I SA/Łd 392/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2007 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi Z. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę I SA/Łd 392/07 UZASADNIENIE W dniu 11 kwietnia 2005 r. Pan Z. Ł. złożył w Urzędzie Skarbowym Ł.-W. wniosek z prośbą o dokonanie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wskazał, iż jest wspólnikiem spółki jawnej i w 2002 r. dwóch wspólników tej spółki udzieliło spółce pożyczki pieniężnej po 250.000,- zł. W 2005 r. jednemu ze wspólników zwrócono pożyczkę wraz z należnymi odsetkami, a na podstawie art. 30a oraz art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych odsetek pobrano zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% oraz złożono deklarację PIT-8A. Podatnik zapytał organ podatkowy, czy spółka jawna postąpiła prawidłowo, zaliczając wypłacone odsetki (w kwocie brutto) w koszty, traktując je jako koszty uzyskania przychodu. Zdaniem strony nie ma przeszkód by taki wydatek mógł być kosztem uzyskania przychodu Spółki, gdyż z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika zakaz zaliczania omawianych odsetek w koszty, a koszty są niewątpliwie związane z uzyskaniem przychodu. Zapis art. 23 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż skapitalizowane odsetki od pożyczki stanową koszt uzyskania przychody, a pkt 9 tego artykułu nie dotyczy sytuacji, gdy udzielającym pożyczki jest wspólnik spółki jawnej – majątek spółki jest rozdzielny od majątku osobistego wspólników, co wynika z art. 28 i art. 31 Kodeksu spółek handlowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W., powołując się na art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej, w dniu [...] wydał postanowienie nr [...], w którym uznał za nieprawidłowe stanowisko strony przedstawione we wniosku. Zdaniem organu, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Regulacja ta oznacza, że odsetki pobierane przez wspólnika od wniesionego przez niego kapitału (pożyczki) nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów dla tego wspólnika, ale będą takimi kosztami dla drugiego wspólnika, w przypadającej na niego części, o ile pożyczka została wykorzystana do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę. Podkreślono ponadto, że kwestia kosztów uzyskania przychodów osób fizycznych, a więc także wspólników spółki jawnej, regulowana jest wyłącznie przez przepisy stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przez unormowania Kodeksu spółek handlowych. Pan Z. Ł. złożył w dniu 18 maja 2005 r. zażalenie na powyższe postanowienie, wskazując iż art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do osoby fizycznej prowadzącej samodzielną działalność, nie zaś do kosztów uzyskania spółki jawnej. W takim podmiocie nie ma mowy o kosztach uzyskania przychodu poszczególnych wspólników, a zarówno przychody jak i koszty ustala się dla spółki. Poniesiony wydatek albo jest kosztem uzyskania spółki albo nie. Nie ma żadnego przepisu, który wskazuje na możliwość korygowania przychodów lub kosztów przypadających na poszczególnych wspólników. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił uchylenia w/w postanowienia, uznając za prawidłowe stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po przytoczeniu treści przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznał, iż w przypadku kiedy wspólnik spółki osobowej udzieli spółce pożyczki, odsetki zapłacone przez spółkę z tytułu tej pożyczki nie będą u takiego wspólnika kosztem uzyskania przychodów. Dodatkowo wskazano na przepis art. 10 ust. 1 tej ustawy, który wymienia katalog źródeł przychodów, do których zaliczana jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza – niezależnie od tego, czy jest ona wykonywana samodzielnie, czy w formie spółki nie mającej osobowości prawnej. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z pouczeniem w niej zawartym, Pan Z. Ł. wniósł skargę do Sądu Administracyjnego; jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 12 października 2005 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 920/05 odrzucił tą skargę, ze względu na niewyczerpanie przez stronę środków zaskarżenia przysługujących jej w toku postępowania administracyjnego. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania Pana Z. Ł. z dnia [...] decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ odwoławczy uznał za słuszną dotychczasową argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i ponownie wskazał na uregulowanie zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszące się do sytuacji szczególnej, a mianowicie do udzielenia przez podatnika pożyczki spółce osobowej, w której sam jest wspólnikiem. Podatnik ten, jak wskazano – w części w jakiej przysługuje mu udział w spółce – pożycza pieniądze sam sobie, a zatem odsetki, które płaci sam sobie nie mogą stanowić u niego kosztu uzyskania przychodu. Powołano się przy tym na orzeczenie NSA z dnia 12 listopada 1998 r. o sygn. akt SA/Sz 2440/97, odnoszące się do spółki cywilnej, która podobnie jak spółka jawna jest spółką osobową nie posiadającą osobowości prawnej. Pan Z. Ł. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie w całości i zarzucając jej rażące naruszenie przepisów: - art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niezasadne przyjęcie, iż wspólnik może ustalić koszty z udziału w spółce nie będącej osobą prawną w inny sposób niż proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, - art. 23 ust. 1 pkt 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niezasadne przyjęcie, iż przepis ten odnosi się do wspólników spółki jawnej i odsetki od pożyczki udzielonej spółce jawnej przez wspólnika tej spółki nie są kosztem uzyskania przychodów tej spółki, - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodanie podstawy prawnej wyliczenia kosztów uzyskania wspólnika spółki jawnej w sposób inny niż w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, po przytoczeniu treści przepisów art. 9 ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 i 2, że nie ma prawnie uzasadnionych możliwości odrębnego ustalania kosztów, czy przychodów dla poszczególnych wspólników. Zarówno przychody jak i koszty określa się na poziomie spółki, a wspólnikom przypisuje się tylko odpowiednie części przychodów i koszty wynikające z ich udziałów. Strona zarzuciła, iż ograniczenie się organu podatkowego do rozpatrzenia jedynie kwestii zaliczenia odsetek od udzielonej pożyczki do kosztów tylko niektórych wspólników, bez wzięcia pod uwagę przepisów art. 8 i art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zaprzeczeniem zasad wykładni i stanowi rażące naruszenie prawa materialnego. Wątpliwości te, jak wskazała strona, były poruszane w kolejnych odwołaniach i nie odniesiono się do nich w zaskarżonej decyzji, co stanowi naruszenie zasad ogólnych postępowania oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej otrzymane odsetki dla wspólnika – pożyczkodawcy są przychodem do opodatkowania (art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy), a jednocześnie nie są kosztem uzyskania przychodu w jego działalności. Wystąpi więc sytuacja, gdy te same pieniądze będą opodatkowane w tym samym czasie dwa razy. Raz jako dochód u tego wspólnika ze spółki, a drugi raz jako przychód z kapitałów pieniężnych. W ustawie nie ma bowiem zastrzeżenia, że nie podlega podatkowi dochodowemu od przychodów pieniężnych ta część przychodów z odsetek, która nie stanowiła wcześniej kosztów uzyskania w działalności gospodarczej. Końcowo skarżący zarzucił także organom podatkowym błędy w interpretacji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz błędne założenie, iż w sprawie nie mają zastosowania przepisy Kodeksu spółek handlowych. Jak wskazał, pieniądze uzyskane przez spółkę jawną z pożyczki są jej własnością do momentu spłaty, ale nie jej kapitałem. W aktywach spółki zostaną pokazane jako środki pieniężne, a w pasywach jako zobowiązania wobec wspólnika. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Zaskarżona decyzja bowiem nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Na wstępie należy wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r. o sygn. akt I FPS 1/06 uznał, że sąd administracyjny – sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – jest zobowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Spółka jawna jest spółką osobową i stosownie do art. 8 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037) może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Z przepisu tego wynika zatem, że majątek takiej spółki stanowi jej wyłączną własność. Nie ma przeszkód prawnych, aby wspólnik spółki jawnej pożyczył tej spółce posiadane wolne środki pieniężne. W takim jednak przypadku zawarcie umowy pożyczki przez spółkę ze wspólnikiem sprawia, że wspólnik jest jednocześnie wierzycielem (pożyczkodawcą) i dłużnikiem (pożyczkobiorcą), gdyż każdy wspólnik ma prawo reprezentować spółkę i jednocześnie prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki i każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki jawnej bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. Zatem wspólnik dokonując czynności prawnej ze spółką jawną, dokonuje jej w stosunku do wszystkich wspólników, a zatem także wobec siebie, oczywiście w części odpowiadającej jego udziałowi w tej spółce. Spółki osobowe prawa handlowego nie są podatnikami podatku dochodowego; takimi podatnikami w zakresie dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej przez spółkę osobową są wspólnicy takiej spółki. Stanowią o tym przepisy art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) i odpowiednio art. 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Z kolei "koszt uzyskania przychodu" jest pojęciem prawa podatkowego, a nie handlowego i wpływa na ustalenie wysokości dochodu podatnika. Skoro, jak wynika z powyższych rozważań, spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, to także kosztów uzyskania przychodów nie można odnosić bezpośrednio do tej spółki. Art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia wydatki, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu. W punkcie 8 lit. a) wskazano, iż za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów); jednakże w pkt 9 tego przepisu zawarto wyłączenie, że kosztów uzyskania przychodów nie stanowią odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodu. Oznacza to, że odsetki od pożyczki udzielonej przez podatnika nie mogą być dla niego kosztem uzyskania przychodu. Nie ma w tym przypadku znaczenia, że pożyczka jest udzielona spółce, gdyż spółka ta nie ma osobowości prawnej, a podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy a nie spółka. W przypadku pozostałych wspólników spółki jawnej sprawa nie jest już jednak tak oczywista, ponieważ pożyczkobiorcami są wszyscy wspólnicy, ale pożyczkodawcą jest tylko jeden ze wspólników. Z powyższego wynika zatem, iż podmiotami podatku dochodowego są osoby fizyczne, a skoro tak, należy przyjąć, iż niektóre wydatki nie uznane za koszty uzyskania przychodu dotyczą tylko danego wspólnika, a nie całej spółki. Aktualne w tym zakresie pozostaje także stwierdzenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (odnoszące się wprawdzie do wspólników spółki cywilnej), wyrażone w uchwale NSA z dnia 27 listopada 1998 r., sygn. akt FPS 15/98 (ONSA 1999/2/41), iż "wobec tego, że ustawodawca nie opodatkował dochodu spółki, lecz dochód osiągany przez każdego ze wspólników, to do ustalenia dochodu każdego z jej wspólników należy stosować reguły przewidziane w ustawie o podatku dochodowym dla każdego wspólnika osobno, tak jak osobno opodatkowuje się dochód wspólników z udziału w spółce". Wobec powyższego nie można zarzucić organom podatkowym, iż dokonały błędnej wykładni przepisów art. 8 i art. 23 ust. 1 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto, że naruszyły przepis art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Organ odwoławczy wskazał przepisy prawa podatkowego, które regulują wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłaconych wspólnikowi spółki jawnej, związanych z udzieloną przez niego pożyczką pieniężną. Dodać również należy, iż pytanie podatnika skierowane do organu podatkowego w trybie przepisu art. 14a Ordynacji podatkowej nie dotyczyło sposobu opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), ani odsetek od udziału kapitałowego, o których mowa w art. 53 Kodeksu spółek handlowych. W związku tym organy podatkowe nie miały obowiązku odniesienia się do tych kwestii. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić.