I SA/Łd 397/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, sierpień i grudzień 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., określającą A spółce z o.o. w Łodzi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: - styczeń 2009 r., w kwocie 6 139 zł; - luty 2009 r., w kwocie 8 842 zł; - kwiecień 2009 r., w kwocie 9 532 zł; - maj 2009 r., w kwocie 5 862 zł; - sierpień 2009 r., w kwocie 8 673 zł; - grudzień 2009 r., w kwocie 6 878 zł. W wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r. stwierdzono, że spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych przez B spółkę z o.o. w Ł. stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Konsekwencją była wskazana decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] r. Spółka wniosła od niej odwołanie, zarzucając w nim naruszenie: 1. art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, ustaw z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.) polegające na: - nie dopuszczeniu dowodu z zeznań świadka W. D., którego zeznania złożone w innym postępowaniu stały się podstawą ustaleń faktycznych i posłużyły do wydania zaskarżonej decyzji, przy jednoczesnym ograniczeniu się przez organ kontroli skarbowej do załączenia protokołów z przesłuchań W. D. w toku innych postępowań, w których strona nie miała możliwości uczestniczyć; - nie przeprowadzeniu przez organ kontroli skarbowej dowodów z zeznań świadków w osobach: R. B., A. J., A. W., M. G., R. M. i M. M. na okoliczność sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez firmy B oraz C. P. D., w tym zwłaszcza na okoliczność świadczenia usług pośrednictwa w branży budowlanej przez te firmy oraz zlecania prac do wykonania innym podwykonawcom, pomimo że osoby te mają wiedzę co do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez B oraz C., a organ posiadał o tym stosowną wiedzę z urzędu, a tym samym na okoliczność braku wiarygodności W. D.; - nie załączeniu w poczet materiału dowodowego wszystkich zeznań W. D. złożonych w ramach innych postępowań, pomimo że organ posiada z urzędu wiedzę w tym zakresie, a zgromadzenie wszystkich zeznań tego świadka złożonych w ramach innych postępowań wskazuje na brak wiarygodności W. D.; - błędnej i dowolnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności wewnętrznie sprzecznych zeznań W. D. zawartych w załączonych do niniejszego postępowania protokołach jego przesłuchania, bowiem prawidłowa ocena tych zeznań prowadzi do wniosku, że jedynie W. D. nie rozliczał się z urzędem skarbowym, nie odprowadzał podatków, wpisywał dowolne kwoty w składane do urzędu deklaracje, co wskazuje, że zeznania jego mogą być fałszywe i odzwierciedlają jedynie przyjętą i nieznaną stronie linię obrony; - dowolnej i błędnej ocenie zeznań świadków w osobach T. B., T. W. oraz G. R., na których to zeznaniach organ oparł swoje rozstrzygniecie przyjmując, że prace opisane we wskazanych w decyzji fakturach VAT były wykonywane wyłącznie przez pracowników A, pomimo iż z zeznań tych osób wyraźnie wynika, że wykonywali oni jedynie pewien etap prac opisanych w przedmiotowych fakturach, a pozostałe etapy, w tym prace przygotowawcze i porządkowe były wykonywane przez inne firmy podwykonawcze; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.), polegające na jego zastosowaniu, w przypadku gdy przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem czynności opisane w zakwestionowanych fakturach VAT były faktycznie wykonane. Ponadto zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na przyjęciu, że prace opisane w zakwestionowanych fakturach VAT nie były wykonane przez wystawcę tych faktur, a zostały wykonane przez firmę A we własnym zakresie, pomimo iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika wprost, że prace te wykonały firmy opisane w fakturach, jako sprzedawca tych usług, przy jednoczesnym braku ustaleń kto, poza podmiotami wystawiającymi zakwestionowane faktury VAT miałby wykonywać prace w nich opisane. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...] r., przypomniał, że spółka A niezgodnie z przepisami ustawy o VAT, w styczniu, lutym, marcu, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, listopadzie i grudniu 2009 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony, wynikający z wskazanych w uzasadnieniu decyzji faktur, wystawionych przez spółkę B, stwierdzających czynności, które faktycznie nie zostały wykonane przez ten podmiot. Ponadto stwierdzono, że w grudniu 2009 r. błędnie wpisano kwotę podatku należnego w poz. 43 deklaracji VAT-7. Wpisano bowiem kwotę 9 678 zł, zamiast kwoty 9 768 zł. Tym samym zaniżono podatek należny o kwotę 90 zł. Na okoliczność wykonania prac wymienionych w fakturach wystawionych przez B przesłuchano prezesa tej spółki P. D., który zeznał, że wszystkie prace wymienione w fakturach wystawionych przez B na rzecz A zostały wykonane, jednak nie bezpośrednio przez spółkę B, ale przez współpracujących z nią podwykonawców, tj. firmę P.H.U. E W. D.. oraz D - Łódź J. M.. Jednocześnie nie potrafił wskazać jaki zakres prac został wykonany przez każdą z firm. W 2009 r. B nie posiadała sprzętu i narzędzi budowlanych oraz nie zatrudniała pracowników budowlanych, zatrudniała jedynie dwie sekretarki. Często korzystała z pomocy podwykonawców. W umowach zawieranych pomiędzy B i A nie było zastrzeżeń do podwykonawców. Firma A oraz jej zleceniodawcy nie mieli także zastrzeżeń co do prac wykonanych przez B. W toku postępowania ustalono, że firmy E W. D.. oraz D nie mogły być wykonawcami usług wymienionych w fakturach, o czym świadczą zeznania W. D., które złożył w charakterze podejrzanego, włączone do niniejszego postępowania. Wynika z nich, że firma E W. D.. nigdy nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. W. D.. nawiązał kontakt z P. D. w 2004 r. i wtedy po raz pierwszy wystawił dla niego kilka fikcyjnych faktur. Pod koniec 2006 r. kontakty te stały się regularne, P. D. potrzebował faktur kosztowych i W. D.. zgodził się je wystawiać. W. D.. podczas przesłuchań wielokrotnie podkreślał, że nigdy nie wykonywał żadnych prac na rzecz firmy P. D. oraz, że nie zatrudniał pracowników, nie posiadał sprzętu do wykonywania robót budowlanych, nie zna się na pracach budowlanych, a z wykształcenia jest historykiem. Jego działania polegały wyłącznie na wypisywaniu fikcyjnych faktur według wskazówek P. D.. W. D.. zeznał także, iż nigdy nie widział J. M., faktury na rzecz firmy D wystawiał w okolicznościach i na takich samych zasadach jak dla firmy B, a za wystawienie tych faktur otrzymywał wynagrodzenie od P. D. w wysokości 1.000 zł - 1.500 zł miesięcznie. Poza tym na mocy wyroku Sądu Rejonowego dla Ł. – W. w Ł. z dnia [...]r. W. D.. został uznany za winnego popełnienia przestępstwa skarbowego, polegającego na wystawieniu nierzetelnych faktur VAT z tytułu sprzedaży m.in. usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych na rzecz m.in. firmy B, w okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2010 r., w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dodatkowo z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 15 stycznia 2014 r. wynika, że firma D w 2009 r. nie zatrudniała pracowników, nie mogła więc świadczyć żadnych usług budowlanych, usług przygotowania powierzchni, zabezpieczenia oraz usług remontowo - montażowych urządzeń. Ponadto ustalono, że jedynymi podwykonawcami firmy D w 2009 r. były firmy E W. D.. i F. spółka z o.o. w K., co stwierdzono na podstawie rejestrów nabyć za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów za styczeń - grudzień 2009 r. firmy D. Powyższą decyzję zaskarżyła A spółka z o.o. w Ł., podtrzymując zarzuty podniesione w odwołaniu. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 208 § 1, w związku z art. 70 § 1 o.p., poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji brak umorzenia postępowania w sytuacji, gdy od końca roku podatkowego, w którym termin płatności podatku za okres od miesiąca stycznia do listopada 2009 roku upłynęło 5 lat. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art.70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj oraz sierpień 2009 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2014 r. Decyzja organu odwoławczego w tej sprawie wydana została w dniu [...] r., a więc już po upływie terminu przedawnienia za wskazane miesiące. Jednakże, wbrew zarzutom skargi doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia ( art.70 § 6 pkt 1 o.p. ), bowiem, co jest bezsporne, przed jego upływem, w dniu 27 listopada 2014 r. powiadomiono spółkę, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 29 października 2014 r. ze względu na wszczęcie wobec skarżącej postępowania przygotowawczego o czyny zabronione z art. 56 § 2, w związku z art. 56 § 1, art. 61 § 1 i art. 62 § 2 kks, polegające na podaniu, w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg na skutek posługiwania się nierzetelnymi fakturami, nieprawdy w – deklaracjach VAT – 7 za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj oraz sierpień 2009 r., a także w zeznaniu rocznym CIT – 8 za 2008 r., poprzez bezpodstawne odliczenie podatku naliczonego VAT wynikającego oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz przedmiotowej spółki z tytułu zakupu usług budowlanych w sytuacji gdy faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym wobec powiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego przed upływem terminu przedawnienia doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego w stosunku do spółki w podatku od towarów i usług za w/w miesiące 2009 r. zatem zarzut naruszenia art. 208 § 1, w związku z art. 70 § 1 o.p., jest chybiony. Jak wyżej podniesiono organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez wyżej wskazanego kontrahenta, wskazując jako podstawę prawną art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem sądu organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, z tego punktu widzenia nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 188 i art.191 o.p. Wniosek ten został oparty na ustaleniach, że skarżąca niezasadnie odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółkę B. Decydujące w tej mierze są zaś zeznania i wyjaśnienia samego W. D., złożone w toku postępowania karnego zakończonego prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla Ł.-W. w Ł. z dnia [...] r. w sprawie o sygn. akt [...], skazującym go za przestępstwo skarbowe kwalifikowane z art. 62 § 2, w związku z art. 6 § 2 kks, polegające na wystawianiu faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe, podobnie jak sąd, są związane w trybie art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) ustaleniami zawartymi w tym wyroku, co do popełnienia przestępstwa. Ponadto treść oświadczeń procesowych W. D., który wielokrotnie wskazywał, że żadnej działalności gospodarczej nie prowadził jednoznacznie wspiera powyższe ustalenia. Na tej zaś podstawie organy podatkowe były uprawnione do wysnucia nieodpartego wniosku, że skoro W. D., będąc jedynym podwykonawcą w rzeczywistości nie wykonywał robót budowlanych na rzecz spółki B, to te ostatnie podmioty nie mogły sprzedać tych usług spółce skarżącej. Innymi słowy skoro faktury zakupu usług budowlanych przez wymienione podmioty nie potwierdzały wykonania rzeczywistych usług to organy podatkowe były uprawnione do stwierdzenia, że firmy te nie mogły następnie sprzedać przedmiotowych usług budowlanych spółce skarżącej. Na okoliczność wykonania prac wymienionych w fakturach wystawionych przez B przesłuchany został także jej prezes P. D., który zeznał, że wszystkie prace wymienione w fakturach wystawionych przez B na rzecz skarżącej spółki zostały wykonane, jednak nie bezpośrednio przez spółkę B, ale przez współpracujących z nią podwykonawców, tj. firmę P.H.U. E W. D.. oraz D, nie potrafił jednak wskazać zakresu prac wykonanych przez te firmy. W toku postępowania ustalono, że E W. D.. oraz D nie mogły być wykonawcami usług wymienionych w fakturach, o czym świadczą wyżej wymienione zeznania W. D., które złożył w charakterze podejrzanego, wskazany wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. – W. w Ł. z dnia [...] r. oraz wyjaśnienia Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, z których wynika, że firma B w 2009 r. nie zatrudniała pracowników, a zatem nie mogła świadczyć żadnych usług budowlanych, usług przygotowania powierzchni, zabezpieczenia oraz usług remontowo - montażowych urządzeń. Ponadto ustalono, że jedynymi podwykonawcami firmy D J. M. w 2009 r. były firmy E W. D.. i F. spółka z o.o. w K.. W. D.. zeznał natomiast, że nigdy nie widział J. M., a faktury na rzecz jego firmy wystawiał w okolicznościach i na takich samych zasadach jak dla firmy B, za wystawienie których otrzymywał wynagrodzenie od P. D. w wysokości 1 000 zł – 1 500 zł miesięcznie. Odnośnie spółki F. stwierdzono, iż takiego podmiotu nie odnotowano w ewidencji Urzędu Skarbowego w K.. W celu wyjaśnienia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi dla A przez firmę B przesłuchano pracowników firmy A, tj. T. B., T. W. oraz G. R. okazując im faktury wystawione przez B. Zebrany materiał dowodowy w postaci protokołów przesłuchań pracowników firmy A oraz P. D. i W. D. nie dał podstaw do uznania, że spółka B i firma E W. D.. faktycznie wykonywały prace budowlane na rzecz skarżącej spółki. Obie firmy nie zatrudniały pracowników i nie posiadały sprzętu budowlanego. Organ zasadnie stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy B nie mogła wykonać jakichkolwiek usług na rzecz skarżącej spółki, bowiem nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a przedmiotem "działalności" spółki B było jedynie wystawianie nierzetelnych faktur. Podatnik zaś uczestniczył w procederze przyjęcia pustych faktur od tej spółki, a jak wynika z analizy materiału dowodowego miał świadomość, że posługuje się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko, że podatek VAT zawarty w fakturach zakupu otrzymanych od firmy B nie może zostać odliczony od podatku należnego. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności". Faktura jest dokumentem, który jako jedyny, poza dokumentem celnym, umożliwia podatnikowi - nabywcy towaru lub usługi - odliczenie podatku naliczonego. Skoro zasadniczą rolą faktury jest udokumentowanie transakcji, to w sytuacji, gdy zawiera ona dane, które nie odpowiadają istocie opisywanego zdarzenia gospodarczego, czyli sprzedaży towarów, to uzasadnione jest twierdzenie, że faktura taka stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Nie ulega wątpliwości, że gdy zapis faktury dotyczący tak istotnego elementu transakcji jak jego strony (sprzedawca - nabywca) nie odpowiada rzeczywistości, to taka faktura wypełnia hipotezę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane między wskazanymi w niej podmiotami. Zgodnie zaś z przepisem art. 109 ust. 3 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W myśl definicji zawartej w art. 3 pkt 4 o.p. ewidencja ta stanowi księgi podatkowe, a przepis art. 193 § 1 o.p. określa, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nadto zgodnie z art. 193 § 2 o.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Wobec powyższego nieuzasadniony jest zarzut skargi dotyczący zakwestionowania prawa do odliczenia przez spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę B, i naruszenia wskazanego przepisu art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Odnośnie wniosku pełnomocnika dotyczącego włączenia zeznań złożonych przez W. D. w toku sprawy dotyczącej G. spółki z o.o. należy stwierdzić, iż zeznania te nie mają związku z przeprowadzonym postępowaniem, gdyż dotyczą prac wykonywanych na rzecz spółki G.. Zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy, iż firma B w 2009 r. nie korzystała z usług G. spółki z o.o., a jedynymi jej podwykonawcami były firmy E W. D.. oraz D, zatem żądanie uwzględnienia zeznań złożonych przez W. D. w sprawie dotyczącej G. spółki z o.o. jest bezprzedmiotowe. Dla porządku dodać należy, że kwestia odliczenia podatku naliczonego przez spółkę A z faktur wystawionych przez B za 2007 r. została rozstrzygnięta przez tutejszy sąd wyrokiem z dnia 2 grudnia 2013 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1321/13, którym oddalono skargę spółki. Ponadto problem odliczenia przez podatników podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy P. D. został rozstrzygnięty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyrokach z dnia 18 stycznia 2013 r., w sprawie o sygn. akt 1342/12, z dnia 8 marca 2012 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 6/12, którym sąd oddalił skargi podatników. Odnosząc się do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 191 o.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, wskazać należy, iż organy podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie działały na podstawie przepisów prawa, ustaliły istotne dla sprawy okoliczności faktyczne w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, rozważyły zebrane dowody i w wyniku analizy wyciągnęły uzasadnione merytorycznie wnioski. Postępowanie dowodowe było prowadzone z uwzględnieniem art. 122 o.p., a sam fakt, że podatnik nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi nie znaczy, że ustalenia te są nieprawidłowe, dokonane z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej czy zasady swobodnej oceny dowodów. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić P.C.