I SA/Łd 394/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2011 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Z. K. kwotę 5.100 (pięć tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sygnatura akt I SA/Łd 394/11 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] roku Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku ustalającą Z. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 62.060 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 82.747 zł. Postanowieniem z dnia [...] roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął wobec podatniczki z urzędu postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2004. W toku prowadzonego postępowania organ uzyskał od strony informację, iż w kontrolowanym okresie małżonkowie K. nie dokonywali żadnych inwestycji, a jedynie ponosili konieczne nakłady dla prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Z uwagi na brak dalszych i precyzyjnych wyjaśnień, pomimo wezwań organu, potwierdzających uzyskanie przez małżonków K. w 2004 roku przychodów oraz poniesienie wydatków, kontrolujący przyjął stan posiadania na dzień 1 stycznia 2004 roku identyczny z wykazanym przez skarżącą i jej małżonka na dzień 31 grudnia 2003 roku, a przychody i wydatki w 2004 roku ustalono na podstawie dokumentacji zgromadzonej przez organ kontroli skarbowej w trakcie przeprowadzania postępowań za lata 2002 i 2003 oraz w bieżącym postępowaniu. Organ ustalił zatem, stan majątku skarżącej i jej męża na dzień 1 stycznia 2004 roku. Nieruchomości Wartość (w zł) 1) Budynek mieszkalny z garażem (400 m2) W. , ul A 2A 120.000,00 2) Zakład krawiecki, W. ul. B 21 (grunty ok. 900 m2) 130.000,00 3) grunty niezabudowane, 10.000 m2 W. ul. B 10 2.000,00 4) Market "A", W., C 2 (2.138 m2) 740.000,00 Przedsiębiorstwa 1) wartość kapitału własnego (dotyczy wydatku poniesionego na remont Marketu "A") 160.000,00 707.158,54 Środki pieniężne - na rachunkach bankowych 1) A Bank S.A. P. 274.932,00 2) B Bank S.A. Z. 614.885,00 3) B Bank SA Z. 9.513 EURO - gotówka 0,00 Rzeczy ruchome 1) Volkswagen Transporter 2,4 nr rej. SAL 8267 10.000,00 2) Volkswagen Sharan nr rej.ELAG262 70.000,00 3) FIAT Ducato nr rej. K214 15.000,00 Organ ustalił nadto, iż środki pieniężne na zakup nieruchomości oraz na rozbudowę i modernizację sklepu "A" pochodziły ze zlikwidowanych kont bankowych i z kredytu uzyskanego w Banku C w Z. (umowa nr [...] ). Wszelkie ustalenia stanu majątkowego i sytuacji finansowej skarżącej i jej męża wynikające z przeprowadzonych postępowań kontrolnych za lata 2002 i 2003 uwzględniono w prawomocnych decyzjach ustalających zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2002 i 2003. W toku prowadzonych czynności kontrolnych za rok 2003, w celu ustalenia, czy skarżąca wraz z mężem mogła zgromadzić zasoby ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które posłużyły do sfinansowania wydatków w 2003 roku dokonano analizy ich dochodów z 17 lat poprzedzających kontrolowany rok 2003, począwszy od roku 1986. Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że na koniec 2003 roku wszystkie oszczędności posiadane przez Państwa K., zgromadzone na rachunkach bankowych w A Bank i B Bank, wykazane przez skarżącą i jej małżonka na dzień 31 grudnia 2003 roku pochodziły ze źródeł nieopodatkowanych lub nieujawnionych i zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą stanowić legalnego źródła pokrycia wydatków poniesionych przez małżonków K. w roku 2004. Zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia [...] roku Repertorium A nr [...] spisanego w Kancelarii Notarialnej w Ł. ul. D 3 przez notariusza M. W. –B., strona kupiła wraz z mężem za cenę 630.000 zł nieruchomość położoną w W. przy ul. C 2, w tym również prawo wieczystego użytkowania działki nr 24/1 o obszarze 1.113 m2, działkę 24/2 o obszarze 517 m2 i 1/3 część działki dojazdowej nr 24/5 o powierzchni 508 m2. Na opisanych działkach znajdowały się: budynek restauracji (parterowy częściowo podpiwniczony) i budynek wytwórni wód gazowanych oraz infrastruktura towarzysząca. Zabudowania stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Powyższa cena (630.000 zł) miała być uiszczona w ten sposób, że przed podpisaniem aktu notarialnego małżonkowie K. zapłacili łącznie 350.000 zł a pozostałą część ceny (280.000 zł) zapłacono w trzech następujących ratach – I rata w kwocie 90.000 zł w terminie do 30 września 2003 roku, II rata w kwocie 90.000 zł w terminie do 30 czerwca 2004 roku oraz III rata w kwocie 100.000 zł w terminie do 31 grudnia 2004 roku. Koszty niniejszego aktu ponieśli kupujący w łącznej kwocie 12.697,80 zł. W 2004 roku skarżąca i jej małżonek prowadzili oddzielne działalności gospodarcze. Rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od osób fizycznych za 2004 rok była przedmiotem oddzielnych postępowań kontrolnych przeprowadzonych w ww. zakresie wobec skarżącej i jej męża. Postępowania zakończono wydając wyniki kontroli. Przeprowadzone badania ksiąg wykazały, że z prowadzonej działalności gospodarczej, skarżąca poniosła stratę kasową, w kwocie 42.951 zł, natomiast jej mąż osiągnął kasowy dochód w kwocie 122.727,89 zł. W toku postępowania podatkowego ustalono kwotę przychodu - 3.676.514,59 zł, kwotę wydatków - 3.845.223,14 zł, a w konsekwencji niedobór środków finansowych w kwocie 165.494,35 zł. Po przeprowadzeniu postępowania organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] roku ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 62.060 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 82.747 zł. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, skarżąca złożyła odwołanie od wskazanej decyzji, zarzucając rozpoznanie w niej sprawy już prawomocnie zakończonej decyzjami za rok 2002 i 2003 dotyczących nieujawnionych źródeł pochodzenia majątku za te lata. Ponadto podniosła zarzut błędnej wykładni art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż dochód pochodzący ze źródeł nieujawnionych, które zostały ujawnione przez organ w toku postępowania i od których został naliczony ostatecznymi decyzjami zryczałtowany podatek 75% pozostaje w dalszym ciągu dochodem nieujawnionym, z którego podatniczka nie może bezkarnie korzystać w latach następnych. Z ostrożności podatkowej podniosła również nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i przeprowadzenie postępowania dowodowego "pod z góry założoną tezę". Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia [...] roku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ podniósł, iż w myśl art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "p.d.f.") wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 wskazanej wyżej ustawy, dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż organy obu instancji rozpatrując wskazaną sprawę, nie rozpoznawały spraw już prawomocnie zakończonych decyzjami za rok 2002 i 2003. Potwierdzeniem powyższego, w jego ocenie, jest fakt, iż w toku postępowania prowadzonego za rok 2004 nie były podważane ustalenia zawarte w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku Nr [...] ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok i z dnia [...] roku Nr [...] ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok. W decyzji dotyczącej 2004 roku organy uwzględniły wyłącznie ustalenia zawarte w decyzjach za 2002 i 2003 rok, o co wnosiła podatniczka w piśmie z dnia [...] roku. Dochód wykazany ze źródeł nieujawnionych w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. za 2002 i 2003 rok był kwotą nadwyżki wydatków nad przychodami. Skoro wykazana kwota dochodu ze źródeł nieujawnionych służyła pokryciu wydatków danego roku, to niemożliwym jest przyjęcie wskazanej kwoty jako oszczędności, które służyły pokryciu wydatków w roku następnym. Nadto wskazał, iż przyjęcie innego (np. proponowanego później przez stronę w odwołaniu) rozwiązania prowadziłoby do uznania, iż ujawniona przez organ podatkowy kwota dochodu ze źródeł nieujawnionych służyła pokryciu wydatków w danym roku podatkowym i była jednocześnie (w tej samej kwocie) kwotą dochodu, którą pokrywano wydatki w latach kolejnych. Wynikałoby to z nie zrozumienia istoty nieujawnionych źródeł przychodów lub braku przeprowadzenia analizy dotychczasowych ustaleń i niezapoznaniu się z aktami sprawy. Organ odwoławczy zauważa, iż dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. globalne wyliczenie miało na celu zapewnienie jak najdalej idącej rzetelności prowadzonego postępowania, i w żadnym przypadku nie prowadziło do zmiany ustaleń zawartych w decyzjach za 2002 i 2003 rok, a co za tym idzie, działania te nie doprowadziły do kilkukrotnego opodatkowania podatkiem tej samej kwoty, gdyż opodatkowana została wyłącznie kwota dochodu ze źródeł nieujawnionych, która nie znalazła pokrycia w wydatkach roku 2004. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, iż zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W niniejszej sprawie, mając na uwadze powyższy przepis, opodatkowany został nie wydatek a dochód, który posłużył do pokrycia nadwyżki dochodów nad wydatkami. Organ zwrócił również uwagę na fakt, że strona, pomimo kilkukrotnych wezwań kierowanych do niej przez organ prowadzący postępowanie, nie brała czynnego udziału w sprawie ograniczając się jedynie do lakonicznych odpowiedzi a w pozostałym zakresie prosząc o przyjęcie ustaleń z poprzednich postępowań. W dalszym ciągu nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., zarzucając iż organy rozpoznały w niniejszym sporze sprawy już prawomocnie zakończone decyzjami za rok 2002 i 2003 dotyczącymi nieujawnionych źródeł pochodzenia majątku za te lata, błędną wykładnię art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż dochód pochodzący ze źródeł nieujawnionych które zostały ujawnione przez organ w toku postępowania, i od których został naliczony ostatecznymi decyzjami zryczałtowany podatek 75% pozostaje w dalszym ciągu dochodem nieujawnionym, z którego podatniczka nie może bezkarnie korzystać w latach następnych oraz opodatkowanie wydatków podatniczki a nie jej dochodów. Dodatkowo z ostrożności procesowej skarżąca podniosła, że organy nie wyjaśniły wszystkich okoliczności sprawy i przeprowadziły postępowanie dowodowe pod z góry założoną tezę. W uzasadnieniu podniosła argumenty, które zostały już przez nią przedstawione w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Z uwagi na zakres zaskarżenia podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Kwestionowana decyzja narusza bowiem w sposób oczywisty przepis prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 p.d.f. Zasadny tym samym okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia tego unormowania. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Do ustalenia wysokości omawianych przychodów niezbędne jest zatem z jednej strony stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, i z drugiej – mienia zgromadzonego w roku podatkowym i w latach poprzednich, pochodzącego z legalnych (ujawnionych) źródeł. Bliższa analiza ww. unormowania prowadzi wprost do wniosku, że ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał tu nie z momentem uzyskania (osiągnięcia) przychodu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, a z momentem ujawnienia tego przychodu. Innymi słowy dopiero w roku poniesienia wydatków (zgromadzenia mienia) powstaje obowiązek podatkowy, który przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku wydania i doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie (por. wyrok WSA w Gliwicach z 24 kwietnia 2008 r., I SA/Gl 973/07, niepubl.; wyrok WSA w Łodzi z 22 stycznia 2010 r., I SA/Łd 691/09, Lex nr 559667). Ujawnienie przychodu przyjmuje przy tym dwojaką formę tj. ma miejsce, gdy po pierwsze podatnik ponosi określone wydatki (np. na zakup nieruchomości) i po drugie – gdy gromadzi mienie (najczęściej środki pieniężne). Powyższe rozróżnienie jest o tyle istotne, że z treści zaskarżonej decyzji zdaje się wynikać nieuprawnione utożsamienie przez organ podatkowy ustawowego sformułowania "wartość zgromadzonego w tym roku mienia" z faktem poniesienia przez podatnika "wydatków". Tymczasem oba pojęcia mają swoją odrębną, łatwą do odkodowania treść i nieprzypadkowo zostały zestawione przez ustawodawcę w treści art. 20 ust. 3 p.d.f. W konsekwencji zarówno wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków, jak i wartość zgromadzonego mienia w tymże roku, będą miały wpływ na wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. Wartości te będą tym samym współokreślały podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z tych dość ogólnych rozważań dla rozpatrywanej sprawy znaczenie mają dwie kwestie. Po pierwsze ustawodawca w art. 20 ust. 3 p.d.f. założył, że przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych mogą być nie tylko wydatkowane, ale również mogą być akumulowane. Oznacza to, że mienie zgromadzone w roku podatkowym, w którym zostaje opodatkowane ww. podatkiem, pozostaje w majątku podatnika i będzie w roku następnym "mieniem zgromadzonym w latach poprzednich". Po drugie zaś, mienie to będzie już posiadało walor legalności tj. w następnych latach trzeba będzie traktować je jako pochodzące "z przychodów opodatkowanych". W ocenie sądu wniosek taki płynie już z faktu, że mienie, o którym mowa, wpływa na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Trudno dostrzec powody, dla których przychody opodatkowane na tej podstawie należy traktować odmiennie od pozostałych. Ponadto przeciwko traktowaniu tego rodzaju mienia w latach następnych jako "nieopodatkowanego" przemawiają względy zwykłej logiki. Jeżeli organ podatkowy wymierzy podatek, o którym mowa, według stawki 75 % od środków zgromadzonych na rachunku bankowym, to opodatkowanie w roku następnym wydatku, sfinansowanego w całości z tych środków, według stawki 75 %, oznaczać będzie dwukrotne opodatkowanie tego samego przychodu. W konsekwencji podatnik, który zgromadzi na rachunku bankowym 100 tys. zł i nie potrafi wskazać legalnego źródła tych środków, zostanie w ciągu 2 lat obciążony podatkiem w wysokości 150 tys. zł. Takie rozumowanie sprzeciwia się również celowi regulacji zawartej w art. 20 ust. 3 p.d.f., którym jest objęcie choćby częściowym opodatkowaniem osób osiągających nielegalne dochody, w szczególności prowadzących działalność gospodarczą w tzw. szarej strefie i ukrywających swoje rzeczywiste dochody, nie zaś uniemożliwienie "zalegalizowania" uzyskiwanych w ten sposób dochodów. Należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie wyrażono już pogląd, że za przychody opodatkowane w rozumieniu art. 20 ust. 3 p.d.f. rozumie takie przychody, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), jak również wynikające z decyzji podatkowych (wyrok NSA z 16 grudnia 2010 r., II FSK 1322/09; porównaj także wyrok NSA z 30 czerwca 2010 r. II FSK 315/09). W ocenie sądu, powołane wyżej argumenty przemawiają za przyjęciem tezy, że fakt ujawnienia przychodu organowi podatkowemu, wynikający z decyzji, obejmuje w szczególności sytuację, w której przychód podatnika został już wcześniej uznany za nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach (pochodzący ze źródeł nieujawnionych) i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W niniejszej sprawie – co wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji – decydujące znaczenie miała kwestia czy środki zgromadzone przez podatniczkę przed 2004 rokiem na rachunkach bankowych i uwzględnione przy wymiarze podatku dochodowego za 2003 rok, miały w 2004 roku walor legalności w rozumieniu art. 20 ust. 3 p.d.f. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że poza sporem pozostaje okoliczność, że dnia 1 stycznia 2004 roku podatniczka posiadała na rachunkach bankowych w A Bank S.A. P, (274.932 zł) oraz w B Bank S.A. Z. (614.885 zł i 9.513 EURO), tj. środki, które pozwalały jej pokryć II i III ratę ceny za nieruchomość położoną w W., nabytą przez małżonków K. 22 stycznia 2003 roku (łącznie 190.000 zł). Podatniczka konsekwentnie twierdziła, że wydatek ów pokryła ze środków zgromadzonych na wspomnianych rachunkach. Organy podatkowe nie kwestionowały wprawdzie tej okoliczności, uznały jednak, że środki zgromadzone na rachunkach pochodziły ze źródeł nieopodatkowanych lub nieujawnionych i zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 3 p.d.f. nie mogły stanowić legalnego źródła pokrycia wydatków poniesionych przez małżonków K. w 2004 roku. Poza sporem pozostaje również, że środki zgromadzone na ww. rachunkach zostały już raz uwzględnione przez organy podatku przy ustalaniu stronie zobowiązania podatkowego za 2003 rok. Pogląd organów podatkowych o braku możliwości uwzględnienia wspomnianych środków, de facto opodatkowanych już raz w rozliczeniu podatkowym za 2003 rok, należy uznać za błędny. Ujawnienie tych środków i objęcie ich opodatkowaniem w 2003 roku oznacza, że stały się już one środkami opodatkowanymi i nie można w kolejnym roku podatkowym odmawiać uznania ich legalności. W rezultacie niewłaściwej interpretacji art. 20 ust. 3 p.d.f. organy podatkowe błędnie zatem uznały, że poczyniony przez podatniczkę wydatek na pokrycie II i III raty ceny za wspomnianą wyżej nieruchomość, nie znalazł pokrycia w mieniu zgromadzonym przez nią w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy organ winien wziąć pod uwagę wskazane przez Sąd uchybienia. P.Z-C.