I SA/Łd 386/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: pomocnik – sekretarza Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. oraz stwierdzenia nadpłaty za ten okres 1. uchyla zaskarżoną decyzję w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 6917 (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. uchyliło decyzję Prezydenta Miasta Ł. z [...] r. w sprawie określenia A Sp. z o.o. w W. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. i odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, umorzyło postępowanie w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za ww. okres oraz stwierdziło nadpłatę w tym podatku w kwocie 7.120 zł i odmówiło stwierdzenia nadpłaty w kwocie 60.900 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w 2011 r. strona zadeklarowała do opodatkowania budowle — stacje bazowe do bezprzewodowego przesyłu danych (BTS) — o wartości 3.401.015 zł i podatek od nieruchomości w kwocie 68.020 zł. Następnie 14 stycznia 2014 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku wraz z pisemnym uzasadnieniem oraz korektą deklaracji podatkowej z zadeklarowanym podatkiem od nieruchomości w wysokości 0 zł. W uzasadnieniu wnioskodawca wyjaśnił, że bezpodstawnie zgłosił do opodatkowania ww. stacje bazowe (BTS). Zdaniem spółki BTS zlokalizowane na innych obiektach budowlanych, składające się z kontenerów zainstalowanych bądź na dachach budynków, bądź też w specjalnie zaadaptowanych do tego pomieszczeniach, nie podlegają podatkowi od nieruchomości. W toku postępowania spółka wyjaśniła, że w 2011 r. posiadała cztery kontenery (stacje) umocowane na dachach oraz sześć kontenerów w zaadaptowanych pomieszczeniach. W kolejnych dwóch decyzjach z [...] r. oraz [...] r. Prezydent Miasta Ł. stwierdzał nadpłatę: w pierwszym przypadku w wysokości 3.099 zł, w drugim zaś — 7.120 zł, odmawiając jednocześnie uwzględnienia wniosku spółki w pozostałej części. Obie decyzje organ drugiej instancji uchylił decyzjami z [...] r. oraz z [...] r., przekazując za każdym razem sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W wyniku kolejnego postępowania Prezydent Miasta Ł. decyzją z [...] r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 60.900 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 60.900 zł, wynikającej z różnicy pomiędzy kwotą wnioskowaną przez spółkę (68.020 zł), a kwotą prawidłowo ustalonej nadpłaty (7.120 zł). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podał art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 w zw. z art. 207 i art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, 3 i 4a oraz art. 79 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), a także art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.). Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że obiekty wskazane przez spółkę co do zasady stanowiły podlegające opodatkowaniu budowle. Kwota uznanej nadpłaty wynikała z faktu, iż w ocenie organu podatkowego, elementy stacji bazowych zainstalowane w wydzielonych pomieszczeniach, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł w ustawowym terminie odwołanie do organu drugiej instancji, zarzucając naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 207 § 2 oraz art. 124 i art. 210 § 4, a także art. 197 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Ponadto podniesiono w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.; dalej: P.b.). Wydając zaskarżoną decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. podzieliło ustalenia co do tego, że definicja budowli zawarta w art. 3 ust. 3 P.b. zawiera przykładowe wyliczenie obiektów stanowiących budowle i powinna być pomocniczo stosowana w kontekście ustalania zakresu przedmiotowego opodatkowania, łącznie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Według organu drugiej instancji każda budowla w rozumieniu prawa budowlanego mieści się w definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli zatem dany obiekt budowlany jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, to powinien być też klasyfikowany jako budowla na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ drugiej instancji, podzielając ustalenia Prezydenta Miasta, odwołując się do art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 P.b. oraz załącznika do tej ustawy, a także do art. 2 pkt 35 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz.U. z 2004 r. Nr 171, poz. 1800 ze zm.), wskazał, że do obiektów budowlanych zaliczane były między innymi budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Budowlą taką był również system sieci należący do spółki. Wszystkie elementy konstrukcyjne tej sieci tworzyły całość techniczno-użytkową, bowiem dopiero ich połączenie zgodnie z wymogami technicznymi umożliwiało wykorzystanie stacji bazowej w celu transmisji danych. Całość ta stanowiła, zdaniem organu, budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 P.b. Organ podkreślił, że nie miało w tym przypadku znaczenia, czy elementy te zlokalizowane były na gruncie, czy też na innym obiekcie budowlanym, bowiem stanowiły rodzaj budowli bezpośrednio wymieniony w art. 3 pkt 3 P.b. W ocenie organu konieczność uzyskania przez podatnika pozwolenia na budowę dla stacji bazowych, stanowiła niewątpliwy dowód, iż stacje te stanowiły obiekty budowlane. W sytuacji, gdyby BTS nie były obiektami budowlanymi, pozwolenie na budowę byłoby zbędne. Reasumując, zdaniem organu odwoławczego, stacja bazowa umiejscowiona na dachu stanowiła obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, na który składały się zarówno systemy antenowe, jak i urządzenia nadawczo-odbiorcze, linie zasilające, kontenery telekomunikacyjne itp. Wszystkie te elementy stanowiły całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy powołał się na treść opinii biegłego, powołanego przez organ podatkowy pierwszej instancji. W opinii tej biegły stwierdził jednoznacznie, że zgodnie z ustawą Prawo budowlane, obiekty kontenerów stacji bazowych oraz maszty z towarzyszącą instalacją, zabudowane na dachach budynków są obiektami budowlanymi — budowlami, elementy stacji zamontowane w zaadaptowanych pomieszczeniach budynków są zaś urządzeniami technicznymi. Stacje bazowe BTS stanowią sieci techniczne (telekomunikacyjne), na które składają się elementy w postaci masztów wraz z antenami, kontenerów i torów antenowych. Biegły zwrócił jednocześnie uwagę, że stacje BTS nie są urządzeniami budowlanymi, ponieważ nie są związane z obiektem budowlanym (w tym przypadku z konkretnym budynkiem) zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Bez elementów stacji BTS budynek funkcjonowałby prawidłowo, zgodnie z jego przeznaczeniem. Dlatego też stacje BTS należy zaliczyć do budowli a nie do urządzeń budowlanych. Na zakończenie organ odwoławczy odniósł się do formalnoprawnej poprawności zaskarżonego rozstrzygnięcia. W ocenie organu pierwszej instancji wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości okazał się zasadny tylko w części, to jest co do kwoty 7.120 zł, a niezasadny co do kwoty 60.900 zł. Ustalenie to nie znalazło jednak właściwego odzwierciedlenia w treści rozstrzygnięcia, ponieważ Prezydent Miasta ograniczył się tylko do odmowy stwierdzenia nadpłaty w kwocie 60.900 zł. Zaskarżone rozstrzygnięcie naruszało zatem art. 207 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia co do części sprawy. W tym zakresie odwołanie okazało się zasadne i spowodowało konieczność zmiany rozstrzygnięcia decyzji. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w części, w której organ odmówił stwierdzenia nadpłaty. Pełnomocnik A Sp. z o.o., wnosząc o uchylenie decyzji we wskazanej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania podniósł zarzuty naruszenia następujących przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego: (1) art. 210 § 4 oraz art. 124 O.p. poprzez uzasadnienie decyzji w sposób, który nie pozwala na ocenę przesłanek, którymi kierował się organ przy rozstrzyganiu sprawy oraz nie odniesienie się do argumentacji prezentowanej przez skarżącą w toku postępowania; (2) art. 197 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wyczerpującego zebrania i ocenienia materiału dowodowego, w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nierzetelnej i wadliwej opinii biegłego; (3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 P.b. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że stacja bazowa do bezprzewodowego przesyłu danych (BTS) zainstalowana na innym obiekcie budowlanym (dachu budynku), podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem podatnika zaskarżona decyzja nie wyjaśnia z jakich względów organ odwoławczy przyjął, że stacje bazowe BTS skarżącej można uznać za budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości. Organ nie wyjaśnił nawet, jaki rodzaj budowli stanowią owe BTS. Organ odwoławczy posłużył się wprawdzie rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, jednak Prezydent Miasta uzasadniając opodatkowanie BTS odnosił się zarówno do pojęcia sieci technicznej, wolnostojących masztów antenowych, jak i pojęcia urządzeń technicznych. W konsekwencji tak skonstruowane uzasadnienie nie pozwalało na właściwą ocenę podstaw rozstrzygnięcia i jego kontrolę. Skarżący wskazał dalej na znaczenie jakie mogła mieć w sprawie opinia biegłego. W jego ocenie opinia ta nie mogła rozstrzygać kwestii przedmiotu opodatkowania. Ta kwestia należała do organu podatkowego, który powinien swoje wnioski oprzeć na podstawie analizy całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tymczasem w niniejszej sprawie już teza dowodowa sformułowana w opinii biegłego (pkt 2 opinii — cel i zakres opracowania) była wadliwa, ponieważ z góry przesądzała o kierunku rozumowania biegłego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Na wstępie należy odnotować, że zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy stacja bazowa do bezprzewodowego przesyłu danych (BTS) stanowi budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a co za tym idzie — czy może stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie zwrócić należy uwagę, że stanowisko i argumenty podatnika w tej materii zyskały już wcześniej aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jako przykład posłużyć może, powołany w skardze, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 13 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 777/14, wydany w sprawie tego samego podatnika (dostępny, podobnie jak pozostałe dalej wymienione orzeczenia, na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko wyrażone w uzasadnieniu tego wyroku sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i uznaje za własne. Szczegółowe rozważania poprzedzić należy przypomnieniem przepisów prawa materialnego mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. Zgodnie zatem z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawowa definicja pojęcia "budowla" wynika z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którym jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W ustawie Prawo budowlane ustawodawca definiuje obiekt budowlany w ten sposób, że jest to: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Z kolei przez budowlę (art. 3 pkt 3 P.b.) należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Ustawowa definicja budowli odsyła zatem do pojęcia obiektu budowlanego. Definiując obiekt budowlany ustawodawca odsyła z kolei do pojęcia budowli. Taki sposób określenia przedmiotu opodatkowania, w kontekście zasady określoności i wyłączności ustawowej przy określaniu danin publicznych (art. 217 Konstytucji RP), budzi duże zastrzeżenia. Obowiązek podatkowy powinien ściśle wynikać z ustawy, to jest: nie można domniemywać podmiotu zobowiązanego, przedmiotu ani sytuacji rodzącej obowiązek podatkowy. Wykładnia przepisów podatkowych w tym zakresie nie może być w żadnym stopniu wykładnią rozszerzającą. Dokonując interpretacji przepisów dotyczących podatku od nieruchomości istotne będzie całościowe ujęcie zakresu przedmiotu opodatkowania tym podatkiem. Ustawodawca w art. 3 pkt 3 P.b. wymienił jako przykład budowli: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Wyliczenie to, przy braku jednoznacznej definicji pozytywnej, ma bardzo ważne znaczenie normatywne, oddaje bowiem intencje ustawodawcy. Budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. są zatem niewątpliwie te wszystkie obiekty budowlane, które zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 P.b. oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Stacji transmisji danych czy stacji bazowej trudno przypisać budowlany charakter tak w potocznym rozumieniu, jak też w oparciu o cechy jakimi musi charakteryzować się dany obiekt by mógł zostać uznany za budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Trzeba tutaj wskazać, że ustawodawca określając przedmiot podatku od nieruchomości odniósł się do skonkretyzowanego obiektu fizycznego. O ile można mówić, że na przykład instalacja kablowa zamknięta we właściwe do tego urządzenia techniczne stanowi pewien wycinek otaczającej przestrzeni (powierzchni) i daje podstawy do opodatkowania, to trudno byłoby ten sam mechanizm odnieść do punktowo umiejscowionych stacji. Taka interpretacja sprzeciwiałaby się również treści przepisu. Ustawodawca bowiem, wprost, jako przedmiot opodatkowania określa maszty antenowe, nic nie wspominając o stacjach (antenach), którym trudno przypisać budowlany charakter. Ten kierunek wykładni, prezentowany jest również w literaturze przedmiotu (por. B. Brzeziński, W. Morawski, Glosa do wyroku WSA w Lublinie z 7 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 158/06, Przegląd Podatkowy 2007 z. 10, 38; K. Radzikowski, Glosa do wyroku NSA z 2 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2342/05, Finanse Komunalne 2008, z.1-2, poz. 123) i w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z 31 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 812/05). W orzecznictwie traktuje się jako budowle stacje bazowe telefonii komórkowej ale jedynie w zakresie elementów o ściśle budowlanym charakterze, wyłączając z niego urządzenia, które takiego charakteru nie mają. Z powyższego wynika, że opodatkowaniu tym podatkiem nie podlega, jako pozbawione stricte budowlanego charakteru, właściwe urządzenie nadawcze instalowane z wykorzystaniem elementów budowlanych (wyrok WSA w Lublinie z 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 124/10). Stacje bazowe nie spełniają również kryteriów urządzenia technicznego o jakim mowa w art. 3 pkt 3 P.b. Z treści tego przepisu wyraźnie wynika, że urządzenie techniczne stanowi budowlę tylko gdy jest urządzeniem wolnostojącym, podczas gdy przedmiotowe systemy zamontowane są na istniejących obiektach. Systemy te nie są również urządzeniami budowlanymi. Zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b. przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Niewątpliwie stacje umieszczone na istniejących masztach, nie mają nic wspólnego z zapewnieniem możliwości użytkowania tych obiektów budowlanych zgodnie z ich przeznaczeniem. Reasumując, zgodzić się należy ze skarżącym co do tego, że stacje bazowe, będące przedmiotem zainteresowania w sprawie, nie stanowią budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b., gdyż nie zostały w sposób wyraźny wymienione w ostatnim ze wspomnianych przepisów, ani nie są podobne do żadnej ze wskazanych w tej normie prawnej budowli. Stacje te nie są również urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. W związku z tym wspomniane urządzenia nie mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Odmienna interpretacja powołanych przepisów, zaprezentowana w zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, stanowi naruszenie wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego, które niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy, skoro skłoniło organy do objęcia opodatkowaniem przedmiotów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powyższej konkluzji nie może zmienić treść opinii powołanego w sprawie biegłego. Należy przypomnieć, że zadaniem biegłego, powołanego na podstawie art. 197 § 1 O.p., jest udzielanie fachowych informacji i wiadomości w formie opinii ułatwiającej właściwą ocenę faktów. Organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Przyjęcie opinii biegłego bez jego krytycznej analizy w istocie przenosiłoby bowiem ciężar rozstrzygania w sprawie z organu podatkowego na biegłego. Zadaniem biegłego nie jest ustalenie stanu faktycznego, lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału dowodowego. Jego rolą nie jest również dokonywanie wykładni przepisów prawa lub subsumcji stanu faktycznego sprawy. Jest to wyłączna kompetencja, a zatem nie tylko uprawnienie ale również obowiązek, organu podatkowego. Strona skarżąca podkreśla w skardze, że opinia biegłego powołanego w niniejszej sprawie jest nierzetelna i wadliwa. Z zarzutami tymi należy się w pełni zgodzić. Wadliwe było już samo sformułowanie przez organ pierwszej instancji postanowienia z 23 października 2014 r. o powołaniu biegłego. Organ zobowiązuje w nim biegłego do wypowiedzenia się w kwestii czy kontenery teletechniczne, będące własnością skarżącej spółki, jako obiekty budowlane, stanowią oddzielne budowle lub inne obiekty budowlane bądź urządzenia, czy też są elementem stacji przekaźnikowych BTS i jako takie stanowią część całości techniczno-użytkowej jaką jest sieć techniczna. Organ podatkowy zobowiązał zatem biegłego do wypowiedzenia się w kwestii, którą sam tylko może rozstrzygać. Poza tym organ podatkowy kierunkuje biegłego zakładając z góry, że kontenery spółki są obiektami budowlanymi. Wydając ww. postanowienie organ pierwszej instancji złamał zatem w sposób oczywisty zasady wynikające z art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 O.p., po pierwsze powołując biegłego do wyjaśnienia kwestii, która nie może być przedmiotem tego rodzaju dowodu, a po wtóre – wskazując wprost biegłemu kierunek w jakim opinia ma zostać poprowadzona. Opierając się na tym postanowieniu biegły sporządził opinię, w której za zasadniczy cel postawił sobie ustalenie czy należące do spółki kontenery teletechniczne, wraz z masztami i instalacjami stanowią oddzielne budowle (inne obiekty budowlane lub urządzenia), czy też stanowią element stacji przekaźnikowych BTS i jako takie stanowią część sieci technicznej w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. (str. 3 opinii). W tej opinii, jak i wydanej 15 grudnia 2014 r. opinii uzupełniającej, biegły wprost przytacza unormowania prawa budowlanego i dokonuje oceny, czy urządzenia należące do spółki można zaliczyć do obiektów, o których mowa w tych przepisach. W tym zatem zakresie opinia biegłego nie służy ustaleniu stanu faktycznego sprawy, ile w sposób nieuprawniony wyręcza organ podatkowy w dokonaniu właściwej subsumpcji stanu sprawy pod treść norm prawa podatkowego. W ten sposób opinia, jak i opinia uzupełniająca, wykraczają poza zakres wyznaczony wspomnianą wyżej normą art. 197 § 1 O.p. i nie może być traktowana jako materiał dowodowy sprawy. Wszystkie zarzuty podniesione w skardze w tym zakresie okazały się zatem trafne. W ponownym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane będą do ponownego rozpatrzenia wniosku strony, w części w której go wcześniej nie uwzględniły, przy zastosowaniu zaprezentowanej wyżej wykładni przepisów prawa materialnego. Z tych względów Sąd, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w części, w której organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty. Rozstrzygnięcie w zakresie zwrotu kosztów postępowania zapadło w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 265). DB