I SA/Łd 390/09

Dnia 02 października 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.),, Protokolant Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 02 października 2009 roku sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika I Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia [...] o nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. S. kwotę 1557 (jeden tysiąc pięćset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...]roku nr [...], w wyniku przeprowadzonej kontroli Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł - B uznając, że podatnik nienależnie ujął w rozliczeniu za sierpień 2005 r. faktury korygujące i zaniżył należny podatek od towarów i usług za sierpień 2005 roku określił A. S. wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości tj. 39.375,- złotych . W konsekwencji wymienionej decyzji wydał w tym samym dniu ściśle z nią powiązaną decyzję o nr [...] ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2005 roku. Od decyzji ustalającej strona skarżąca wniosła w dniu 28.02.2007 roku odwołanie. W uzasadnieniu wskazano, z powołaniem się na art. 90 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. nr 54 poz.535 ze zm. ) – dalej ustawa o VAT ,że obroty po stronie podatku należnego uwidocznione w deklaracji za sierpień 2005 r. są nie zawinione i nie wykazano danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, nadto , iż zmniejszenie nastąpiło na podstawie faktur korygujących, zgodnie z art. 89a ust.1 i ust. 2 pkt 1-6 oraz ust. 5 i 6 ustawy o VAT wreszcie , że zobowiązania zostały ustalone w prawidłowej wysokości i zapłacone w terminie. Uzupełniając odwołanie pismem z dnia 10.03.2008 r. dodatkowo argumentowano ,że przepisu art. 109.ust 4 ustawy o VAT nie można stosować w warunkach art. 109 ust. 7 pkt 2 w/w ustawy albowiem wierzytelności niezapłacone zostały w okresach poprzednich ujęte w deklaracji VAT jako podatek należny, zapłacony w całości w poprzednich okresach rozliczeniowych. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jej uzasadnieniu podał, że dodatkowe zobowiązanie powstaje jedynie w wyniku decyzji konstytutywnej. Jest odrębne w stosunku do zobowiązania wymiarowego i powstaje z chwilą doręczenia decyzji. Przypomniał, ze art. 109 ust 4 ustawy o VAT , który zastosowano do podatnika nie pozostawia organowi wyboru co do rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia w stanie faktycznym sprawy art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT organ II instancji wskazał ,że nie może on mieć zastosowania albowiem strona zaniżyła zobowiązanie podatkowe w związku z niezasadnym wystawieniem i ujęciem faktur korygujących. Oznacza to, że podatnik pierwotnie rozliczył podatek należny we właściwych okresach miesięcznych ( grudzień 2003 i czerwiec 2004 ) a następnie wystawiając faktury korygujące w sierpniu 2005 r. skorygował podatek należny z nich wynikający do kwoty "0" zł. Podsumowując, organ odwoławczy zaakceptował w pełni stanowisko naczelnika urzędu skarbowego. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. A. S. reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wnioskował o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił , iż organ swym rozstrzygnięciem naruszył orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 29.04.1998 r. Sygn. akt K 17/97, dotyczące możliwości stosowania sankcji ( dodatkowe zobowiązanie podatkowe) zawartej w art. 27 ust 5 poprzedniej ustawy tj. ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. ) dalej VATAKZ – jego niekonstytucyjności w pewnym zakresie. Wskazał , że wyrok TK jest nadal aktualny albowiem wskazany przez organ przepis ( 109 ust. 4 ustawy o VAT) jako podstawa wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego pod rządem poprzedniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym jak i aktualnie obowiązującej ma takie samo brzmienie. A zatem, niekonstytucyjność stwierdzona wobec art. 27 ust 5 ustawy VATAKZ ma zastosowanie także do art. 109 ust 4 ustawy o VAT. Zarzucił także naruszenie art. 2 i 8 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Nawiązał do związania organu normą art. 109 ust 4 ustawy o VAT , dodał przy tym ,że przepis ten nie został uchylony jak i nie stwierdzono jego niekonstytucyjności, natomiast powołane w skardze orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w ocenie organu rozstrzyga jedynie o niekonstytucyjności art. 27 ust 5 ustawy VATAKZ, która z dniem 30.04.2004 r. przestała obowiązywać. Końcowo podał , iż zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt 7/00 "organy władzy publicznej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych, przed wejściem w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o ich niekonstytucyjności. Oznaczałoby to bowiem podważanie obowiązującego porządku prawnego w państwie". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W granicach posiadanych ustawowych uprawnień Sąd skontrolował zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji i doszedł do wniosku, że naruszają one prawo i powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego z przyczyn, które zostały również podniesione w skardze. W ocenie Sądu dodatkowe zobowiązanie podatkowe nakładane na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca z 2004 r. o podatku od towarów i usług na podatnika będącego osobą fizyczną, który wykazał w złożonej deklaracji kwotę zobowiązania podatkowego niższą od należnej, za ten sam czyn, za który może on ponieść odpowiedzialność karno skarbową, narusza zasadę państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Za zasadnością powyższego poglądu przemawiają motywy przytoczone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 września 2007 roku, sygn. P 43/06 (OTK-A 2007/8/95), który jednoznacznie stwierdził, iż przepis art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, "za ten sam czyn, sankcji administracyjnej, określonej przez powołaną ustawę, jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe". Trybunał w swoim rozstrzygnięciu oparł się także na wcześniejszym, własnym wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K. 17/97(OTK ZU nr 3/1998, poz. 30), w którym stwierdzono niezgodność z Konstytucją RP przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 wcześniejszej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego i jednocześnie odpowiedzialności za wykroczenie karno-skarbowe. Wydany w sprawie o sygn. K 17/97 wyrok zakresowy nie eliminował wprawdzie zaskarżonych przepisów z porządku prawnego, lecz delegalizował ich stosowanie, które mogłoby doprowadzić do kumulowania podwójnej odpowiedzialności tej samej osoby za ten sam czyn. Trybunał nie kwestionował zatem samej instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego jako samodzielnej sankcji administracyjnej. Co istotne w orzeczeniu P 43/06 wyraźnie wskazano , że chodzi tu o stwierdzenie niekonstytucyjności przepisów art. 25 ust,5,6 i 7 ustawy VATAKC w zakresie w jakim za określone ( w sposób abstrakcyjny ) czyny przewidziana jest odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe , niezależnie od tego, czy w danym przypadku odpowiedzialność ta wobec określonego podatnika została zastosowana. Na temat braku podstaw prawnych do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego osobie fizycznej w oparciu o przepis art. 27 ust 6 ustawy o VATAKZ wówczas kiedy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe ( także wykroczenie skarbowe ) wypowiadał się także już wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny ( por. uchwała nr I FSP 2/06 –opubl. ONSAiWSA 2007/1/3 ). Konsekwencją orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego było powtórzenie w nowej ustawie o VAT regulacji odnoszących się do instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie niemal tożsamym. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wyrażonej w orzeczeniu dnia 4 września 2007 r. P 43/06, argumentacja Trybunału zawarta w sprawie o sygn. K 17/97 zachowała w pełni aktualność w stosunku do art. 109 ust. 5 i 6 obecnej ustawy o podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w całej pełni przyjmuje do stosowania stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone we wskazanych orzeczeniach w szczególności aktualność sformułowanych tam poglądów wobec regulacji nowej ustawy o VAT. Zdaniem Sądu odnoszą się one także do art. 109 ust 4 ustawy o VAT, chociaż konstytucyjności tego przepisu Trybunał Konstytucyjny nie badał. Przepis ten w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 września 2007 roku nie może stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za wykroczenie lub przestępstwo skarbowe. Wobec faktu, iż w chwili zaistnienia zdarzenia, z którym organ dokonał wymiaru zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości istniały stosowne regulacje prawne penalizujące zachowanie podatnika, ujęte w ustawie z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karno skarbowy ( Dz.U. nr 83 poz. 930 ze zm. ) w przekonaniu Sądu w pierwszej kolejności należało ustalić czy skarżącemu grozi taka kara , a w przypadku przyjęcie ,że jego zachowanie podpada pod konkretną normę karno skarbową odstąpić od wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z akta sprawy nie wynika ,żeby organy brał pod uwagę takie rozwiązanie. Przedstawione stanowisko w niniejszej sprawie jest poglądem już ukształtowanym także w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi( por. wyrok I SA/Łd 1032/08 ). Odstępując od zastosowania instytucji pytania prawnego ( art. 193 Konstytucji RP) o konstytucyjność tego przepisu w sytuacji gdy osobie fizycznej za ten sam czyn grozi sankcja administracyjna ( dodatkowe zobowiązanie podatkowe ) i odpowiedzialność karno skarbowa, wobec oczywistej niezgodności art. 109 ust 4 z art. 2 Konstytucji RP sąd miał na uwadze cytowaną wcześniej uchwałę NSA nr I FSP 2/06 , w której wyrażono pogląd ,że nie ma takiej potrzeby wówczas kiedy odpowiedź na pytanie o konstytucyjność aktu normatywnego jest dla niego oczywista. W ocenie Sądu kumulacja odpowiedzialności za ten sam czyn ( administracyjna i karna ) nie da się pogodzić z zasadą demokratycznego państwa prawa oraz łączącej się z nią zasadą sprawiedliwego prawa podatkowego. Swoboda uchwalania sankcji wywodzona z Konstytucji, sankcji związanych z niedopełnieniem obowiązku nie jest nieograniczona. Konstytucja wymaga także poszanowania innych zasad na czele z zasadą praw i wolności obywatelskich. Z tych względów należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a, art. 135 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a. -orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sadami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz.U. nr 212 poz. 2075 ) a także Załącznika do ustawy z dnia 16.11.2006 r. o opłacie skarbowej ( Dz.U. nr 225 poz. 1635 ze zm. ). m.ko.