I SA/Łd 389/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok oddala skargę. I SA/Łd 389/12 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") oraz art.12 ust. 1 pkt 1, art. 18 ust. 1, art.19 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.p.") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r., określającą "A – spółce z ograniczoną odpowiedzialnością" z siedzibą w Ł. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 291 zł. Rozstrzygniecie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym: W wyniku przeprowadzonego w skarżącej spółce postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...]decyzję Nr [...], którą określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w kwocie 291,00zł. W ocenie organu pierwszej instancji Jednostka zaniżyła przychody z działalności gospodarczej w 2005r. o kwotę 120.000,00zł, z tytułu nieujęcia w ewidencji księgowej przychodów z tytułu otrzymanych wartości pieniężnych. W wyniku kontroli ustalono, iż w dniu 2 stycznia 2005r. "A" sp. z o.o., reprezentowana przez K. Ł., zawarła z P. W. - wówczas udziałowcem Spółki a także członkiem jej zarządu, umowę pożyczki na kwotę 120.000,00zł. Spółka zobowiązywała się w umowie do jednorazowego zwrotu pełnej kwoty pożyczki w terminie do dnia 31.12.2006r. W raporcie kasowym z dnia 31.01.2005r. został odnotowany fakt wpływu kwoty 120.000,00zł do kasy "A" spółka z o.o. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ I instancji powołał się na art. 12 ust.1 pkt 1 u.p.d.p., zgodnie, z którym przychodami są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Organ I instancji analizując zebrany materiał dowodowy ustalił, iż umowa pożyczki zawarta między skarżącą, a P. W. spełniła przesłanki nieważności umowy, wynikające z art. 15 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej "K.s.h."), w związku z art. 17 K.s.h, z treści których wynika, iż zawarcie przez spółkę A umowy pożyczki z członkiem zarządu wymaga zgody wyrażonej przez zgromadzenie wspólników. Zgoda ta winna być wyrażona przed zawarciem takiej umowy lub nie później niż w terminie 2 miesięcy od dnia jej zawarcia. Ponadto organ wskazał, że z treści art. 210 Ksh wynika, ze w umowie między spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, a członkiem zarządu spółkę reprezentuje pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. W związku z powyższym organ I instancji zakwalifikował stronie skarżącej kwotę 120.000 zł nie jako pożyczkę, ale jako jej przychód z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Pismem z dnia 12.10.2011 r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji: 1) obrazę przepisów prawa materialnego: * art.12 ust. 4 pkt 1, art.12 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne zakwalifikowanie do kategorii przychodów kwoty otrzymanej tytułem pożyczki, * art.18 ust. l w związku z art.7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia: * art. 199 a § 3 ustawy z dnia 29.08.1997r. O.p. poprzez samodzielne ustalenie treści istniejącego pomiędzy stronami stosunku prawnego lub prawa, * art.180 § 1, art.187 § 1 i 3, art.193 § 1 i 2 oraz art.192 O.p. poprzez nieuwzględnienie szeregu dowodów znajdujących się w posiadaniu organu (w szczególności ksiąg rachunkowych spółki za 2006r.) i dokonanie błędnego ustalenia stanu faktycznego - przede wszystkim w zakresie pominięcia faktu zwrotu pożyczki udzielonej w 2005 r.. W odwołaniu Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, dołączając jednocześnie wyciągi bankowe konta spółki A z 2006 r., w których tytule widnieje "zwrot pożyczki P. W." oraz "odsetki od umowy pożyczki", mające stanowić dowód zwrotu pożyczki udzielonej skarżącej przez P. W.. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie oraz analizie istotnych dla podejmowanego rozstrzygnięcia aspektów stanu faktycznego i prawnego, oraz zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, podzielając opinię Dyrektora UKS w Ł., iż w przedmiotowej sprawie skarżą spółka zaniżyła przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2005 r., w wyniku nieujęcia w ewidencji księgowej przychodów z tytułu otrzymanych wartości pieniężnych. Organ odwoławczy uznał za wiarygodne wyjaśnienia P. W., który we wszystkich składanych przez siebie wyjaśnieniach zeznawał, iż pożyczka ta nigdy nie została mu zwrócona, a po upływie ustalonego na 31 grudnia 2007r. terminu jej spłaty podjął szereg działań mających na celu wyegzekwowanie tego zobowiązania (m. in. wezwanie do natychmiastowego uregulowania płatności oraz wniosek do sądu o ogłoszenie upadłości spółki). Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy wskazał, iż umowa pomiędzy P. W. a spółką z o.o. "A" spełnia przesłanki nieważności umowy wynikające z art.15 K.s.h. w związku z art.17 K.s.h. gdzie wskazano, iż zawarcie przez spółkę A umowy pożyczki z członkiem zarządu wymaga zgody zgromadzenia wspólników. Zgoda taka winna być wyrażona przed zawarciem umowy lub nie później niż w terminie dwóch miesięcy od dnia jej zawarcia. W przypadku umowy z 2 stycznia 2005r. zgoda zgromadzenia wspólników nie została udzielona ani przed jej zawarciem ani w przewidzianym ustawą terminie dwóch miesięcy. Ponadto organ podniósł, iż zgodnie z treścią art. 210 K.s.h. w umowie między spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a członkiem zarządu spółkę reprezentuje pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Również ten wymóg wynikający z Kodeksu spółek handlowych nie został w przedmiotowej sprawie spełniony - Spółkę reprezentowała bowiem pani K. Ł., będąca członkiem zarządu, nie zaś pełnomocnikiem powołanym uchwałą zgromadzenia wspólników. W związku z powyższymi ustaleniami organ nie zgodził się z twierdzeniem podatnika zawartym w odwołaniu, iż organ podatkowy sprzecznie z treścią art.12 ust.4 pkt 1, art.12 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych zakwalifikował udzieloną Spółce przez P. W. kwotę jako przychód. Organ odwoławczy argumentował iż skutkiem prawno-podatkowym nieważności umowy z 2.01.2005 r. było zaliczenie otrzymanych przez Spółkę od P. W. środków pieniężnych w kwocie 120.000,00zł do przychodów "A" sp. z o.o. w 2005r. W świetle przepisów art.12 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze. Sformułowanie "otrzymane" oznacza, że pieniądze muszą wpłynąć na rachunek bankowy podatnika, bądź musi on faktycznie otrzymać je w inny sposób (np. wpłata gotówką), co niewątpliwie miało miejsce w przedmiotowej sprawie i znajduje odzwierciedlenie w raporcie kasowym nr RK l z dnia 31.01.2005r., gdzie odnotowano wpływ kwoty 120.000,00 zł do kasy "A" spółka z o.o., a następnie kwota ta została zaksięgowana na koncie 262 "Pożyczki otrzymane krajowe". W odwołaniu od decyzji pierwszej instancji z dnia [...] r. oraz piśmie z dnia 06.12.2011r., Strona podniosła, iż organ pierwszej instancji nie będąc kompetentnym rozważał kwestię nieważności umowy pożyczki oraz wywodził w tej sprawie nieuprawnione tezy. W przywołanych powyżej pismach Strona zauważyła także, iż zgodnie z art.199 a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., choć z przywołanego uregulowania jednoznacznie wynika, iż organ powinien wystąpić do sądu w przypadku pojawienia się wątpliwości, to w przedmiotowym stanie faktycznym i prawnym takowe się nie pojawiły. Na poparcie powyższego stanowiska organ przytoczył m.in. wyrok NSA z 18 listopada 2009r., sygn.akt I FSK 1135/08, gdzie stwierdzono, iż "organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa". Na marginesie rozważań organ zwrócił uwagę, iż wątpliwości interpretacyjne, co do ważności umowy przedstawione z dużą mocą odwołaniu skarżącej Spółki wydają się tym bardziej zaskakujące, iż w okresie wcześniejszym (przy takim samym stanie faktycznym w zakresie zawarcia przedmiotowej umowy) pani K. P., jako Prezes Zarządu Spółki "A" sp. z o.o., w piśmie z dnia [...] r. - skierowanym do Sądu Rejonowego dla Ł. -Ś. - będącym odpowiedzią na wniosek P. W. o ogłoszenie upadłości Spółki, prezentowała całkowicie przeciwne stanowisko, co do nieważności przedmiotowej umowy -stanowisko zgodne z opinią organów podatkowych. W powyższym piśmie P. Ł. wywodziła, m.in., iż: " z mocy ius cogens art. 15 k.s.h. w zw. z art.17 k.s.h. umowa ta, jako zawarta pomiędzy spółką A., a członkiem jej zarządu jest nieważna z mocy prawa, chyba, że Zgromadzenie Wspólników wyrazi zgodę na zawarcie umowy, co do zasady i treści. Zgoda ta musi być wyrażona przez Zgromadzenie Wspólników uprzednio, a w każdym razie nie później niż w nieprzekraczalnym terminie 2 miesięcy od dnia zawarcia umowy. W niniejszej sprawie wnioskodawca nie załączył dowodu uzyskania takiej zgody, a to z tego powodu, iż nie została ona udzielona w warunkach art.17 k.s.h. Ponadto zgodnie z ius cogens art. 210 k.s.h. umowa zawarta z członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest nieważna, o ile w imieniu spółki nie wystąpi pełnomocnik powołany uchwałą wspólników. W umowie pożyczki z dnia 2 stycznia 2005 roku spółkę reprezentował inny członek zarządu, a nie pełnomocnik powołany przez zgromadzenie wspólników. Uchwała z dnia 28.03.2007 roku załączona do wniosku jest w aspekcie art.15 i art.17 oraz 210 k.s.h. prawnie bezskuteczna i nie stanowi konwalidacji umowy". W ocenie organu odwoławczego przedmiotową umowę w świetle ww. przepisów Kodeksu spółek handlowych należy uznać za nieważną, a przeciwne stanowisko prezentowane w odwołaniu jest niezrozumiałe w szczególności w świetle przytoczonych powyżej opinii K. Ł. w tym zakresie. Organ odwoławczy nie zgodził się także z podniesionym w odwołaniu zarzutem, iż organ podatkowy dokonał oceny skutków czynności sprzecznie z orzeczeniem sądu upadłościowego, znajdującego się w aktach sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że w postanowieniu sądu z 30.04.2008 r. zawarte jest stwierdzenie, że wnioskodawca uprawdopodobnił posiadanie wierzytelności w stosunku do dłużnika, z czego z kolei sąd wywiódł, iż uprawdopodobnienie wierzytelności polega tylko na wykazaniu jej istnienia. Jednocześnie Sąd dodał, iż w sprawie niewątpliwie występuje spór między wierzycielem a dłużnikiem, nie co do faktu zawarcia umowy pożyczki, ale co do jej ważności. W ocenie organu odwoławczego przytoczone twierdzenia sądu nie stoją w sprzeczności z rozstrzygnięciami organu podatkowego, co do skutków podatkowych przedmiotowej czynności. Kolejnym zarzutem podnoszonym przez Stronę w odwołaniu jest dokonanie przez organ podatkowy błędnego ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, przede wszystkim w zakresie pominięcia faktu zwrotu pożyczki udzielonej w 2005 r., co wyklucza zakwalifikowanie jej, jako przychód. Jako dowód zwrotu przez spółkę "A" przedmiotowej pożyczki panu P. W. Strona załączyła do odwołania wyciągi bankowe konta tej spółki z 2006r., zawierające pozycje, w których tytule widnieje: "zwrot pożyczki P. W." (na kwoty: 100.000,00 i 11.000,00zł) oraz "odsetki od umowy pożyczki P. W." (na kwotę 14.000,00zł). Dyrektor IS w Ł. wskazał, ze P. W. we wszystkich składanych przez siebie zeznaniach utrzymywał, iż przedmiotowa kwota 120.000,00 zł nie została mu przez Spółkę zwrócona. (m.in. w protokóle przesłuchania p. W. w charakterze świadka z 8.01.2010r. oraz piśmie z dnia 23.11.2011 r. nadesłanym na wezwanie organu odwoławczego, zawierającym wyjaśnienia w sprawie przedmiotowej pożyczki). Organ ustalił nadto, iż po upływie ustalonego w przedmiotowej umowie terminu spłaty pożyczki (31.12.2007r.) pan W. podjął ciąg działań wskazujących na chęć wyegzekwowania przedmiotowej należności, takich jak skierowane do Spółki wezwanie do natychmiastowego uregulowania płatności z 7.01.2008r. oraz ww. wniosek do sądu o ogłoszenie upadłości Spółki z 8.02.2008r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także w swoich rozważaniach uwagę, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w dniu 28.03.2007r. - w związku z odejściem Pana W. ze Spółki - została podjęta uchwała zgromadzenia wspólników, w której stwierdzono, że zadłużenie Spółki "A" wobec pana W. z tytułu pożyczki na dzień 28 marca 2007r. wynosi 120.000,-zł wraz z należnymi odsetkami. Organ odwoławczy uznał, zatem, że zapis ten - którym stwierdzono zadłużenie Spółki A, wobec p. W. na dzień 28.03.2007r., z tytułu zawartej z nim umowy na kwotę 120.000,00zł – wskazywał jasno, iż faktycznie przedmiotowa kwota nie mogła zostać Panu W. zwrócona w 2006 r. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał za bezzasadne także zarzuty Strony dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności pominięcia faktu zwrotu pożyczki udzielonej w 2005 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 12 stycznia 2012 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, powielając w znacznej mierze zarzuty podniesione wcześniej w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 14 marca 2012 r., poz. 270) – dalej, jako "p.p.s.a". Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdza, że skarga A Spółki z o.o. w Ł. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., przedstawione w zaskarżonej decyzji, jest prawidłowe. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy kwota 120.000 zł, otrzymana przez skarżącą od P. W., na mocy zawartej w dniu 2 stycznia 2005 r. umowy jest przychodem Spółki do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W sprawie bezspornym jest fakt, iż wskazaną kwotę skarżąca spółka otrzymała. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wpływ wskazanej kwoty na konto Spółki nastąpił w dniu 31 stycznia 2005 r. Nie można również mieć wątpliwości, iż umowa pożyczki zawarta między A Sp. z o.o. a P. W. wobec treści art. 15, art. 17 oraz art. 210 Kodeksu spółek handlowych jest nieważna. Skoro zatem przekazane Spółce środki finansowe nie nie mogą być uznane za pożyczkę, o której mowa w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie w sposób enumeratywny, wymieniono kategorie niestanowiące przychodu, organy obu instancji trafnie przyjęły jako podstawę rozstrzygnięcia art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p, zgodnie z treścią którego przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Przez pieniądz rozumie się zaś środki płatnicze w walucie polskiej lub obcej. Istotne przy tym jest, iż ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w art.12 pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 775/99). Wszelkie, zatem wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 omawianej ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej. W ocenie Sądu dopiero powiązanie tych dwóch regulacji pozwala na jednoznaczne określenie, czy dana kategoria jest przychodem, czy też nim nie jest, co też organ odwoławczy dokładnie wyjaśnił w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zawarte w skardze zarzuty skarżąca Spółka opiera przede wszystkim na twierdzeniu, iż w 2006 r. nastąpił zwrot pożyczki, wywodząc, iż mimo nieważności umowy pożyczki w świetle K.s.h. czynność dokonana przez strony spełnia warunki określone w kodeksie cywilnym dla tego rodzaju umowy – a więc; przyjęcie kwoty pieniężnej przez pożyczkobiorcę, a następnie jej zwrot pożyczkodawcy. Ze spełnienia tych warunków skarżąca wywodzi, iż wywołuje ona skutki prawno-podatkowe odpowiadające tej czynności. Zarzut powyższy jest zdaniem Sądu całkowicie chybiony. Sąd jeszcze raz podkreśla, że w niniejszej sprawie skutkiem niezachowania formy przewidzianej w art. 210 K.s.h. jest bezwzględna nieważność dokonanej czynności prawnej, stosownie do postanowień art. 58 § 1 k.c. Przepis ten stanowi, iż czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Przy tym nieważność, o której mowa w art. 58 § 1 k.c., jest nieważnością bezwzględną, co oznacza, że czynność prawna nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Stan nieważności z przyczyn wskazanych w tym przepisie powstaje ipso iure i datuje się od początku, tzn. od chwili dokonania czynności (por. Nieważność czynności prawnej, Warszawa 2008, s. 401 i n.; M. Safjan (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, 2008, s. 314; zob. też wyr. SN z dnia 5 grudnia 2002 r., III CKN 943/99, OSNC 2004, nr 3, poz. 48; wyr. SN z dnia 17 czerwca 2005 r., III CZP 26/05, OSNC 2006, nr 4, poz. 63, wyr. SN z dnia 5 kwietnia 2007 r., II CSK 553/06, Lex nr 315531). Organy podatkowe trafnie ustaliły, że kwota wypłacona Spółce nie stanowiła pożyczki (wobec bezwzględnej nieważności umowy), stąd nie można przyjąć, że kwota pożyczki została spłacona. Dodatkowo zauważyć należy, ze organy podatkowe trafnie oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy i przyjęły, ze kwota 120.000 zł nie została P. W. zwrócona. Ocena materiału dowodowego w tym zakresie jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Strona skarżąca sama z resztą przyznaje, że sporna kwota nie została zwrócona w 2005 roku. Wobec powyższego podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego należy uznać za chybione.. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 199 a § 3 O.p. Sąd zwraca uwagę, iż zgodnie z orzecznictwem sądowym, przepis ten nie służy ustaleniu stanu faktycznego sprawy przez sąd powszechny, a ustaleniu istnienia bądź nie istnienia stosunku prawnego. Poza zakresem normy z art. 199 a § 3 O.p. pozostają zatem okoliczności faktyczne sprawy. Organy podatkowe mają obowiązek zgromadzić materiał dowodowy, a następnie dokonać jego oceny celem ustalenia, czy w świetle ujawnionych okoliczności - mogło dojść do określonych zdarzeń prawno - podatkowych. Natomiast brak możliwości wyeliminowania wątpliwości dotyczących badanej czynności prawnej, determinuje konieczność wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, zgodnie z art. 199 a § 3 O.p. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 6 maja 2007 r. (sygn. akt I SA/Go 113/08, publ. LEX nr 467110), istotą regulacji wprowadzonej przepisem art. 199 a § 3 O.p. było odjęcie uprawnienia organom podatkowym do samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone regulacje nie pozbawiły tych organów możliwości samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Organ podatkowy tylko wówczas ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku lub prawa, z którym związane są skutki prawne.(por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 612/09). W bezspornie ustalonym stanie faktycznym niniejszej sprawy Sąd całkowicie podziela zatem stanowisko organu odwoławczego. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia powołanych w skardze przepisów regulujących postępowanie dowodowe. I tak, niezasadny jest zarzut naruszenia regulacji art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy przeprowadziły kompleksowe postępowanie dowodowe, zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy dopuszczając - jako dowód - wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Mając na względzie wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. z 14 marca 2012 r., poz. 270) Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.