I SA/Łd 399/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2013 r. z udziałem prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Ł. Konrada Gardy sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2006 r. oddala skargę. I SA/Łd 399/13 Uzasadnienie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił A. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień – grudzień 2006 r. Podstawą do tego rozstrzygnięcia było ustalenie, że podatniczce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, których sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi na rzecz ukraińskiej firmy "A". Transakcji tych nie można uznać za eksport towarów, a strona nie wykazała, aby towary te zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. Powyższa decyzja została uchylona wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1017/10. W uzasadnieniu wyroku wskazano, ze aby można mówić o eksporcie towaru musi istnieć skonkretyzowany odbiorca towaru. Podczas rozprawy przed WSA w Łodzi skarżąca przedłożyła kserokopię paszportu V. S. – właściciela firmy "A". Zawarte w nim dane mogą posłużyć organowi do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, który budzi uzasadnione wątpliwości. Organy nie kwestionują, że nastąpił potwierdzony przez właściwy urząd celny wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, natomiast z informacji uzyskanych od strony ukraińskiej wynika, że opisany w deklaracjach celnych środek transportu nie przekroczył granicy ukraińskiej. Organ zobowiązany jest wyjaśnić, dlaczego służby ukraińskie nie odnotowały przekroczenia towaru przez granicę ukraińską i dokonać oceny dowodu z dokumentu (kserokopii paszportu V. S.) w celu identyfikacji nabywcy towarów. Ewentualne niedopełnienie przez V. S. w zakresie rejestracji jako podatnika VAT, jeśli zostanie ustalone, że był on rzeczywistym nabywcą towarów, daje możliwość zakwalifikowania takich transakcji jako eksportu towarów. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję Dyrektora UKS w Ł. z dnia [...] r. i skierował sprawę do ponownego rozpoznania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. kolejną decyzją z dnia [...] r. określił A. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień-grudzień 2006 r. Dyrektor Izby skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podstawę takiego rozstrzygnięcia stanowiły następujące ustalenia: A. B. dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: "WNT"), którego przedmiotem były maszynki do golenia Mach 3 i nożyki marki Gillette. Dostawcami tych towarów były firmy: B ze Szwecji w miesiącach: sierpień, wrzesień i październik 2006 r. oraz firma C z Holandii w miesiącach: listopad i grudzień 2006 r. Jak wynikało z faktur VAT wystawionych przez stronę, wymieniony towar miał zostać sprzedany firmie "A", G. 40 U., C.[...] . Firma "A" jest podmiotem nieistniejącym, co wynika m.in. z informacji pozyskanych od ukraińskich władz celnych. Z informacji otrzymanej od strony ukraińskiej wynika także, że w elektronicznej bazie danych zgłoszeń celnych nie odnaleziono informacji o dokonanej odprawie celnej towaru przemieszczającego się do ukraińskiego odbiorcy, tj. firmy "A". Ponadto ukraińskie władze poinformowały, ze środek transportu opisany w deklaracjach celnych wg informacji Departamentu Służby Bezpieczeństwa Ukrainy w C.– we wskazanym w dokumentach okresie nie przekraczał granicy ukraińskiej, zaś firma "A" nie figuruje w państwowym rejestrze przedsiębiorstw – osób prawnych i fizycznych. Z zeznań i dokumentów złożonych przez A. B., wynikało, że towar kupowany był na zamówienie i sprowadzany do składu celnego, gdzie był magazynowany i każdorazowo odbierany własnym transportem przez kontrahenta. Dane dotyczące numeru rejestracyjnego samochodu, które znajdowały się na dokumencie SAD ustalane były telefonicznie i strona podawała je agencji celnej wypełniającej w jej imieniu dokumenty SAD. Kontrahent dokonywał płatności gotówką, przekazując pieniądze osobiście do rąk podatniczki, która następnie wpłacała gotówkę (Euro) do banku. Z wyciągów bankowych wynika, że w tytule przelewu podawana była informacja jakiej faktury sprzedaży dana płatność dotyczy. A. B. kontaktowała się tylko z V. S. właścicielem firmy "A", nie weryfikowała jego rzetelności, gdyż uznała go za osobę wiarygodną. Na granicy w żadnym przypadku nie przeprowadzano rewizji celnej, dokumenty SAD zawierają potwierdzenie, że nastąpił wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty. A. B. w 2006 r. oprócz działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "D" była również pracownikiem firmy "E" R. D., który także dokonywał dostaw towarów na rzecz firmy "A". V. S. nie mógł być częstym "gościem" w hurtowni prowadzonej przez R. D., gdyż w okresie od stycznia 2006 r. do końca lutego 2007 r. przebywał w Polsce 9 razy, ale w 7 wypadkach czas jego pobytu nie przekraczał 12 godzin. Z uwagi na odległość od granicy polsko-ukraińskiej do Ł. V. S. mógł być w Ł. najwyżej 2 razy. V. S. nie przewoził towarów zadeklarowanych w dokumentach celnych SAD wystawionych na firmę "A", a na granicy polsko-ukraińskiej towar przewoziły i deklarowały inne osoby. Z ustaleń polskich służb celnych wynika, że V. S. nie wwoził w 2006 r. na terytorium RP żadnych środków pieniężnych. Wywóz towarów był zgłaszany jedynie polskim służbom celnym. Z dodatkowych informacji uzyskanych od ukraińskich władz celnych wynika, że w okresie od 1 stycznia 2006r. do chwili obecnej w bazach danych organów celnych U. przedsiębiorstwo A - jako podmiot, prowadzący działalność w zakresie handlu zagranicznego nie figurowało, pan V. S. - jako podmiot prowadzący działalność w zakresie handlu zagranicznego nie figurował, nie został również odnotowany jako kierownik lub pełnomocnik jakiegokolwiek przedsiębiorstwa zarejestrowanego jako podmiot prowadzący działalność w zakresie handlu zagranicznego, Zgodnie z informacją Oddziału ds. Obywatelstwa, Imigracji i Rejestracji Fizycznych Wydziału MSW Ukrainy w obwodzie A pan V. S. jest zameldowany pod adresem: C., ul. A 5/4, Zgodnie z informacją otrzymaną z Państwowej Służby Podatkowej Ukrainy w ob. A wynika, że osoba fizyczna - przedsiębiorca V. S. został zarejestrowany w Państwowej Inspekcji Podatkowej miasta C. od dnia [...] r. Na terenie obwodu A nigdy nie było zarejestrowane przedsiębiorstwo o nazwie A. Pod adresem: miasto C. , ul. B 40 zarejestrowane są jedynie "F" oraz PP PSA "G", We L. Urzędzie Celnym nie ma informacji i dokumentów dotyczących przemieszczania przez granicę towarów na podstawie polskich deklaracji celnych wystawionych przez Panią A. B. na firmę "A" przez kierowców i w pojazdach wymienionych w dokumentach SAD, V. S. nie stawił się na wezwanie Urzędu Celnego do złożenia wyjaśnień, a zgodnie z informacją ustną uzyskaną od osoby, która przedstawiła się jako jego żona, V. S. pracuje w Federacji Rosyjskiej; ponadto poinformowała, że jej mąż nigdy nie zajmował się handlem maszynkami do golenia z Polski na Ukrainę, a także, że nie ma nic wspólnego z przedsiębiorstwem "A". Należy więc stwierdzić, że nabywcami towarów zafakturowanych przez Podatniczkę na rzecz firmy "A" nie była ani ta firma, ani rzekomy właściciel V. S,. W konsekwencji transakcji tych nie można uznać za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem wywóz tych towarów nie nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust, 1 pkt 1- 4 tejże ustawy. Zgodnie bowiem z ustawową definicją eksportu towarów, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 - 4 ustawy, jeżeli wywóz dokonany jest przez dostawcę lub na jego rzecz, bądź przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. Równocześnie w art. 41 ust. 4 i ust. 6-9 ustawy o podatku od towarów i usług wskazane zostały warunki, których spełnienie daje podatnikowi prawo do zastosowania w eksporcie stawki 0%. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o podatku od towarów i usług zawiera katalog zdarzeń uznanych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług za dostawę towarów, w szczególności w ust. 1 wskazano, że przez dostawę towarów (...) rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dla uznania czynności za eksport niezbędne jest zatem potwierdzenie wywozu do państwa trzeciego i jednocześnie przeniesienie na nabywcę towarów prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Mając na względzie: przepis art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług - podatek należny od wewnatrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) staje się zarazem podatkiem naliczonym i na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług obniża podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym nabywcy od WNT, zasadę, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15, wyłącznie w zakresie w jakim – stosownie do art. 86 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług - towary te były wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, oraz ustalone w sprawie okoliczności taktyczne, stwierdzić należy, iż w przypadkach transakcji wywozu towarów zafakturowanych na rzecz "A", A. B., nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu WNT tych towarów, bowiem nie zostały one wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. W szczególności nie może być taką czynnością potwierdzony przez urząd celny, określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, jeśli nie doszło do przeniesienia prawa własności tych towarów na podmiot wskazany jako ich nabywca. W świetle przepisu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług eksport jest zdefiniowany jako czynność kazualno-faktyczna, musi więc nastąpić fizyczne przemieszczenie towarów poza terytorium wspólnoty i jednocześnie musi istnieć prawidłowa podstawa prawna tej czynności-najczęściej umowa sprzedaży. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję A. B. wniosła o uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, jak również uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS w Ł.. z dnia [...] r. Zaskarżonej decyzji zarzucono: a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity; Dz. U. 2012 r. póz. 749 ze zm.) poprzez: uchylenie się od wszechstronnego i wnikliwego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przesłuchania V. S. oraz kierowców dokonujących przewozu towarów przez granicę polsko - ukraińską celem ustalenia czy V. S. był nabywcą towarów od skarżącej; * naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się w interpretacji wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej; * przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej. • art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez organ odwoławczy oraz organ l instancji do wskazań sądu administracyjnego dotyczących postępowania dowodowego w zakresie braku odnotowania przez celne służby ukraińskie przekroczenia granicy przez towar sprzedany przez skarżącą oraz ustalenia, czy W. S. był rzeczywistym nabywcą towarów skarżącej, określonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 czerwca 2011 roku w sprawie o sygnaturze akt l SA/Łd 1017/10. b. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: * normy wynikającej z przepisu art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. 2011 r. Nr 177 póz.1054 ze zm.), przez jego błędną wykładnię, która polegała na uznaniu przez organy podatkowe, iż transakcji skarżącej z podmiotem ukraińskim nie można uznać za eksport w rozumieniu ww. przepisu; * normy wynikającej z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy z dnia 11 marca 2004roku o podatku od towarów i usług przez jego błędną wykładnię, która polegała na uznaniu przez organy podatkowe, iż transakcji skarżącej z podmiotem ukraińskim nie można uznać za dostawę towarów w rozumieniu ww. przepisu; * naruszenie prawa podatkowego art. 86 ust. 2 pkt 4 oraz 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez niezastosowanie w/w przepisów; * oraz naruszenie obowiązujących bezpośrednio na terenie Rzeczypospolitej Polskiej norm prawa wspólnotowego tj. Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej tj. art. 146 ust, 1 lit. a i b poprzez niezastosowanie w/w normy ani nie wzięcie jej treści pod uwagę w ramach procesu oceny działań i zachowań strony - adresata zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Prokurator Apelacyjny w Ł., który zgłosił udział w postępowaniu wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżącej przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu WNT, których sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi na rzecz firmy ukraińskiej "A". Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary te były wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Strona jako dowód wykorzystania towarów do wykonywania czynności opodatkowanych przedstawiła faktury mające dokumentować eksport towarów do kontrahenta ukraińskiego – firmy "A". Organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały, ze podmiot "A" nie istnieje w rzeczywistości i nie mógł być odbiorcą spornych towarów. Jak wskazał Sąd w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., aby można było mówić o eksporcie musi istnieć skonkretyzowany odbiorca towaru. Również NSA wielokrotnie wskazywał, że w przypadku ustalenia, że wskazany jako strona umowy podmiot nie istnieje, nie ma miejsca eksport towarów (np. wyroku NSA z dnia 5 listopada 2009 r., I FSK 1137/08, z dnia 2 grudnia 2009 r., I FSK 1098/08, z dnia 5 sierpnia 2010 r., I FSK 1261/09). W sprawie nie jest sporne, że nabyte przez skarżącą towary zostały wywiezione poza terytorium RP. W tej sytuacji to skarżąca, która wystawiła faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych ( sprzedaż na rzecz firmy "A" nie mogła mieć miejsca) powinna wskazać rzeczywistego odbiorcę towaru. Strona skarżąca jako faktycznego odbiorcę towaru wskazała V. S. i przedstawiła kserokopię jego paszportu. Jednak powyższy dokument wskazuje jedynie, że osoba o takich danych osobowych istnieje. Informacje uzyskane od ukraińskich władz celnych wskazują na to, że V. S. nigdy nie prowadził działalności w zakresie handlu zagranicznego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje jedynie, że V. S. przebywał na terytorium RP, mógł kontaktować się ze skarżącą i raz był pasażerem samochodu, którym był wywożony towar. Brak jest wystarczających podstaw do przyjęcia, że V. S. działał we własnym imieniu i na własny rachunek. To skarżąca godząc się na zapłatę znacznych sum w gotówce, a nie z rachunku bankowego w znacznym stopniu uniemożliwiła ustalenie właściciela rachunku i przebiegu operacji wiązanych z nabyciem spornych towarów. W wypadku wykazania, że odbiorcą towarów nie była firma wskazana na fakturze wystawionej przez stronę organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktycznego odbiorcy towarów (zob. wyrok NSA z dnia 4 października 2013 r., sygn. akt I FSK 967/12). Strona skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów na prowadzenie negocjacji handlowych z V. S., czy zawarcie umów dotyczących sprzedaży towaru. W toku postępowania podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia, czy V. S. był rzeczywistym nabywcą towarów skarżącej, a zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do takiego ustalenia. W tej sytuacji organy zasadnie uznały, że nie można mówić o eksporcie towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Wbrew zarzutom skarżącej ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana bez naruszenia wskazanych przepisów postępowania, jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie przekracza też granic swobodnej oceny dowodów. Chybiony jest też podnoszony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. W toku postępowania wyjaśniono w szczególności, że służby ukraińskie nie odnotowały przekroczenia granicy przez sporny towar, gdyż osoby wwożące towar nie deklarowały tego faktu służbom. Wskazuje to, że towar po przekroczeniu granicy RP został nielegalnie wwieziony (przemycony) na terytorium Ukrainy. Jednak dla wykazania eksportu towarów nie jest wystarczające wskazanie, że nastąpił wywóz towarów. Wywóz ten musi nastąpić w wykonywaniu czynności opodatkowanych, a w przypadku sprzedaży musi istnieć skonkretyzowany podmiot kupujący. Realizując wskazania zawarte w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. organy zasadnie przyjęły, że brak jest podstaw do uznania, że V. S. był rzeczywistym nabywcą towarów wymienionych w fakturach wystawionych na firmę "A". W rozpoznawanej sprawie organy nie naruszyły przepisu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT przyjmując, że nie doszło do eksportu towarów w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji nie mogło dojść do naruszenia pozostałych przepisów prawa materialnego podnoszonych w skardze, bowiem warunkiem ich zastosowania było wcześniejsze ustalenie, że skarżąca dokonała eksportu towarów, Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku. P.C.