I SA/Łd 393/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2014 r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości w wyniku wznowienia postępowania decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. I SA/Łd 393/14 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił uchylenia w całości na skutek wznowienia postępowania na wniosek E. C., decyzji ostatecznej tego organu z dnia [...] grudnia 2012 r., którą ustalono podatniczce zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 53.272,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 71.029,00 zł. Rozpoznając odwołanie od wskazanej wyżej decyzji organu I instancji z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną w tej sprawie decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że we wniosku o wznowienie postępowania podatniczka wskazała jako przesłankę wznowienia art.240 § 1 pkt.8 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt 18/09 (publ. Dz.U.2013.985.), stwierdzającym między innymi niezgodność art.20 ust.3 uopdf w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Organ I instancji wznowił postępowanie, a następnie odmówił uchylenia decyzji stwierdzając brak przesłanki określonej wskazanym przepisem, jako że w ocenie tego organu powołany we wniosku wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie ma zastosowania w tej sprawie. W odwołaniu skarżąca podniosła, że wprawdzie powołany przez nią wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r, jednak z uzasadnienia tego wyroku wynika, że wskazany art.20 ust.3 uopdf w brzmieniu aktualnym jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji. Powołała też wyrok NSA z 13.08.2013 r. II FSK 2370/11, w którym uznano, że ocena konstytucyjności art.20 ust.3 uopdf , dokonana wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt 18/09, nie może zostać pominięta na gruncie rozpoznawanej przez NSA sprawy, dotyczącej 2007 r. Podniosła także, że NSA postanowieniem z dnia 22.10.2013 r. wydanym w sprawie II FSK 1835/13 wystąpiono o ocenę konstytucyjności art.20 ust.3 uopdf w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Powyższe uzasadniało w ocenie podatniczki uchylenie decyzji organu I instancji z dnia [...]grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska podatniczki. Zaprezentował pogląd, że skoro art.20 ust.3 uopdf w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. nie został uznany za niekonstytucyjny, to brak podstaw do przyjęcia, że wystąpiła przesłanka z art.240 § 1 pkt.8 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji brak podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy uznał zatem, że decyzja organu I instancji z dnia [...] listopada 2011 r. odmawiająca uchylenia w całości decyzji ostatecznej tego organu z dnia [...] grudnia 2012 r.. została wydana zgodnie ze stanem faktycznym i obowiązującym stanem prawnym. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca zarzuciła: naruszenie art.245 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie ze względu na fakt, istnienia przesłanek z art.240 § 1 pkt.8 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt 18/09 oraz naruszenie art.245 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w sytuacji gdy istniała przesłanka wymieniona art.240 § 1 pkt.8 ustawy Ordynacja podatkowa, a tym samym decyzja ostateczna organu I instancji wydana została na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny. W skardze podniesiono te same argumenty co w odwołaniu, szeroko komentując treść powołanego wyżej wyroku Trybunału oraz wyroków NSA, w których wyrażono pogląd, że orzeczona wskazanym wyrokiem Trybunału niekonstytucyjność art.20 ust.3 uopdf odnosi się również do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2007 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a."). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje: Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U.2012.749; dalej "O.p."), w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Skarżąca zażądała wznowienia postępowania sądowego w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, w którym orzeczono m.in. że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, dalej "uopdf"), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Przywołany wyrok w zakresie dotyczącym wymienionego przepisu, wszedł w życie z dniem ogłoszenia w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2013 r. poz. 985), tj. z dniem 27 sierpnia 2013 r. Jednocześnie skarżąca wniosła w tym trybie o uchylenie decyzji ostatecznej tego organu z dnia [...] grudnia 2012 r., którą ustalono podatniczce zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Jak z powyższego wynika wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdza niekonstytucyjność art.20 ust.3 uopdf w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Nie stwierdza zatem niekonstytucyjności tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Sąd rozpoznający sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 13.01.2010 r. sygn. akt I FSK 1735/08; LEX nr 593693, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Tak więc nie jest dopuszczalne, by zarówno organy podatkowe rozpoznając wniosek o wznowienie postępowania, jak i sąd rozpoznający skargę na decyzje jakie w wyniku wznowienia zapadły, mogli w procesie stosowania prawa i kontroli jego stosowania zdecydować, że np. fakt, iż wskazany art.20 ust.3 uopdf w brzmieniu aktualnym jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji i w konsekwencji winien być także uznany za niekonstytucyjny. Oznaczałoby to niedopuszczalną prawnie sytuację, w której o niekonstytucyjności przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007 r. orzekłby organ administracji lub sąd administracyjny, co stanowiłoby naruszenie art.1 ust.1 ustawy z dnia 1.08.1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U.1997.102.653 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem tylko Trybunał Konstytucyjny, jako organ władzy sądowniczej, powołany jest do badania zgodności z Konstytucją aktów normatywnych i umów międzynarodowych oraz wykonywania innych zadań określonych w Konstytucji. Podnieść także należy, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29.07.2014 r. sygn. akt P 49/13 stwierdził, że art. 20 ust. 3. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz orzekł o utracie mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Konsekwencją odroczenia utraty mocy obowiązującej przez ten przepis jest możliwość prowadzenia w dalszym ciągu na jego podstawie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Odroczenie utraty mocy obowiązującej ma bowiem ten skutek, że w okresie tego odroczenia przepis ten powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich jego adresatów, mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności. W tej sytuacji skoro w zakresie czasowym obowiązywania art.20 ust.3 uopdf Trybunał nie stwierdził niezgodności tego przepisu z Konstytucją RP w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007 r., a przepis w tym brzmieniu miał zastosowania w analizowanej sprawie, to należy stwierdzić, że nie stanowił on podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji. Nie wystąpiła zatem przesłanka z art.240 § 1 pkt.8 O.p. Nadto, jak wskazano wyżej, odroczenie utraty mocy obowiązującej ma ten skutek, że istnieje na jego podstawie możliwość prowadzenia w dalszym ciągu (w okresie 18 miesięcy od ogłoszenia wskazanego wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw, postępowań w sprawie podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W związku z powyższym, w ocenie sądu rozpoznającego skargę, organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i właściwie ocenił, że wbrew zarzutom odwołania, organ podatkowy I instancji zasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej w oparciu o treść art. 245 § 1 pkt 2 O.p., prawidłowo wskazując na brak wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 tej ustawy. W tej sytuacji Sąd oddalił skargę na podstawie art.151 p.p.s.a. E.J.