I SA/Łd 392/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. określającą T. C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., określił T. i M. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w wysokości 49.631,00 zł. W efekcie przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie skuteczne zakwestionowanie spornych kosztów, z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego pozwalającego na jednoznaczne wyjaśnienie, czy w 2014 roku podatnik faktycznie poniósł wydatki wynikające z faktur wystawionych przez firmy: A oraz B, jak i czy wydatki te były w związku z uzyskanymi przychodami. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał w dniu [...] r. decyzję, w której określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 35.218,00 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 143.031,09 zł z tytułu rzekomego zakupu usług i towarów związanych z realizacja inwestycji u P. K., a w konsekwencji stwierdził nierzetelność prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych, nie uznając ich za dowód. Ponadto, organ pierwszej instancji stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w zakresie montażu dachu u małżonków D., daje podstawę do odtworzenia jego przebiegu według składanych wyjaśnień, a zatem stanowi o rzeczywistym przebiegu transakcji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. uznał, że nie dysponuje przeciwnym, wiarygodnym dowodem lub pośrednimi dowodami, co do innego przebiegu transakcji, zatem uznał, że zakupiony towar (dot. transakcji z firmami A i B) został wykorzystany przez podatnika w ramach świadczonej usługi. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] r. zauważył, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność zaliczenia przez stronę do kosztów uzyskania przychodów faktur VAT, z uwagi na niewykazanie związku (pośredniego lub bezpośredniego) wydatków m.in. na zakup materiałów budowlanych, jak i usług, mających służyć wykonaniu sprzedawanych usług budowlanych na rzecz C P.K., P. 25A, [...] R.. Organ wskazał, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż przedmiotem umowy zawartej między T. C. - FHU D (wykonawcą), a C P. K., było wykonanie budynku usługowego wraz z instalacjami i urządzeniami budowlanymi. Zgodnie z treścią tej umowy zlecenie robót dodatkowych odbywać się będzie w formie aneksu do umowy, w którym strony określą termin ich ukończenia. Roboty wykonane zostaną z materiałów dostarczonych przez wykonawcę oraz przy użyciu maszyn i narzędzi wykonawcy. Za wykonanie obiektu umowy, inwestor zapłaci wykonawcy wynagrodzenie w wysokości 350.582 zł netto. Kwota wynagrodzenia może ulec zmianie w zależności od korekty zakresu robót dokonanej aneksem do umowy. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do części wystawców faktur zakupowych ujętych w urządzeniach księgowych strony, celem ustalenia kto dokonał zamówienia towarów ujętych na fakturach, gdzie towar ten dostarczono oraz kto za niego płacił. Ponadto, przesłuchano wszystkich podwykonawców oraz podatnika w charakterze strony. Organ wskazał, że do protokołu przesłuchania strony w zakresie transakcji z P. K. oraz rozliczania za zakupiony materiał udokumentowany zakwestionowanymi fakturami, podatnik oświadczył, że: "W przypadku K. chodziło o to, że Agencja, która dała dofinansowanie na jego budowę chciała żeby faktury były wystawiane przez jednego wykonawcę. To K. zaproponował taki sposób rozliczania i od tego czy się zgodzę zależało czy w ogóle da mi tę robotę". Natomiast P. K. oświadczył, że: "T. C. został mi polecony przez znajomych. Nie stawiałem przed nim żadnych dodatkowych warunków. Ustaliliśmy zakres prac oraz wstępnie wyceniliśmy inwestycje, znalazło to odzwierciedlenie w zawartej przez nas umowie". W dalszej części uzasadnienia organ zauważył, że usługi w łącznej kwocie netto 116.165,69 na rzecz podatnika miały rzekomo świadczyć następujące podmioty: E S. G., F.H.U. F M. K., Z.H.U.P. G – K. W. i, Usługi Budowlano-Wykończeniowe J. S., A. W.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że: - żaden z rzekomych podwykonawców nie znał firmy strony, - firmy te nie zidentyfikowały usług świadczonych rzekomo na rzecz strony, - wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług regulowane było przez P.K., - P. K. dokonywał wyboru firm świadczących na jego rzecz usługi, on się z nimi kontaktował i prace były realizowane na należącej do niego nieruchomości, - P. K. informował o danych jakie mają być zawarte na dokumentach księgowych, - ww. podmioty zgodnie oświadczyły, że firma podatnika nie współuczestniczyła w wykonywaniu świadczonych przez nich usług na rzecz P.K.. Powyższe znalazło potwierdzenie w wyjaśnieniach złożonych przez P. K.. Mając na uwadze wyjaśnienia złożone przez ww. kontrahentów jak i stronę, organ uznał, że koszty ww. usług ponosił P. K.. Podatnik nie dokonywał rozliczenia z wymienionymi podwykonawcami, nie nadzorował ich prac oraz nie współuczestniczył w realizowanych przez nich usługach. Dodatkowo, z zeznań pracowników podatnika (S. B., T. B., P. P., R. C., M.G.) także wynika, że nie zatrudniał on podwykonawców. Do prac wykonywanych u P. K. pracownicy wykorzystywali jedynie cegły, cement, drut do zbrojenia i beton zamówiony u zewnętrznej firmy. Dachu nie wykonywali. Odnosząc się do kosztów związanych z nabyciem towarów, które miały być rzekomo nabyte przez podatnika celem wykorzystania ich na budowie u P. K., od następujących podmiotów: H S.A., I – J. D., J-K. B., K sp. z o.o., L – Ł. B., Ł s.c- D. i M. T., M sp. z o.o., N-W. K., O-I. P. – organ odwoławczy zauważył, że faktury zakupu były wystawiane na stronę, chociaż nie miały one związku ze świadczonymi usługami na rzecz P. K.. Sama umowa, w której określa się ogólny zakres zadań i odpowiedzialności poszczególnych podmiotów, a także szacunkowej wielkości wynagrodzenia, nie przesądza o przebiegu transakcji. Z wyjaśnień składanych przez podatnika oraz ww. podmioty wynika, że płatności za sporne towary dokonywane były przez P. K., a podatnik zeznał, że towary te nie były przez niego wykorzystywane. Organ stwierdził ponadto, że transakcje przez internet realizowane były z konta allegro należącego do P. K. i on realizował zapłatę za dostarczone przedmioty. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji, że zakwestionowane wydatki na zakup usług i dostawę towaru nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą – były trafne, opierały się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Zdaniem organu odwoławczego analiza akt sprawy pozwala stwierdzić, że ujęte przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury potwierdzać mają zakup rzeczy i usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane na jego rzecz i pozostają bez związku z uzyskanymi przez niego w 2014 roku przychodami. Tym samym nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. A skoro tak, to udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Według organu podatnik był wymieniany na fakturach jako nabywca tylko dlatego, że dane do faktury zostały podane przez inwestora składającego zamówienie. W żaden sposób nie uczestniczył jednak w żadnym etapie transakcji udokumentowanych odliczonymi fakturami, tj. nie dokonywał wyszukiwania towarów za pomocą narzędzi internetowych, nie dokonywał selekcji, zamówienia, odbioru, jak również nie dokonywał za nie zapłaty. W trakcie dokonywanych przesłuchań podwykonawców ustalono, iż w żaden sposób nie uczestniczył zarówno w procesie zawierania umowy o wykonanie zafakturowanych prac, jak i w toku samych prac budowlanych. Podwykonawcy zeznali, że wyboru jako wykonawców, jak i zlecenia konkretnych prac, ich odbioru oraz zapłaty dokonywał P. K., który żądał od wykonawców, by na fakturach dokumentujących poszczególne prace jako ich nabywcę umieszczać dane T. C.. Wobec powyższego – zdaniem organu drugiej instancji – Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. prawidłowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwoty ujęte w fakturach nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu transakcji gospodarczej, a przez to niestanowiących dowodów poniesienia kosztu uzyskania przychodu i niespełniających warunków określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zasadnym było również stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, iż ujęcie spornych wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów świadczy o nierzetelnym prowadzeniu księgi podatkowej. Stosownie bowiem do art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p.", organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W przedmiotowej sprawie łączna wartość zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wynosi 143.031,09 zł, co stanowi 22,67% kosztów uzyskania przychodów wykazanych w podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok podatkowy 2014. W związku z powyższym, uzasadnionym było uznanie księgi podatnika za nierzetelną i odmówienie jej mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym. Końcowo organ odwoławczy odnosząc się do podnoszonej w odwołaniu kwestii instytucji przekazu uregulowanej w Księdze III Tytule XXXVII Kodeksu cywilnego, stwierdził, abstrahując od odrębności prawa cywilnego od prawa podatkowego, że rzekome zastosowanie tej instytucji nie zostało w żaden sposób udokumentowane, zaś ustalony stan faktyczny wskazywał na zupełnie inne okoliczności. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez T. C., który kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: - art. 120 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - poprzez pominięcie istotnych elementów faktycznych mających istotne znaczenie dla sprawy oraz dokonanie oceny materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobody oceny materiału dowodowego oraz z pominięciem istniejących uregulowań prawnych w zakresie prawa budowlanego i Kodeksu cywilnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania; - art. 120 w związku z art. 122 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia faktycznego z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych i prawnych; - art. 120 w związku z art. 21 § 2 oraz art. 193 § 3 i § 4 O.p. poprzez uznanie prowadzonej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną i nieprawidłową, z pominięciem domniemania prawnego w zakresie rzetelności złożonego zeznania i istniejącego stanu faktycznego, tj. przy zgodności zapisów ze stanem rzeczywistym; - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 4 O.p. - poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów, poniesionych wydatków w celu osiągnięcia przychodów; - art. 120 O.p. w związku z art. 9 ust. 2 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. – poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania poprzez uznanie za przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przychodów nienależnych z tytułu wykonywanych usług. W uzasadnieniu skargi, podniesiono m.in., że organ podatkowy dokonując oceny zebranego materiału nie uwzględnił istniejących okoliczności faktycznych i obowiązków prawnych określonych obowiązującym prawem budowlanym, roli inwestora w procesie wykonywania prac budowlanych, uzgodnień pomiędzy inwestorem a głównym wykonawcą inwestycji oraz pominął fakt solidarnej odpowiedzialności inwestora za niezapłacenie należności z podwykonawcą. Dodatkowo, celem wzmocnienia argumentacji – skarżący powołał się na art. 18 prawa budowlanego, który określa obowiązki i uprawnienia inwestora w procesie budowy. Zdaniem skarżącego, organ pierwszej instancji dokonując analizy zebranego materiału w zakresie dokonywanych rozliczeń, ignoruje istniejący stan prawny, tj. uregulowaną w Księdze III Tytule XXXVII Kodeksu cywilnego - instytucję przekazu. Wobec powyższego skarżący uważa, że w istniejącym stanie faktycznym dokonał zapłaty za dostarczone na plac prowadzonej budowy materiały i wykonywane przez podwykonawców usługi. Wydatki zostały udokumentowane prawidłowymi fakturami i jako wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu z tytułu wybudowania hali dla P. K. – są kosztami uzyskania przychodu. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiot sporu dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zakupu usług związanych z realizacją inwestycji u P. K.. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że z materiału dowodowego sprawy jednoznacznie wynika, iż skarżący nie uczestniczył w wykonywaniu tych usług, nie dokonywał rozliczeń z podmiotami wystawiającymi zakwestionowane faktury i nie nadzorował ich prac. Ponadto i przede wszystkim – skarżący nie poniósł wydatków na ten cel ze swojego majątku, gdyż wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług regulowane było przez P. K.. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpił w celu uzyskania przychodów, a ponadto by został należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2011 r., II FSK 1147/2010 (LexisNexis nr 2818916). Przy uwzględnieniu wykładni językowej i systemowej art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszt poniesiony należy uznać: 1) koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym (rozchód pieniężny) oraz 2) każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika, w tym również stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych (kontach lub subkontach) przedsiębiorstwa. Należy zwrócić uwagę, że w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca stanowi o koszcie poniesionym. Zgodnie ze słownikiem przez poniesienie należy rozumieć "bycie obarczonym, obciążonym". Kosztem poniesionym będzie zatem taki koszt, którym podmiot jest obarczany, obciążany. Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że kosztem uzyskania przychodu jest tylko taki koszt, którego ekonomiczny ciężar ponosi podatnik. Skoro przychody osiąga podatnik, to tylko on może ponieść koszty w tym celu. Takie też rozumienie kosztów uzyskania przychodów przeważa w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 7 sierpnia 1996 r., SA/Gd 1593/95, (LEX nr 27275) NSA stwierdził, że nie można w żadnym razie uznać za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego przez inną firmę. Podobnie w wyroku z dnia 16 kwietnia 2014 r., II FSK 1163/12 (LEX nr 1481420) NSA wskazał, że wydatek musi zostać faktycznie poniesiony przez podatnika w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie jego zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany. W sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie poniesie kosztu, ponieważ wydatki ponoszone są przez inny podmiot, w ogóle nie pojawi się też koszt podatkowy (wydatek nie został definitywnie poniesiony z majątku podatnika). Ciężar dowodu - zarówno co do poniesienia danego kosztu, jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu - spoczywa na podatniku. Co prawda w prawie podatkowym (zarówno w u.p.d.o.f., jak i w O.p.) nie została zdefiniowana problematyka prawna ciężaru dowodu, jednakże zgodnie przyjmuje się, że ciężar dowodu ciąży na tym, kto z danego stanu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Stąd też fakt poniesienia kosztu powinien udowodnić podatnik. W wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r. (II FSK 293/08, LEX nr 511333) NSA wyraził pogląd o inicjatywie dowodowej przerzuconej w tym zakresie na stronę (podatnika). Podobnie w wyroku z dnia 8 maja 2013 r., II FSK 1834/11 (LEX nr 1335260), NSA stwierdził, że to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazanie, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Ponadto – jak stwierdził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 8 kwietnia 2008 r. (I SA/Gl 4/08, LEX nr 467301): Wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura (opatrzona danymi podmiotu, który w danym roku podatkowym nie był kontrahentem podatnika) nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Sąd w składzie orzekającym w dniu dzisiejszym podziela te poglądy, co w rezultacie oznacza, że skoro skarżący nie wykazał poniesienia przedmiotowych kosztów, to nie może zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodów. Oceny tej nie zmieniają przepisy wskazywane w skardze, dotyczące solidarnej odpowiedzialności inwestora i wykonawcy, gdyż nie mają one ani zastosowania do przedmiotu omawianej sprawy, ani żadnego wpływu na jej rozstrzygnięcie. Skarżący odwołuje się również do cywilnoprawnej instytucji przekazu wynikającej z Księgi III Tytuł XXXVII K.c. Instytucja ta zakłada istnienie trzech podmiotów i polega na tym, że jedna osoba (nazywana przekazującym) poleca innej osobie (nazywanej przekazanym albo przekazicielem) spełnienie określonego świadczenia na rzecz osoby trzeciej (nazywanej odbiorcą przekazu). Możliwość zastosowania przekazu przy wykonywaniu zobowiązań wiąże się z faktem, że prawo cywilne zasadniczo nie wymaga ani tego, aby dłużnik osobiście spełniał świadczenie (art. 356 K.c.), ani tego, by wierzyciel osobiście świadczenie odbierał (art. 452 K.c.). Zdaniem Sądu przekaz, o którym stanowią wymienione przepisy K.c. nie ma zastosowania do wyliczenia kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wymieniony przepis prawa podatkowego wymaga bowiem spełnienia określonych przesłanek, które w omawianym przypadku nie zaistniały. Skarżący odwołuje się również do instytucji potrącenia (art. 498 K.c.), nie wykazuje jednak w sposób wiarygodny, że została ona zastosowana w rozliczeniach między skarżącym a P. K.. Wprawdzie art. 499 K.c. nie wymaga, aby oświadczenie o potrąceniu było dokonane w szczególnej formie, w każdym jednak przypadku na potrącającym ciąży obowiązek udowodnienia faktu potrącenia, zwłaszcza, że ma ono konstytutywny (kształtujący) charakter. W ocenie Sądu organy w sposób przekonujący wykazały, że skarżący w żaden sposób nie uczestniczył przy wykonywaniu usług wynikających z zakwestionowanych faktur, co potwierdzają przesłuchani przedstawiciele podmiotów wystawiających te faktury. Wyboru firm świadczących usługi dokonywał P.K., on się z nimi kontaktował i płacił wynagrodzenie. Trafnie zatem organy oceniły księgę podatkową skarżącego jako nierzetelną i na podstawie art. 193 § 4 O.p. nie uznały jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Z tych powodów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 120 w związku z art. 21 § 2 oraz art. 193 § 3 i § 4 O.p. poprzez uznanie prowadzonej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną i nieprawidłową. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 120 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego, które miały znaczenie dla sprawy, gdyż elementy, które eksponuje skarżący są całkowicie obojętne dla jej rozstrzygnięcia. W rezultacie niezasadne są również pozostałe zarzuty, tj. naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 4 O.p. - poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów, poniesionych wydatków w celu osiągnięcia przychodów oraz art. 120 O.p. w związku z art. 9 ust. 2 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. – poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania poprzez uznanie za przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przychodów nienależnych z tytułu wykonywanych usług. Reasumując, raz jeszcze należy podkreślić, że skoro skarżący nie poniósł wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur, to nie mógł ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. ak