I SA/Łd 398/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2015 r. sprawy ze skargi Gminy N. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do złożenia korekt deklaracji VAT-7 w związku z pobieraniem opłat rocznych za użytkowanie wieczyste gruntów 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 398/15 UZASADNIENIE W dniu 15 września 2014 r. Gmina N. złożyła w Izbie Skarbowej w Ł. w Biurze Krajowej Informacji Podatkowej w P. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) oraz art. 81 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny sprawy wnioskodawca wskazał, iż jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina oddała część należących do niej gruntów w użytkowanie wieczyste na rzecz osób fizycznych oraz innych podmiotów. Ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntów miało miejsce zarówno przed dniem 1 maja 2004 r., jak i po dniu 1 maja 2004 r. Od czasu ustanowienia użytkowania wieczystego, zgodnie z art. 71 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. Nr 115, poz. 741) za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste Gmina pobiera roczne opłaty z powyższego tytułu. Od 2009r. opisywane opłaty Gmina opodatkowywała/opodatkowuje według stawki podstawowej VAT, poprzez uwzględnianie w kwocie opłaty brutto kwoty VAT (metodą "w stu"). Gmina nie dokumentowała/nie dokumentuje pobierania powyższych opłat za pomocą faktur VAT, a jedynie ewidencjonowała/ewidencjonuje je w swoich rejestrach sprzedaży VAT, wykazywała/wykazuje podatek należny z tytułu ww. opłat w deklaracjach podatkowych za poszczególne okresy oraz wpłacała/wpłaca na konto właściwego urzędu skarbowego. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadała następujące pytania: 1. Czy opłata roczna za użytkowanie wieczyste gruntu, ustanowione przed dniem 1 maja 2004 r. podlega opodatkowaniu VAT? 2. W jaki sposób Gmina powinna skorygować kwoty VAT należnego z tytułu opłat rocznych za użytkowanie wieczyste ustanowione przed 1 maja 2004 r. wykazane w deklaracjach VAT-7 składanych od 2009 roku? Zdaniem wnioskodawcy opłata roczna za użytkowanie wieczyste gruntu, ustanowiona przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlega opodatkowaniu VAT; a w zakresie pytania nr 2 Gmina uważa, że jest/będzie uprawniona do skorygowania podatku należnego wykazanego w deklaracjach VAT-7 składanych od 2009 r. na zasadach określonych w art. 81 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy w zakresie prawa do złożenia korekt deklaracji VAT-7 w związku z pobieraniem opłat rocznych za użytkowanie wieczyste gruntów. W uzasadnieniu tej interpretacji organ podatkowy przytoczył treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 99 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz wskazał, że w interpretacji nr IPTPP1/443-657/14-6/AK uznał, iż do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zmieniła się zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym opłaty pobierane przez Gminę za użytkowanie wieczyste gruntu ustanowione przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dalej organ udzielający interpretacji, odnosząc się do kwestii możliwości skorygowania podatku należnego wykazanego w deklaracjach VAT-7 składanych od 2009 r. i odzyskania nienależnie zapłaconego podatku w przypadku niefakturowanych opłat za wieczyste użytkowanie gruntów na podstawie umów zawartych przed 1 maja 2004 r. z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, stwierdził, iż wnioskodawca nie może wystawić faktur korygujących, ponieważ brak jest faktur pierwotnych, które miałyby być korygowane. Następnie wskazując na przepisy art. 81 § 1 i art. 81b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, że korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty. Korekta deklaracji VAT-7 zastępuje poprzednio złożoną deklarację ze skutkiem ex tunc, czyli za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanej deklaracji. Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, iż złożona przez niego korygująca deklaracja zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiając jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, jeśli wnioskodawca w składanych miesięcznie od roku 2009 deklaracjach VAT- 7 uwzględnił podatek należny od czynności, które temu podatkowi nie podlegały, to wykazał nieprawidłową kwotę zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym wnioskodawca winien skorygować złożone uprzednio deklaracje VAT-7. Organ podatkowy zaznaczył jednak, że cechą podatku od towarów i usług jest to, iż po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość "przerzucania" ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów/usług), wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru/usługi. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika lecz przez osoby trzecie. W tej sytuacji przyznanie prawa do zwrotu podatku podatnikowi - a więc podmiotowi innemu niż podmiot, który rzeczywiście poniósł koszt podatku na skutek wadliwego opodatkowania - nie znajdowałaby uzasadnienia konstytucyjnego. W Konstytucji RP z pewnością nie da się odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które prowadzić by miało do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego. Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, iż podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika. W omawianej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy ciężar podatku VAT w związku z ustanowieniem prawa użytkowania wieczystego gruntów został poniesiony przez ostatecznych konsumentów, tj. osoby fizyczne. Zatem to nie wnioskodawca był podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług, lecz osoby trzecie (nabywcy prawa użytkowania wieczystego gruntów - od których został ten podatek pobrany w cenie za usługę). Zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na rzecz wnioskodawcy, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz wnioskodawcy. Zwrot podatku od towarów i usług na rzecz podatnika, który tylko formalnie, a nie faktycznie go zapłacił, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie wnioskodawcy. W omawianej sytuacji zwrot kwoty podatku bezsprzecznie należy się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar podatku. W niniejszej sprawie będą to osoby fizyczne nabywające prawo użytkowania wieczystego gruntów. Przy czym z opisu sprawy wynika, iż wnioskodawca posiada dokumentację opłat odrębnie dla poszczególnych użytkowników wieczystych i dokumenty związane z opłatami za użytkowanie wieczyste pozwalające na jednoznaczną identyfikację użytkowania wieczystego. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że w odniesieniu do osób fizycznych, którym nie wystawiono faktur, wnioskodawca winien w celu skorygowania nienależnie zadeklarowanego podatku VAT, dokonać korekty każdej deklaracji miesięcznej VAT-7, w których naliczył i wpłacił podatek VAT z tytułu wieczystego użytkowania gruntów ustanowionego przez dniem 1 maja 2004r., jednakże tylko w sytuacji, gdy uprzednio faktycznie dokona zwrotu tym osobom kwot nienależnie zapłaconego podatku VAT. Pismem z dnia 29 grudnia 2014 r. Gmina N. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na to wezwanie (pismo z dnia 26 stycznia 2015 r. nr [...]) stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do złożenia korekt deklaracji VAT-7 w związku z pobieraniem opłat rocznych za użytkowanie wieczyste gruntów. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Gminy N. wniósł o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej; stwierdzenie, iż stanowisko Gminy zawarte we wniosku o interpretację było prawidłowe oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: - art. 81 § 1 i § 2 w związku z art. 14 c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że Gminie nie przysługuje prawo do złożenia korekt deklaracji VAT-7 w związku z wykazaniem podatku VAT należnego od opłat rocznych za użytkowanie wieczyste gruntów; - art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zmianę stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, a tym samym wydanie interpretacji bez uzasadnienia prawnego w przedmiotowej sprawie; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Izby Skarbowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§3). Zatem organy podatkowe w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie mają kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. To podatnik w złożonym wniosku powinien przedstawić stan faktyczny sprawy i swoje stanowisko w tym zakresie, a organy dokonują jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego. Organ podatkowy nie może stanu faktycznego przedstawionego we wniosku podważać własnymi ocenami, ustalać, uzupełniać, ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości, co do zgodności przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością. Instytucja interpretacji podatkowej nie daje bowiem organowi w tym względzie stosownych uprawnień dowodowych – co wynika z przedstawionych wyżej regulacji prawnych. Postępowanie w przedmiocie interpretacji opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, tym bardziej, że w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyrażane jest jego stanowisko. W niniejszej sprawie – w ocenie Sądu – Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dokonując oceny prawnej przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego, wykroczył poza ramy pytania prawnego dotyczącego interpretacji przepisów art. 81 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, o które wnosił wnioskodawca. W pierwszej indywidualnej interpretacji z [...] nr [...], będącej odpowiedzią na pierwsze z pytań postawionych we wniosku, organ podatkowy uznał, iż do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym Gmina chciała potwierdzić swoje stanowisko, że jest/będzie uprawniona do skorygowania podatku należnego wykazanego w deklaracjach VAT-7 składanych od 2009 r. na zasadach określonych w art. 81 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał w zaskarżonej interpretacji, że jeśli wnioskodawca w składanych miesięcznie od roku 2009 deklaracjach VAT- 7 uwzględnił podatek należny od czynności, które temu podatkowi nie podlegały, to wykazał nieprawidłową kwotę zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym wnioskodawca winien skorygować złożone uprzednio deklaracje VAT-7 (str. 6). Jednakże w końcowej części uzasadnienia interpretacji organ zastrzegł, że w odniesieniu do osób fizycznych, którym nie wystawiono faktur, wnioskodawca winien w celu skorygowania nienależnie zadeklarowanego podatku VAT, dokonać korekty każdej deklaracji miesięcznej VAT-7, w których naliczył i wpłacił podatek VAT z tytułu wieczystego użytkowania gruntów ustanowionego przez dniem 1 maja 2004r., jednakże tylko w sytuacji, gdy uprzednio faktycznie dokona zwrotu tym osobom kwot nienależnie zapłaconego podatku VAT (str. 7). Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż to zastrzeżenie organu podatkowego nie było konsekwencją oceny stanu faktycznego sprawy, ani odpowiedzią na pytanie wnioskodawcy - w jaki sposób Gmina powinna skorygować kwoty VAT należnego z tytułu opłat rocznych za użytkowanie wieczyste ustanowione przed 1 maja 2004 r. wykazane w deklaracjach VAT-7 składanych od 2009 roku, gdyż wnioskodawca w ogóle nie poddawał w wątpliwość, nie wskazywał na warunek możliwości skorygowania deklaracji VAT-7 po uprzednim zwrocie pobranego w cenie podatku VAT od użytkowników wieczystych gruntów. Takiego warunku nie przewidują także regulacje przepisów art. 81 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ich treścią, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację (§ 1). Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty, z zastrzeżeniem (§ 2). W związku z tym Sąd uznał, że wydając zaskarżoną interpretację Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. naruszył w sprawie przepis art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo Sąd pragnie zaznaczyć, iż ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy powinien rozważyć także to, czy możliwym jest wydanie interpretacji indywidualnej cytowanych wyżej przepisów art. 81 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze, przepisy te nie są przepisami prawa materialnego, lecz przepisami proceduralnymi, zawierającymi normę blankietową, która daje podatnikom uprawnienie do dokonania czynności konwencjonalnej skorygowania deklaracji podatkowej. Sposób składania i wypełnienia takiej deklaracji określają już przepisy prawa materialnego – np. art. 99 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 30 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 192/12, wyrok WSA we Wrocławiu z 24 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1755/11) nie budzi wątpliwości to, że przedmiotem interpretacji mogą być tylko takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, a więc które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną - w zakresie unormowanym w art. 14k - 14n Ordynacji podatkowej - podmiotom, które zastosowały się do wydanych na ich rzecz rozstrzygnięć, przy czym, ochrona prawna z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnej uregulowana została jedynie w zakresie skutków materialnoprawnych dotyczących zobowiązań podatkowych, a nie jakichkolwiek powinności wynikających z prawa podatkowego. W konsekwencji organ podatkowy ocenia możliwość stosowania prawa podatkowego, przeprowadzając, w razie potrzeby jego wykładnię - jeżeli istnieje możliwość wydania mogącej powodować ochronne skutki prawne indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Takiemu celowi służyć ma omawiana instytucja, a zatem nie istnieje potrzeba wszczynania postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej (organ odmawia jego wszczęcia), gdy wynikiem postępowanie nie może być interpretacja spełniająca (realizująca) taki cel. W przedmiotowej sprawie, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina nie wskazała, aby przepisy art. 81 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej były dla niej niejasne i wymagały interpretacji. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 tej ustawy. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w uzasadnieniu wyroku. ds