formy prawnej zarządzania nieruchomością doprowadziła do powstania nowej spółki, której udziałowcem jest "A". Dlatego też zarzut nie uwzględnienia przez organ wyjaśnień złożonych przez radcę prawnego J. Sz., że koszty dotyczyły również rozwijanej przez Spółkę działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, jak też wskazywanie, że umowa zlecenia dotyczyła nie tylko kwestii związanych z nowo powstała spółką "C", ale również przygotowań do założenia odrębnego podmiotu zajmującego się usługami transportowymi, na uwzględnienie nie zasługiwało. Wyjaśnienia te nie znalazły potwierdzenia w przedłożonych fakturach jak też umowie. Przepis art.15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. Wynika z tego, że podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służy zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Choć samo osiągnięcie przychodu nie jest wymagane, to jednak poniesione przez podatnika wydatki muszą być temu celowi bezpośrednio podporządkowane. Poniesienie wydatków nie może być ukierunkowane na realizację innych celów, niż uzyskanie przychodów. W omawianym zakresie obiektywnie należy ocenić, że faktycznym zamiarem podatnika przy ponoszeniu omawianych wydatków było utworzenie nowego podmiotu gospodarczego, a nie uzyskanie przychodów, w związku z czym zasadne było nie uznanie ich za koszty uzyskania przychodów Spółki. Oczywiste jest, że skoro Spółka "A" w 1/5 części posiada prawo wieczystego użytkowania gruntu położonego w Ł. przy ul.[...] oraz w takiej samej części udział we własności budynków znajdujących się na niej, nie mogła decydować samodzielnie o sposobie wykorzystania całej nieruchomości. Ponieważ organy podatkowe nie twierdziły, że usługi wykonane zostały przez Kancelarię Prawną na rzecz Spółki z o.o. "C", oświadczenie Spółki "C" w tym zakresie załączone przez Spółkę "A" do pisma złożonego w toku postępowania odwoławczego nie mogło mieć wpływu na dokonaną ocenę. Również załączone do tego pisma oświadczenie Prezesa Spółki "A" nie wniosło nic nowego do dokonanych ustaleń i związanych z nimi okoliczności w omawianym zakresie. Takich samych wyjaśnień Spółka udzielała bowiem w toku postępowania. W zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodów części wydatku poniesionego na zakup systemu alarmowego i jego montaż w wysokości 3.026,24zł, podatek VAT 665,78zł: W toku postępowania strona wyjaśniła, że system alarmowy zainstalowany został w nieruchomości położonej w Ł. przy ul.[...]. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Skoro Spółka jest właścicielem1/5 części wskazanej nieruchomości (pozostali 4 wspólnicy w takich samych częściach nieruchomość nabyli), zasadnym było przyjęcie, że w takiej samej części wydatek ten winien być uznany za koszt uzyskania przychodów. Nie jest wystarczającym do zaliczenia danego wydatku wyłącznie jego poniesienie, lecz również to, czego wydatek dotyczy. Strona sama wskazuje, że rozliczenie z tego tytułu z pozostałymi wspólnikami nastąpiło w roku 2008, w związku z czym zaliczenie w całości wydatku na zakup systemu alarmowego i jego montaż do kosztów uzyskania przychodów Spółki w roku 2007 byłoby nieprawidłowe. Wobec tego nie można zgodzić się ze stroną, że nastąpiło naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodów części wydatku poniesionego i na zakup gazomierza w wysokości 1 .319,98zł, podatek VAT 290,40zł W toku postępowania strona wyjaśniła, że gazomierz zainstalowany został w nieruchomości położonej w Ł. przy ul.[...]. Jak wcześniej wskazano, przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione-w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wobec tego, że Spółka jest właścicielem 1/5 wskazanej nieruchomości, zasadnie uznano poniesiony wydatek na zakup gazomierza jedynie w 1/5 części. O zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje to, czego dany wydatek dotyczy. Strona sama w toku postępowania wskazała, że rozliczenie z tego tytułu z pozostałymi wspólnikami nastąpiło w roku 2008. W związku z tym zaliczenie w całości wydatku na zakup gazomierza do kosztów uzyskania przychodów Spółki w roku 2007 byłoby nieprawidłowe. Zgodnie z art.88 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ( w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku ) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, /.../". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zasadnie zatem, działając na podstawie w/w przepisu, w zaskarżonej decyzji w sprawie podatku VAT zakwestionował podatek naliczony wynikający z w/w faktur. Zaskarżona decyzja organu I instancji podlegała uchyleniu w części dotyczącej rozliczenia za miesiąc październik 2007r. z uwagi na błąd rachunkowy powstały w rozliczeniu podatku VAT za ten miesiąc. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że łączna wartość zakwestionowanego w poszczególnych miesiącach podatku od towarów i usług, stanowiącego wartość przedmiotu sporu zaskarżonej decyzji wynosi 10.910 zł, a nie 57.663 zł, jak wskazał pełnomocnik w skardze. Na wskazaną wyżej decyzję pełnomocnik Spółki złożył skargę, w której wnosi o: - uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości na podstawie art.145 §1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, - zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuca, iż została wydana z naruszeniem przepisów prawa, w szczególności: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a w tym: - art.15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, polegające na tym, że organ podatkowy błędnie ustalił, że podatnik nieprawidłowo uznał za koszt uzyskania przychodu wydatki wynikające z faktu wystawionych przez: - "D" Sp. z o.o. z Ł., - Kancelarię Radców Prawnych J. i Z. Sz., - "C"J. P. z L., - "E" z Ł., - art.88 ust.I pkt2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. polegające na tym, że organ kontroli skarbowej błędnie ustalił, że podatnik nieprawidłowo obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z w/w faktur; 2. naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w tym: - art.120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności, przejawiające się w nadinterpretacji przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, - art.121 §1 Ordynacji podatkowej z uwagi na sposób prowadzenia postępowania, w szczególności tendencyjne i jednostronne gromadzenie oraz ocenę materiału dowodowego, przy jednoczesnym pomijaniu zastrzeżeń, uwag i dowodów przedstawianych przez podatnika, - art.122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku dążenia do dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, - art.187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, - art.191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyrażające się poprzez wybiórczą i pozbawioną obiektywizmu ocenę zebranego materiału dowodowego oraz zastosowanie pozaprawnych kryteriów podejmowania decyzji, - art.199a Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustalenia (interpretacji) treści umów leasingowych zawieranych przez podatnika w 2007r., umowy zlecenia z dnia 03.09.2007r. oraz umowy zawartej z J. P. "C" z pominięciem zgodnego zamiaru stron, celu czynności i istotnych warunków tych umów. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik nie zgadza się z ustaleniami dokonanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i podnosi co następuje: 1 .w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez J. P. "C" w L. o Nr: VAT [...] z dnia 31.08.2007r., VAT [...] z dnia 04.10.2007r., VAT [...] z dnia 22.10.2007r. i VAT [...] z dnia 19.12.2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych stwierdził, że organ I instancji słusznie zakwestionował powyższe faktury stwierdzając, że jest to wydatek na utworzenie nowej spółki, uznał bowiem, że brak jest związku kosztów wynikających z w/w faktur z uzyskiwanymi przez Spółkę "A" przychodami. Taka kwalifikacja kosztów pozostaje, zdaniem skarżącego, w sprzeczności z zebranym w tym zakresie materiałem dowodowym. Pełnomocnik twierdzi, że z samych faktur wynika czego dotyczyły usługi w nich wskazane, tj. doradztwa ekonomicznego w zakresie nieruchomości przy ul.[...] w Ł., czy też w zakresie rozwoju firmy i analizy w kontekście zmiany branży lub rozszerzenia działalności ze szczególnym uwzględnieniem branży transportowej i nieruchomości. Pełnomocnik zarzuca, że Dyrektor Izby Skarbowej nie dostrzegł, że zarówno usługi dotyczące nieruchomości przy ul.[...] w Ł. jak i rynku usług transportowych są ściśle związane z działalnością gospodarczą Spółki. Potwierdzeniem powyższego są dokumenty załączone do wyjaśnień z dnia 02.09.2008r. Pełnomocnik podaje, że Spółka wyjaśniła w sposób obszerny i wyczerpujący, że od 2007 roku rozpoczęła działalność w zakresie usług transportowych i wykazała dochód osiągany przez nią z tego tytułu. Nowopowstała spółka "B" została utworzona w celu zarządzania nieruchomością położoną w Ł. przy ul.[...], a nie świadczenia usług transportowych. Stąd też brak jest podstaw do kwestionowania odliczenia podatku naliczonego o podatek wynikający z w/w faktur VAT. 2. w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur o Nr: VAT [...] z dnia 10.09.2007r. i VAT [...] z dnia 29.10.2007r. wystawionych przez Kancelarię Radców Prawnych J. i Z. Sz. s.c. w S. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych stwierdził, że organ l instancji słusznie zakwestionował powyższe faktury stwierdzając, że jest to wydatek na utworzenie nowej spółki, uznał bowiem, że brak jest związku kosztów wynikających z w/w faktur z uzyskiwanymi przez Spółkę "A" przychodami. W ocenie skarżącego to twierdzenie jest nieprawidłowe. Pełnomocnik zarzuca, że Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił wyjaśnień złożonych przez spółkę "B" oraz Prezesa Spółki "A". Pełnomocnik podkreśla, że zakwestionowane faktury dotyczą pomocy prawnej świadczonej wyłącznie na rzecz "A" spółki z o.o. Doradztwo dotyczyło skutków wyboru określonej formy działalności dla spółki "A", a nie dla nowego podmiotu czy też innych wspólników. Na podstawie przeprowadzonej analizy spółka "A" miała podjąć decyzję o uczestniczeniu lub też rezygnacji z uczestnictwa w nowopowstałym podmiocie, jak również decyzję o sposobie zarządzania nieruchomością przy ul.[...] w Ł. w imieniu "A" spółki z o.o. jako współwłaściciela nieruchomości. A po zakończeniu inwestycja na tej nieruchomości to "A", a nie "B" będzie uzyskiwać przychody z tej nieruchomości. W ocenie podatnika koszty te są kosztami poniesionymi przez wspólników, a nie przez nowopowstałą spółkę i dlatego istnieją podstawy do ich zaliczenia w koszty uzyskania przychodu. Stąd też brak jest podstaw do dokonania korekty podatku naliczonego o podatek wynikający z w/w faktur VAT. 3.w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT Nr [...] z dnia 19.12.2007r. wystawionej przez "D" Ł. oraz wydatku na kwotę 3.026,24zł dotyczącego faktury VAT Nr [...] z dnia 30.10.2007r. wystawionych przez "E" Sp.z o.o. w Ł. W ocenie podatnika opłaty na ubezpieczenia AC i OC, koszty związane z montażem systemu alarmowego oraz wydatek na gazomierze, wynikające z w/w faktur, zostały prawidłowo zarachowane w koszty uzyskania przychodu. Koszty związane z montażem systemu alarmowego zostały poniesione przez spółkę "A", a rozliczenie z tego tytułu z pozostałymi wspólnikami nastąpiło w 2008r. na podstawie wystawionych przez Spółkę refaktur. Stąd też brak jest podstaw do dokonania korekty podatku naliczonego o podatek wynikający z w/w faktur VAT. Pełnomocnik podnosi, że działania organu odwoławczego nie uwzględniały podstawowych zasad postępowania określonych w art.120, art.121 §1 i w art.122 Ordynacji podatkowej, które zobowiązują do prowadzenia postępowania zgodnie z zasadą praworządności, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz do podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. : Skarżący twierdzi, że błędne ustalenia organu II instancji przy wydawaniu decyzji Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, miały bezpośredni, negatywny wpływ na ustalenia przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ma wstępie dalszych rozważań należy wskazać, że materialno-prawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stanowił nieobowiązujący już przepis art.88 ust.1 pkt.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług ( Dz.U 54 poz.535 z późniejszymi zmianami ). Zgodnie z jego treścią obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Przepis ten w oczywisty sposób zawiera ograniczenie fundamentalnej zasady podatku od towarów i usług - prawa do odliczenia podatku naliczonego, a więc zasady neutralności tego podatku. Utrata mocy obowiązującej tego przepisu z dniem 1 stycznia 2009 roku była spowodowana jego sprzecznością z regulacjami unijnymi. Niemniej jednak przepis ten nie w każdej sytuacji faktycznej jawił się jako sprzeczny z Dyrektywami Rady Unii. Zgodnie z art.86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ( ... ) Przepis ten odpowiada art.168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Europy z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz.Urz.UE. L. Nr.347 str.1 ). Zgodnie z jego brzmieniem, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika; (... ) A contrario zarówno przepis art.86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług jak i przepis art.168 Dyrektywy 112 Rady statuują zasadę zgodnie z którą, jeśli towary i usługi nie są wykorzystywane do wykonywania czynności podatkowych, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przenosząc te rozważania na grunt ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst jednolity Dz.U z 2000 Nr.54, poz.654 z późniejszymi zmianami ) wydatki poniesione na zakup towarów i usług, w zakresie w jakim mają być wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych stanowią koszty uzyskania przychodu, Jeśli natomiast owe wydatki nie są wykorzystywane przez podatnika do działalności opodatkowanej, nie są ani kosztem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ich poniesienie nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Zatem jeśli przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest jedynie kosztowy charakter wydatków, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodu ( nie są wyłączone z mocy art.16 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ), to dla rozstrzygnięcia takiego sporu i jego konsekwencji z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług regulacja zawarta w 88 ust.1 pkt.2 ustawy o VAT nie narusza przepisów 112 Dyrektywy VAT. Reasumując zastosowanie w niniejszej sprawie art.88 ust.1 pkt.2 ustawy o VAT nie narusza przepisów Dyrektywy, ponieważ organy podatkowe zakwestionowały kosztowy charakter niektórych wydatków jakie poniosła Spółka. Zakwestionowanie kosztowego charakteru owych wydatków było spowodowane brakiem ich związku z przychodami skarżącej Spółki. Innymi słowy, gdyby istniał związek wydatków z przychodem Spółki, miałaby ona także prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur je dokumentujących. 1.Rozstrzygając niniejszą sprawę organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w stopniu, który spowodowałby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w zakresie: wydatków związanych z zakupem oraz montażem instalacji alarmowej udokumentowanych fakturą VAT [...] z dnia 31 października 2007 roku, wydatków związanych z usługami doradczymi wykonanymi przez "C" J. P., wydatków związanych z nabyciem gazomierza ( faktura [...] z dnia 19 grudnia 2007 roku wystawiona przez "D" ) oraz wydatku związanego z usługa prawną udokumentowana fakturą [...] z dnia 29 października 2007 roku przez Kancelarię Prawną J. i Z. Sz. s.c 1.1 – skarżąca Spółka w 2007 roku poniosła wydatki związane z nabyciem oraz montażem instalacji alarmowej w nieruchomości położonej w Ł. przy ulicy [...], a także wydatki związane z nabyciem gazomierza także zamontowanego w tej nieruchomości. Zdaniem skarżącej koszty te winny być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w całości w momencie ich poniesienia. Zdaniem organów – tylko w takiej części w jakiej "A" był współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości. W tym sporze rację mają organy. Okoliczności niekwestionowaną przez strony jest to, że skarżąca nabyła 1/5 prawa wieczystego użytkowania gruntu znajdującego się w Ł. przy ulicy [...] oraz 1/5 prawa własności budynków tam znajdujących się. Otóż zgodnie z art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (... ). Jak już wyżej wskazano warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest poniesienie go dla dobra ( uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu ) tego podmiotu, który koszt ten ponosi. W niniejszej sprawie skarżąca Spółka poniosła koszty opisane w tej części uzasadnienia nie tylko dla swego dobra ( uzyskania przychodów ), ale także pozostałych współwłaścicieli oraz współużytkowników wieczystych nieruchomości położonej w Ł. przy ulicy [...]. W związku z tym Spółka miała prawo zarachowania owych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów w takiej części w jakiej owe koszty poniesione zostały dla dobra Spółki, a nie pozostałych "udziałowców" ( w 1/5 ). Tak też uczyniły organy. 1.2 - skarżąca Spółka zarachowała w koszty uzyskania przychodu wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez J. P. "C" w L.: - [...] z dnia 31 sierpnia 2007 roku – za doradztwo ekonomiczne w zakresie nieruchomości przy ul.[...] w Ł. Warianty ekonomiczne zagospodarowania nieruchomości - [...] z dnia 4 października 2007 roku – za doradztwo ekonomiczne w zakresie rozwoju firmy, analiza w kontekście zmiany branży lub rozszerzenia działalności ze szczególnym uwzględnieniem branży transportowej i nieruchomości część I, - [...] z dnia 22 października 2007 roku – za doradztwo ekonomiczne w zakresie rozwoju firmy, analiza w kontekście zmiany branży lub rozszerzenia działalności ze szczególnym uwzględnieniem branży transportowej i nieruchomości, cz.II -[...] z dnia 19 grudnia 2007 roku – przygotowanie akwizycji nieruchomości przy ul.[...]. Negocjacje z firmami obrotu nieruchomościami, ustalenie cen do uplasowania nieruchomości na rynku. Organy podatkowe wydatków udokumentowanych tymi fakturami za koszt uzyskania przychodu i na tym sprowadza się spór pomiędzy stronami. Chociaż uzasadnienie w tej części zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów wskazanych w art.210 § 4 Ordynacji Podatkowej, to rozstrzygnięcie sprawy jest prawidłowe, zatem owo uchybienie nie ma wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z już zacytowanym art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1 ustawy. Pomijając ostatnią, negatywną przesłankę ( dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma ona żadnego znaczenia ) warunkiem zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów są; - poniesienie danego wydatku - poniesienie go w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów. W niniejszej sprawie organy nie zakwestionowały faktu poniesienia przez "Młyn nad Wartą" wydatków udokumentowanych opisanymi w tej części uzasadnienia fakturami, więc ta przesłanka zostanie pominięta. Należy za to poświęcić nieco miejsca drugiej z przesłanek. Otóż ,aby można było zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, przyczyną jego poniesienia musi być zamiar osiągnięcia z tego tytułu, nawet w przyszłości przychodów ( lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów ). Jeśli natomiast poniesiony wydatek takich celów nie realizuje, a poniesiony został z innych przyczyn, a w szczególności tylko po to, aby obniżyć podstawę opodatkowania, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. W niniejszej sprawie opisane wyżej faktury dokumentowały wykonanie usług niematerialnych, podstawą świadczenia tych usług była umowa ustna, a dodatkowo Pani J. P. "C" jest współwłaścicielem tej samej nieruchomości, co skarżąca Spółka. Z tych powodów – zdaniem Sądu – na skarżącej spoczywał szczególny obowiązek udowodnienia, że usługi zostały wykonane i że realizowały one cele opisane w art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca nie udowodniła, że usługi te zostały wykonane po to, by przynieść w przyszłości jej przychód, zachować lub zabezpieczyć źródło przychodów . Jako dowody wykonania przedmiotowych usług "A" przedstawił "Business plan spółki zarządzającej nieruchomością w Ł. ul. [...]" ( karty 264-267 akt administracyjnych ), "Analizę rynku transportowego w Polsce roku 2006-2007" ( k.268-271 akt administracyjnych ), 13 ofert "F" Sp. z o.o ( k.272-284 akt administracyjnych ), pismo "Negocjacje [...]" wraz z informacją z jakimi podmiotami owe negocjacje przeprowadzono ( k.285-286-odwrót akt administracyjnych ) oraz "szkic rozbudowy" parteru. Przedstawione dokumenty można podzielić na dwie grupy: pierwszą stanowią opracowania dotyczące zarządzania, rozbudowy i akwizycji nieruchomości położonej w Ł. przy ulicy [...], drugą zaś – analiza rynku transportowego oraz oferty firmy spedycyjnej. Jak słusznie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej skarżąca nie mogła samodzielnie zarządzać przedmiotową nieruchomością, ponieważ była jedynie jej współwłaścicielem i współużytkownikiem wieczystym w 1/5. Zarządzanie nieruchomości jej współwłaściciele powierzyli nowo utworzonemu podmiotowi gospodarczemu "B" Sp. z o.o, dlatego też wydatki jakie w tym zakresie poniosła skarżąca dla dobra innego podmiotu gospodarczego nie powinny stanowić kosztów uzyskania przychodów "A" W zakresie wydatków związanych z usługami transportowymi należy wskazać, że skarżąca prowadziła działalność w tym segmencie działalności usługowej i jeśli rzeczywiście wykazałaby, że nabyte w "C" – J. P. usługi są celowe z punktu widzenia możliwości uzyskania lub zwiększenia przychodu, maiłyby charakter kosztowy. Tymczasem "Analiza...." ma charakter wybitnie ogólny, nie zawiera żadnych szczegółowych wskazań, co do możliwych kierunków działalności skarżącej, bo za takie zalecenia nie można uznać stwierdzeń zwartych w "podsumowaniu" ( k.241 akt administracyjnych ). W szczególności podsumowanie nie uzasadnia potrzeby wydzielenia transportu ze struktur podstawowej działalności gospodarczej, nie wskazuje jaka forma owego wydzielenia z punktu widzenia skarżącej byłaby najkorzystniejsza ( pkt.1 podsumowania ), nie wskazuje w jakiej działalności przewozowej ma specjalizować się spółka ( "2.Nastawić się na specjalizację w przewozach." ), nie wskazuje w jaki rodzaj taboru samochodowego skarżąca ma zainwestować środki uzyskane z leasingu ( pkt.3 ). Pozostałe zalecenia noszą cechy truizmu, który dotyczyć może każdego przewoźnika lub w ogóle każdego podmiotu prowadzącego działalności gospodarczą ( "pkt.7 rozważyć celowość i możliwość pozyskania środków unijnych na rozwój przedsiębiorstwa","pkt.8 utrzymywać konkurencyjny poziom płac kierowców" ). Na marginesie, co nie miało zresztą znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, podnieść należy, iż "Analiza.." z wyłączeniem "Podsumowania" nie stanowi oryginalnego efektu pracy "C" J. P. tylko kompilację fragmentów powszechnie dostępnego w Internecie ( strona http://www.regiony.ukie.gov.pl ) opracowania Bankowości Korporacyjnej [...] "Rynek transportu i logistyki w Polsce 2007". Odnosząc się do ofert firmy spedycyjnej F Sp. z o.o" to w ogóle nie wiadomo do kogo owe oferty były kierowane ( brak jest adresata oferty ), a skarżąca Spółka nie wykazała, aby z owych ofert skorzystała. Zatem zasadnie – w oparciu o treść art.15 ust.1 Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował kosztowy charakter wydatków udokumentowanych opisanymi w tej części uzasadnienia fakturami. 1.3 - organy zasadnie zakwestionowały kosztowy charakter wydatku udokumentowanego fakturą wystawiona przez Kancelarię Radcy Prawnego numer [...] w dniu 29 października 2007 roku. Rozważania w tym zakresie znajdują się w części 2 pisemnych motywów. 2. Organy podatkowe rozstrzygając niniejsza sprawę dopuściły się naruszenia przepisów prawa w zakresie wydatku udokumentowanego fakturą 96/09/2007 wystawiona przez Kancelarię Radców Prawnych J. i Z. Sz. s.c .W zakresie wydatków związanych z obsługą prawną "A" przedmiotem sporu pomiędzy Dyrektorem Izby Skarbowej, a skarżącą jest kosztowy charakter wydatków poniesionych przez skarżącą, a udokumentowanych fakturami [...] z dnia 10 września 2007 roku oraz [...] z dnia 29 października 2007 roku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej koszty poniesione przez Spółkę, a udokumentowane opisanymi wyżej fakturami związane były z powstaniem nowego podmiotu gospodarczego – spółki "B" zatem nie powinny być zaliczone w ciężar kosztów "A" Sp. z o.o. Natomiast w ocenie skarżącej owe koszty dotyczyły skutków wyboru określonej formy działalności dla Spółki, a nie dla nowego podmiotu, czy też innych wspólników, na ich podstawie Spółka miała podjąć decyzję o sposobie zarządzania nieruchomością przy ulicy [...] w Ł., miała więc charakter kosztowy ( w znaczeniu kosztów uzyskania przychodu ) W tym sporze częściowo rację ma skarżący. Zgodnie z treścią art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródle przychodów (... ). Z treści tego przepisu wynika przede wszystkim, że o kosztowym charakterze wydatków decyduje ich poniesienie dla dobra podmiotu ( uzyskanie przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu ), który te koszty ponosi. Jeśli więc podstawą poniesienia wydatku jest analiza prawna obejmująca zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów Spółki, owe wydatki Spółka ma prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodów. W tym zakresie skarżący niewątpliwie ma rację. Stosowanie do par.1 ust. 2 umowy zlecenia z dnia 3 września 2007 roku ( k.241-241-odwrót akt administracyjnych ) "A" Sp. z o.o zlecił radcy prawnemu J. S. opracowanie i wprowadzenie strategii zarządzania nieruchomością położoną w Ł. przy ulicy [...] oraz doradztwie prawnym w tym zakresie, a w szczególności: - przeprowadzenie analizy form organizacyjno-prawnych, w jakich może być prowadzona działalność polegająca na zarządzaniu nieruchomością oraz konsultacji w sprawie wyboru najkorzystniejszej z form takiej działalności, pod kątem przepisów prawa podatkowego, prawa gospodarczego i handlowego, - udzieleniu pomocy prawnej przy powstaniu podmiotu. Odnosząc zacytowane postanowienia umowy zlecenia do przedstawionej powyżej wykładni przepisu art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym należy wskazać, że wydatki związane z analizą "form organizacyjno-prawnych, w jakich może być prowadzona działalność polegająca na zarządzaniu nieruchomością oraz konsultacji w sprawie wyboru najkorzystniejszej formy takiej działalności, pod kątem, przepisów prawa podatkowego, prawa gospodarczego i prawa handlowego" stanowią koszty zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów jakim dla skarżącej była nieruchomość położona w Ł. przy ulicy [...]. Natomiast w zakresie wydatków związanych z udzieleniem pomocy prawnej przy powstaniu ( nowego ) podmiotu, ponieważ koszty te poniesione zostały dla dobra "B" Sp. z o.o ( nowy podmiot ), w związku z czym nie powinny stanowić kosztów uzyskania przychodów "A" Sp. z o.o. Bezspornie wykonanie umowy zlecenia z dnia 3 września 2007 roku dokumentują faktury : nr.[...] z dnia 10 września 2007 roku, usługa "zgodnie z umową", oraz [...] z dnia 29 października 2007 roku, usługa "pomoc prawna, konsultacja i doradztwo prawne w sprawie powstania nowej spółki". Skoro przedmiotem umowy było wykonanie dwóch różnych czynności ( analiza oraz pomoc przy powstaniu nowego podmiotu ), a faktura [...] dotyczyła jednej z tych czynności – pomocy prawnej przy powstaniu podmiotu, należało przyjąć, że faktura [...] została wystawiona za analizę organizacyjno-prawną w jakiej może być prowadzona działalność polegająca na zarządzaniu nieruchomością oraz konsultacji w sprawie wyboru najkorzystniejszej z form takiej działalności, pod kątem przepisów prawa podatkowego, prawa gospodarczego i handlowego., koszt z tym związany winien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Skoro ani Dyrektor, ani tym bardziej skarżący nie mają wątpliwości, co do tego, że obie wyżej opisane faktury związane są z realizacją umowy z 3 września 2007 roku, przedmiotem umowy było wykonanie dwóch różnych czynności, a faktura [...] dotyczyła powstania nowego podmiotu gospodarczego, mimo niefortunnego opisu usługi na fakturze [...] należało uznać, że ta faktura dokumentuje wykonanie analizy organizacyjno-prawnej.... Zatem Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art.187 § 1 oraz art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja Podatkowa poprzez niepełną i sprzeczną z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego ocenę zebranych dowodów w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy II instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni wyżej przedstawione w tej części uzasadnienia rozważania. Poza tym wskazanym przez Sąd naruszeniem przepisów postępowania podatkowego nie można się zgodzić podniesionymi przez stronę zarzutami naruszenia treści art.120, 121, 122, 187 oraz art.191 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie Sąd w pełni podziela ocenę zawartą w odpowiedzi na skargę ( k.18-18-odwrót akt postępowania sądowego ) Mając na uwadze powyższe, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ) należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art.152 tej ustawy określono, że do czasu uprawomocnienia się wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z § 14 ust.2 pkt.1 lit. a i § 6 pkt.5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( ... ) – Dz.U 163 poz.1349 z późniejszymi zmianami. t.n.