I SA/Łd 40/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Protokolant: ref. – staż. Ewa Jodełka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2009 roku sprawy ze skargi A Polska Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy określenia zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego w wysokości innej niż określonej w zgłoszeniu celnym oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 5100 (pięć tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...]r. Nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. z dnia [...] r. Nr [...] i odmówił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. określenia zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego w wysokości innej niż określona w zgłoszeniu celnym oraz stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego. W uzasadnieniu tej decyzji podał, że w dniu 15 kwietnia 2004r. Spółka zgłosiła do odprawy celnej w procedurze dopuszczenia do obrotu towary w postaci 22 samochodów osobowych, w tym w pozycjach 16 i od 19 do 22 dokumentu SAD, tj. samochody marki VOLVO typ [...] model [...], klasyfikując je do kodu 8703 32 19 0 Taryfy celnej ze stawką podatku akcyzowego 13,6%, a Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. przyjął powyższe zgłoszenie, objął towar żądaną procedurą i określił kwotę długu celnego zgodnie z wnioskiem strony. W dniu 27 lipca 2007r. Spółka wniosła o określenie wysokości zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości oraz o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu wskazanych samochodów. W uzasadnieniu wskazała, że importowane pojazdy, zgodnie z załączonymi certyfikatami homologacji, były samochodami ciężarowymi w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. Nr 98, poz. 602 ze zm.) i powinny być zaklasyfikowane do kodu CN 8704 - Pojazdy samochodowe do transportu towarowego (PKWiU 34.10.4 - Pojazdy mechaniczne do przewozu towarów), nie zaś do kodu PCN 8703 - Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz jej zwrotu wskazując, że importowane przez Spółkę samochody obciążał podatek akcyzowy, stosownie do art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę w zgłoszeniu celnym. Zdaniem organu, dane dotyczące towarów zawarte w zgłoszeniu celnym są zgodne z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 241, poz. 2082 ze zm.) oraz rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – PKWiU (Dz. U. Nr 42, poz. 264). W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, przepisów Ordynacji podatkowej regulujących instytucję nadpłaty, przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także przepisów powołanych wyżej rozporządzeń. Wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy. Uzasadniając stawiane zarzuty podniosła, że organ celny dokonał błędnej klasyfikacji importowanych samochodów zaliczając je do pozycji 34.10.2. PKWiU. Zdaniem Spółki, zasadnicze znaczenie dla ustalenia przedmiotu opodatkowania w imporcie miała klasyfikacja PKWiU, importowane samochody były samochodami ciężarowymi w rozumieniu ustawy – Prawo o ruchu drogowym, a w konsekwencji nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Rozpoznając to odwołanie Dyrektor Izby Celnej wydał w dniu [...] r. wskazaną na wstępie decyzję reformatoryjną, nie uwzględnił jednakże żądań Spółki odnośnie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy podał na wstępie, że zobowiązanie podatkowe i dług celny z tytułu importu samochodów powstały odpowiednio pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT" oraz ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. – Kodeks celny (t.j. z 2001r. Dz. U. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Powołując art. 34 ust. 1 tej ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wywiódł, że podatkowi temu podlegają czynności określone art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6, zaś art. 54 ust. 2 ustawy o VAT, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki, w uzgodnieniu z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego, został zobowiązany do określenia w drodze rozporządzenia, wykazu towarów wymienionych w załącznikach 1 i 3-6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Nomenklaturze Scalonej Handlu Zagranicznego (PCN). Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że określony przez Spółkę kodem PCN przedmiot importu podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zarzut naruszenia art. 92 Konstytucji RP uznał zatem za niezasadny. Następnie Dyrektor Izby Celnej podał, że stosownie do art. 11f ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie nieuregulowanym w ustawie o VAT stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące wymiaru cła. W myśl art. 11f ust. 2 ustawy o VAT zaś jeśli z uwagi na przedawnienie nie jest możliwa weryfikacja długu celnego, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych, to naczelnik urzędu celnego może określić wartość celną dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów, według zasad Kodeksu celnego. Organ podkreślił, że po upływie trzech lat od powstania zobowiązania uprawnienia organów celnych w zakresie weryfikacji zgłoszenia celnego zostały ograniczone jedynie do określenia innej wysokości jedynie wartości celnej (art. 11f ust. 2 ustawy o VAT). Organ celny nie miał natomiast podstaw by w tym trybie dokonać zmiany taryfikacji celnej towaru. W ocenie organu odwoławczego, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje, jak w niniejszej sprawie, z mocy prawa stwierdzenie nadpłaty winno być poprzedzone prawidłowym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, bowiem postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego ma charakter pierwotny w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Reasumując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że skoro Spółka w zgłoszeniu celnym oznaczyła importowane samochody kodem PCN 8703, zaś po trzech latach od powstania długu celnego, organ celny nie ma podstaw prawnych do zweryfikowania tego kodu, to wobec prawnej niemożności określenia innej wysokości zobowiązania podatkowego, nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Powyższa ocena stanowiła również przyczynę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, bowiem, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ ten wywiódł, że niemożność określenia zobowiązania podatkowego wynika z braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Celnej przedstawił relacje pomiędzy klasyfikacjami PCN i PKWiU oraz odniósł się do zarzutu Spółki, która wywodziła, że z opisu towarów zawartych w poz. 5 załącznika Nr 6 do ustawy o VAT (samochody osobowe określone symbolem PKWiU 34.10.2), wynika że w ramach grupowania 8703 taryfy celnej można wyróżnić dwie grupy samochodów, tj. samochody osobowe i osobowo-towarowe, przy czym, w ocenie Spółki, opodatkowaniu akcyzie podlegają tylko wyróżnione w ten sposób samochody osobowe. Stanowisko to organ celny uznał za błędne. Jego zdaniem, do grupy 34.10.2 PKWiU wskazanej w wykazie wyrobów akcyzowych przyporządkowane są samochody z pozycji 8703 PCN, w tym objęte kodem 8703 23 190 (poz.16 zgłoszenia celnego) i kodem 8703 32 190 (poz. 19-22 zgłoszenia), a stanowisko Spółki abstrahuje, od treści art. 4 ust. 1 i art. 54 ust. 2 ustawy o VAT oraz zasad metodycznych PKWiU. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, organ pierwszej instancji nie naruszył też art. 40 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej. Wskazał, że organ celny nie wydawał interpretacji w sprawie klasyfikacji statystycznej, a jedynie ocenił przedłożone przez Spółkę opinie jako dowód w sprawie. Organ wskazał, że taki charakter opinii statystycznych wynika z postanowienia 7 sędziów NSA z dnia 20 listopada 2006 r. sygn. akt II FPS 3/06 opubl. ONSA i WSA 2007/1/5). Oceniając treść tych opinii organ odwoławczy stwierdził, że odnoszą się one do samochodów innych niż importowane, bowiem dotyczą samochodów przerobionych, a ponadto zostały sporządzone w celu rejestracji pojazdu. Zdaniem organu, przedłożone opinie "...zawierają autorytarne stwierdzenia..." bez wskazania na podstawy prawne klasyfikacji wynikające z zasad metodycznych PKWiU. Wobec powyższego nie przedstawiają, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, wartości dowodowej. W złożonych przez Spółkę protokołach z badań homologacyjnych Instytut Transportu Samochodowego stwierdził, co podniósł Dyrektor Izby Celnej w Ł., że samochód ciężarowy VOLVO Typ [...] uzyskano w wyniku przebudowy samochodu osobowego (który już posiada świadectwo homologacji) bez zmiany typu poprzez wprowadzenie przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni ładunkowej. Zdaniem organu, w chwili obecnej nie jest możliwa jednoznaczna identyfikacja danych wskazanych w homologacji z danymi podanymi na fakturach dołączonych do zgłoszenia. Wnioskodawca nie udowodnił bowiem, że homologacja dotyczy właśnie tych pojazdów, które byty objęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Przedłożone świadectwa homologacyjne pojazdów typu S i V (symbol typu pojazdu na 4 miejscu w numerze VIN) informują w opisach technicznych załączonych do tych świadectw - w punkcie 9 (nadwozie), że ten typ pojazdu może posiadać karoserię "kombi", o czym świadczą zdjęcia przedłożone przez Spółkę. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., świadectwo homologacji jest dokumentem urzędowym stwierdzającym spełnienie warunków technicznych i norm dla danego typu pojazdu, a nie dla pojazdu konkretnego, zidentyfikowanego np. numerem VIN i nie determinuje zaliczenia tego pojazdu do klasyfikacji/kategorii zależnej od jego wyposażenia w momencie powstania obowiązku podatkowego. Przepisy prawa o ruchu drogowym pozwalają bowiem importerowi, który uzyskał świadectwo homologacji, zmienić konstrukcję rodzaju pojazdu bez obowiązku uzyskania nowego lub zmiany już uzyskanego świadectwa homologacji (art. 66 ust. 4 pkt 6 Prawa o ruchu drogowym). Zauważył nadto, iż w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty ciężar dowodowy spoczywa na wnioskodawcy. W przedmiotowej sprawie natomiast Spółka nie wykazała, że konkretne samochody wymienione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, objęte wcześniejszym zgłoszeniem celnym jako samochody osobowe, nie miały takiego charakteru. Ponadto trudno jest przypuszczać, aby tak znaczący podmiot w branży motoryzacyjnej nie wiedział w chwili zgłoszenia celnego, czy sprowadzone z zagranicy samochody są samochodami osobowymi, osobowo-towarowymi czy ciężarowymi. W końcowej części uzasadnienia Dyrektor Izby Celnej odwołał się do poglądu wyrażonego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. sygn. P7/00, zgodnie z którym zwrot podatku akcyzowego nie przysługuje osobie, która nie poniosła faktycznie ciężaru tego nienależnie zapłaconego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Spółka zaliczyła zapłacony podatek akcyzowy do kosztów uzyskania przychodów pomniejszając tym samym należny podatek dochodowy. Jednocześnie kwota podatku akcyzowego z tytułu importu pojazdów powiększyła kwotę podatku naliczonego VAT. Nie można w związku z tym uznać, że Spółka jest podmiotem zubożonym na skutek zapłaty podatku akcyzowego. W skardze na tą decyzję pełnomocnik Spółki wniósł o stwierdzenie jej nieważności oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji lub alternatywnie - ich uchylenie decyzji w całości, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Decyzji tej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 34 ust. 1 oraz art. 54 ust. 2 ustawy o VAT oraz § 1 rozporządzenia w sprawie wykazu towarów, poprzez objęcie podatkiem samochodów, które nie są wyrobami akcyzowymi, wymienionymi w załączniku nr 6 do ustawy o VAT, co narusza art. 217 Konstytucji RP oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji RP; art. 54 ust. 4 ustawy o VAT w związku z § 2 rozporządzenia w sprawie PKWiU, poprzez stosowanie klasyfikacji statystycznych obowiązujących przed 1 lipca 1997 r. do stanu faktycznego po 31 grudnia 2002 r.; art. 6 ust. 7 ustawy o VAT oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, poprzez niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do samochodów importowanych, które nie są wyrobami akcyzowymi; § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, poprzez błędną klasyfikację importowanych przez Spółkę samochodów do pozycji PCN 8703; art. 75 § 1 oraz art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacja podatkowej oraz art. 22 ust. 3 u.p.a., poprzez odmowę określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej, niż określona w zgłoszeniu celnym, mimo że świadczenie wynikające ze zgłoszenia celnego w świetle prawa nie było należne; art. 78 ust 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny [dalej: WKC], poprzez próbę obciążenia Spółki obowiązkiem przeprowadzenia rewizji celnej; art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej w zw. z treścią załącznika do rozporządzenia w sprawie PKWiU - "Zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług", poprzez zignorowanie interpretacji statystycznych Urzędu Statystycznego w Ł. i dokonanie własnych, nieprawidłowych interpretacji mimo braku uprawnień, oraz naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120 Ordynacji podatkowej; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów celnych i kwestionowanie przedłożonych przez Spółkę dowodów w sprawie, mimo że potwierdzają one stanowisko Spółki; art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności, pominięcie świadectw homologacji oraz opinii klasyfikacyjnej organów statystycznych; art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie dokumentu urzędowego - świadectwa homologacji, jako dowodu tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, bez przeprowadzenia dowodu przeciwnego. W uzasadnieniu podał, że przedmiotem importu były samochody ciężarowe, o czym świadczą świadectwa homologacji i związane z pojazdem oznaczenia numeru VIN, numeru fabrycznego oraz dane na fakturze zakupu. Każde świadectwo homologacji pozwala na ustalenie wersji samochodu, dla której zostało wydane. Wersja samochodu zakodowana jest w indywidualnym numerze VIN pojazdu (numerze nadwozia), który podany jest w zgłoszeniu celnym, jak i na fakturze zagranicznego dostawcy. Wersja samochodu odzwierciedlona jest w pozycjach od 4 do 9 numeru VIN. Istnieje zatem bezpośrednia możliwość potwierdzenia, w jakiej wersji samochody zostały sprowadzone, bez konieczności przeprowadzania rewizji celnej. Dane wynikające z badań homologacyjnych oraz świadectw homologacji są powiązane z konkretnym samochodem będącym przedmiotem wniosku. Właściwym świadectwem homologacyjnym dla samochodów jest świadectwo homologacji wystawione dla samochodu ciężarowego. Faktury zakupu towarzyszące każdorazowo zgłoszeniu celnemu opisywały precyzyjnie samochód jako ciężarowy. Przedmiotem importu były pojazdy wyposażone już w dacie zgłoszenia celnego w przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od towarowej i zaklasyfikowane jako ciężarowe. Świadczy o tym również treść świadectwa homologacji, które w punkcie 0.5 wskazuje na nazwę oraz adres producenta ostatniego etapu zabudowy pojazdu. Jeżeli organy celne na podstawie przedstawionych świadectw homologacji nie były w stanie jednoznacznie przyporządkować im konkretnych pojazdów objętych zgłoszeniem celnym, to poza wyjaśnieniami Spółki w tym zakresie, miały możliwość przeprowadzenia dodatkowych dowodów, ostatecznie usuwających wątpliwości. O charakterze pojazdu świadczy również treść faktur sprzedaży, które wystawiała Spółka na sporne pojazdy. Spółka sprzedawała, co zaznaczano w treści faktur, pojazdy ciężarowe. Jeżeli chodzi o masę pojazdu, to faktura zagraniczna nie podlegała wymaganiom prawa polskiego. Organ nie próbował wyjaśnić, jakie wymagania oraz jaką wartością pojazdu jest masa wskazana na fakturze zagranicznej. Spółka nie miała obowiązku wskazywać masy pojazdu w treści faktury, podała jednak masę pojazdu gotowego do jazdy, wynikającą ze świadectwa homologacji. Nie jest to masa netto pojazdu. Trudno zatem porównać masy pojazdów podane na fakturach krajowych i zagranicznych. Jeżeli organ miał wątpliwości co do prawdziwości informacji podanych przez Spółkę, mógł skorzystać z przeprowadzenie postępowania dowodowego w postaci przesłuchania świadków - pracownika podmiotu zagranicznego lub nabywców pojazdów. Wskazanie przez Spółkę w zgłoszeniu celnym, że przedmiotem tego zgłoszenia były samochody osobowe nie oznacza, że faktycznie samochody takie były przedmiotem importu. Było to jedynie oświadczenie Spółki, jednak błędne, skoro w rzeczywistości pojazdy miały inny charakter. Samooobliczenie nie powoduje, że podatki wskazane w zgłoszeniu stają się należne z mocy prawa. Brak jest podstaw do tego, by uznać, że organy celne weryfikują zgłoszenia celne wyłącznie na niekorzyść importerów. Stanowisko organu podatkowego kwestionuje instytucję nadpłaty w ogóle. Bezprawnie, zdaniem Spółki, organ dokonał samodzielnie i rozszerzająco klasyfikacji statystycznej importowanych pojazdów, nie posiada on bowiem takich uprawnień. Nie był też wystawcą dokumentu. Wadliwie również oceniono dowód w postaci świadectwa homologacji, który stanowi dokument urzędowy. Nie przeprowadzono kontrdowodu przeciwko wiarygodności świadectw homologacji, a mimo to zakwestionowano ich treść. Modyfikacje w pojazdach osobowych prowadzące do zmiany ich przeznaczenia na pojazdy ciężarowe odbyły się poza polskim obszarem celnym. Istniały zatem dane, by dla celów stosowania ustawy o VAT samochody importowane przez Spółkę podlegały klasyfikacji jako ciężarowe w ramach kodu PKWiU 34.10.4. oraz kodu 8704 Taryfy Celnej. Nie było natomiast postaw by klasyfikować je do kodu PKWiU 34.10.2. i 8703 PCN. Przyporządkowanie pojazdów do określonej pozycji w ramach klasyfikacji stanowiło wkroczenie w kompetencje innych organów administracji oraz polegało na zastosowaniu rozszerzającej wykładni przepisów statystycznych, a w konsekwencji stanowiło rozszerzenie zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Organ posługuje się analogią. Towary, które nie spełniają warunków pozwalających na zaklasyfikowanie ich w ramach PKWiU 34.10.2 nie są przedmiotem opodatkowania akcyzą. Mieściły się w nim jedynie samochody osobowe. Poza tym grupowaniem znajdują się samochody osobowo - towarowe, które importowała Spółka. Znaczenie kodu PCN jest subsydiarne. Kod ten nie może decydować, czy wyrób podlega akcyzie. O tym rozstrzyga wyłącznie treść ustawy. Ponadto Spółka zauważyła, iż systematyka SWW użyta przez organ w momencie zgłoszenia celnego już nie obowiązywała. Zaznaczył nadto, iż poniosła ekonomiczny ciężar podatku akcyzowego. Nie naliczyła go na fakturze sprzedaży samochodu na terenie Polski. Sprzedaż nie podlegała podatkowi akcyzowemu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez Spółkę A decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł., Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, decyzja ta narusza bowiem przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie spór sprowadza się do tego, czy pojazdy mechaniczne objęte zgłoszeniem celnym były przedmiotem podatku akcyzowego. W pierwszej kolejności podnieść należy, że podstawę prawną obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie stanowi przepis art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, a więc między innymi import towarów, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi". Przepisy wspomnianego załącznika odwoływały się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), ustanowionej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264). Zgodnie z pozycją 5 załącznika do ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym w 2004r. podatkiem akcyzowym obciążony był import samochodów osobowych, oznaczonych symbolem PKWiU 34.10.2. Spod obowiązku akcyzowego wyłączony był import pojazdów ciężarowych, ponieważ przepisy ustawy takiego obowiązku nie przewidywały. W judykaturze dominuje pogląd, akceptowany w pełnym zakresie przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że nie kod taryfy celnej PCN, lecz zaklasyfikowanie towaru do symbolu PKWiU lub w poprzednim stanie prawnym symbolu SWW określonego w załączniku nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym rozstrzyga o jego zaliczeniu do "wyrobów akcyzowych" (zob. wyrok NSA z dnia 29 września 1997r., I SA/Ka 244/96, ONSA 1998, nr 3, poz. 86). Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest zatem ustalenie, w jaki sposób zaklasyfikować importowane przez Spółkę pojazdy, tzn. czy należy zaliczyć je do kategorii podjazdów osobowych, czy też ciężarowych. Warto podkreślić, że w przepisach prawa podatkowego brak jest definicji legalnej samochodu ciężarowego i samochodu osobowego. Natomiast w świetle art. 2 pkt 42 Prawa o ruchu drogowym z dnia 20 czerwca 1997r. (tj. Dz.U. z 2005r., Nr 108,poz. 908) w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 7 października 1999 roku w sprawie homologacji pojazdów (Dz. U. Nr 91, poz. 1039), o tym, że samochód jest ciężarowy decydował fakt przystosowania konstrukcyjnego pojazdu do przewozu ładunków. Różnica pomiędzy pojazdem samochodowym i osobowym w rozumieniu tych przepisów była niewielka. Przystosowanie do przewozu ładunków polegało bowiem w zasadzie tylko na zamontowaniu w pojeździe osobowym stałej przegrody pomiędzy przestrzenią przeznaczoną do przewozu osób, a przestrzenią bagażową, zwanej popularnie kratką. W ten sposób pojazd mógł w rozumieniu wymienionych przepisów prawa zmienić kategorię z "M", czyli osobowy na "N1", czyli ciężarowy. Dla klasyfikacji pojazdu do kategorii osobowych albo ciężarowych, w zakresie postępowania dowodowego istotne znaczenia przypisać należy świadectwu homologacji, które opracowuje się dla typu pojazdu (art. 68 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym). Jest to dokument urzędowy, który posiada zwiększoną moc dowodową i stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone (por. np. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 roku, sygn. akt GSK 3561/04, Wokanda 2004/11/34, wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2004 roku, sygn. akt GSK 466/04, niepubl., wyrok NSA z dnia 7 marca 2005 roku, sygn. akt GSK 359/04.). Skoro więc organ administracji publicznej w stosownym świadectwie homologacji, będącym dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdza, że dany typ pojazdu jest samochodem ciężarowym, to organ podatkowy, dokonując klasyfikacji pojazdu, nie może pomijać tego dowodu. W niniejszej sprawie skarżąca Spółka wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przedłożyła świadectwo homologacji udzielone przez Ministra Infrastruktury z dnia 22 maja 2002r., z którego wynika, że ten typ pojazdu jest samochodem ciężarowym. Zdaniem strony skarżącej, pojazd objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym jest samochodem, którego dotyczy złożone świadectwo homologacji na samochód ciężarowy. Jednakże dokument ten nie mógł być uznany za przesądzający. Spółka z o.o. A dokonywała bowiem importu różnych typów samochodów. Jednocześnie w stosunku do tych samych typów pojazdów legitymowała się świadectwami homologacji wydanymi zarówno dla pojazdów osobowych, jak też ciężarowych. Świadectwa te wydane były przed dniem zgłoszenia celnego. Dlatego dla ustalenia, czy na Spółce spoczywał obowiązek podatkowy konieczne było przyporządkowanie importowanych samochodów tylko do jednego ze świadectw homologacji, którymi legitymowała się Spółka. Dla takiego przyporządkowania niezbędne było stwierdzenie, czy i ewentualnie które z importowanych pojazdów uznać można było za ciężarowe. Skoro zatem jedyną istotną różnicą pomiędzy samochodami ciężarowymi a osobowymi w świetle przepisów obowiązujących w 2004r. była, o czym już wspomniano, zmiana konstrukcyjna pojazdu polegająca na zamontowaniu stałej przegrody pomiędzy przestrzenią osobową a ciężarową, co znalazło odzwierciedlenie w świadectwach homologacji, to właśnie obecność owej kratki przesądzać powinna o powstaniu lub nie obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie. W protokole z badań technicznych dotyczących samochodu ciężarowego, będących załącznikami do świadectw homologacji, zaznaczono z kolei, że samochód osobowy został przerobiony i nadano mu cechy pojazdu ciężarowego zgodnie z polskimi przepisami poprzez zamontowanie stałej przegrody. Podnieść jednak trzeba, iż postępowanie podatkowe prowadzone wobec skarżącej Spółki toczyło się z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Do istoty tego postępowania należy to, że strona kwestionuje zasadność, podstawę prawną spełnionego już świadczenia publicznoprawnego. Na poparcie swego wniosku zobowiązana jest przedłożyć dowody, które mają świadczyć o tym, że uiszczenie należności nie było zasadne. Na organie podatkowym natomiast, zgodnie z dyspozycją art. 122 i art. 187 § 1 Op, spoczywa obowiązek zgromadzenia pełnego materiału dowodowego niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy i zweryfikowania twierdzeń wnioskodawcy. Przepisy procedury podatkowej nie przewidują żadnych wyjątków w tym zakresie, jeżeli chodzi o postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Inaczej rzecz ujmując, w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty organ nie jest w jakimkolwiek stopniu zwolniony z powinności pełnego, wyczerpującego zgromadzenia dowodów, ani też z przeprowadzenia ich wszechstronnej oceny. Podkreślić należy, iż stwierdzenie istnienia oraz wysokości obowiązku podatkowego nie jest pozostawione swobodnej ocenie, uznaniu organu administracyjnego. Kształt obowiązku podatkowego wynika z bezwzględnio obowiązujących przepisów prawa. Nie ma tu miejsca na żadną dowolność. Jeżeli obowiązek podatkowy istniał i został określony zgodnie z prawem, wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie powinien zostać uwzględniony. Natomiast, jeżeli należność publicznoprawna została uiszczona nienależnie, wówczas organ zobowiązany jest przychylić się do wniosku strony. Dlatego też, jeżeli strona składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy zobowiązany jest na podstawie przepisów procedury podatkowej przeprowadzić rzetelnie postępowanie oraz poprawnie dokonać czynności subsumcji. Jeżeli organ zamierza ocenić wniosek negatywnie, wówczas zobowiązany jest poprzez obalenie złożonych przez stronę dowodów wykazać, że podatek uiszczono w sposób znajdujący oparcie w obowiązujących przepisach prawa. W niniejszej sprawie jako dowody świadczące o niezgodnym z prawem uiszczeniu podatku akcyzowego przedłożono przede wszystkim świadectwa homologacji uzyskane dla importowanych przez Spółkę typów pojazdów kwalifikujące wskazane w nich typy pojazdów jako ciężarowe. Skoro jednak dla tych samych typów pojazdów Spółka uzyskała świadectwa homologacji zarówno dla pojazdów ciężarowych, jak też osobowych, organ winien był stanowczo ustalić, które z tych świadectw dotyczyło pojazdu, którego import objęty był wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W tym zakresie stwierdzić należy, iż wbrew twierdzeniem strony skarżącej, międzynarodowe, indywidualne oznaczenie pojazdu numerem VIN (ang. Vehicle Identification Number) nie daje podstaw do ustalenia tego, czy w świetle polskich przepisów prawa importowany pojazd nosił cechy osobowego, czy też ciężarowego, tj., czy miał zamontowaną kratkę. Wbrew obszernym, aczkolwiek bardzo ogólnym wywodom skarżącej Spółki, nie sposób przyporządkować określonego numeru VIN, różnicującego samochody na osobowe lub ciężarowe. Numery VIN dla poszczególnych typów pojazdów były takie same bez względu, czy samochód był osobowym, czy też ciężarowym. Wynika to w sposób oczywisty z badań technicznych stanowiących podstawę do wydania świadectw homologacji, gdzie wyraźnie zaznaczono, że samochód ciężarowy powstał w wyniku przerobienia samochodu osobowego poprzez zamontowanie stałej przegrody. Pomimo powyższego nie można zaakceptować stanowiska Dyrektora Izby Celnej, wyrażonego w zaskarżonej decyzji, iż wnioskodawca nie wykazał, że przedmiotowy samochód objęty zgłoszeniem celnym odpowiada typowi pojazdu określonego w świadectwie homologacji typu pojazdów ciężarowych. Wprawdzie z numeru VIN nie można stwierdzić, że jest to samochód ciężarowy. Jednakże do każdego zgłoszenia celnego załączona jest faktura zakupu, którą można przyporządkować do poszczególnych deklaracji zgłoszeń celnych. Z opisu zawartego na tej fakturze wynika, że przedmiotem importu był "nowy samochód ciężarowy". Ponadto wskazano, że pojazd ten posiada "podstawowe wyposażenie usługowego samochodu dostawczego". Wprawdzie w treści faktury brak jest zapisu o zamontowanej stałej przegrodzie, to jednak skarżący twierdzi, że owa zainstalowana "kratka" to w istocie wcześniej wspomniane podstawowe wyposażenie usługowego samochodu dostawczego. Podobnie - fabryczny numer identyfikacyjny wskazujący na wersję pojazdu świadczy o ciężarowym charakterze pojazdu. Okolicznością pozostającą poza sporem jest to, że skarżąca Spółka sprzedała przedmiotowe pojazdy na terenie kraju jako samochody ciężarowe. Zatem należy stwierdzić, że błędne jest stanowisko o braku możliwości przyporządkowania przedmiotowego pojazdu do typu pojazdów objętych świadectwem homologacji na samochody ciężarowe. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podnosi również, że w chwili obecnej nie może stwierdzić, czy pojazd w momencie dokonywania zgłoszenia celnego był samochodem ciężarowym. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zaznacza, że nie dokonywano rewizji celnej pojazdów, stąd też nie wiadomo, czy samochody te miały cechy pojazdów ciężarowych w świetle polskich przepisów prawa. Istotnie obowiązek podatkowy z tytułu importu powstawał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 209 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku - Kodeks Celny, Dz. U. z 2001 roku, Nr 75, poz. 802 ze zm.). Wobec tego wszelkie cechy importowanego towaru, mające wpływ na powstanie oraz wysokość podatku akcyzowego z tytułu importu winny być ustalane na dzień zgłoszenia celnego. Z dokumentacji technicznej nie wynika, czy przystosowanie pojazdu miało miejsce przed importem (w fabryce producenta), czy też już na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. W tych okolicznościach ustalenie tego, czy kratka była zamontowana w importowanych pojazdach już w dniu zgłoszenia celnego winna determinować czynności postępowania dowodowego w niniejszej sprawie. Dlatego też nie można zaakceptować stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, że o odmowie stwierdzenia nadpłaty przesądziły argumenty o braku dostatecznych dowodów oraz braku możliwości ustalenia stanu faktycznego. W ocenie Sądu, istniały możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń w imporcie pojazdów dokonywanych przez Spółkę w 2004r. W szczególności możliwe było podjęcie próby następczego ustalenia, czy sprowadzone z zagranicy samochody przyporządkować można do kategorii ciężarowych, czy też osobowych. Skoro jedyną cechą pojazdu ciężarowego było istnienie przegrody oddzielającej przestrzeń bagażową od przestrzeni przeznaczonej do przewozu osób, to wystarczyło przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w stosunku do dokumentacji księgowej skarżącej Spółki i dokonać sprawdzenia, czy po dniu zgłoszenia celnego Spółka nabywała na terenie Polski towary lub usługi polegające na produkcji i montażu lub nawet tylko montażu takiej przegrody. Można także było dokonać sprawdzenia, czy w fabrykach pojazdów marki Volvo odbywała się tego rodzaju produkcja wraz z montażem. Skoro organy podatkowe zrezygnowały z podjęcia czynności postępowania dowodowego w tym kierunku, uznać należy, iż dopuściły się naruszenia przepisu art. 122 i 187 § 1 Op, a więc zasady prawdy materialnej, jak również art. 191 Op, nakazującego wydanie decyzji w oparciu całość materiału dowodowego. Jeżeli materiał ten okazał się niepełny, wówczas na organach podatkowych spoczywał obowiązek jego uzupełnienia. Wymienione czynności nie przekraczały możliwości postępowania dowodowego organu, a były wręcz konieczne do wyjaśnienia w sposób pełny stanu faktycznego sprawy. Tym samym uznać należało, iż organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wyjaśnienie stanu faktycznego, rezygnacja ze zgromadzenia materiału dowodowego i przeprowadzenia jego wszechstronnej oceny skutkowało naruszeniem dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Uchybienie to wpłynęło bezsprzecznie na wynik sprawy. Nie można wykluczyć, że rozstrzygnięcie organu podatkowego byłoby odmienne, gdyby postępowanie dowodowe przeprowadzono rzetelnie. Z uwagi na wyżej wskazane uchybienia procesowe zbędna albowiem przedwczesna jest ocena zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela stanowiska Dyrektora Izby Celnej w Ł., wyrażonego w zaskarżonej decyzji, że do skutecznego ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym niezbędne jest wykazanie faktu zubożenia podatnika wskutek zapłaty tego podatku. Pogląd ten opiera się na stanowisku zaprezentowanym wprawdzie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 roku, sygn. P 7/2000, publ. OTK - A z 2002 roku, Nr 2, poz. 13, lecz nie może on zostać przyjęty w niniejszej sprawie, a to z następujących przyczyn. Po pierwsze - stwierdzić należy, iż nie wiąże Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku obejmującego kontrolę zgodności z Konstytucją przepisu niemającego zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Po wtóre - argumenty przedstawione w wyroku Trybunału dotyczą stanu faktycznego nieprzystającego do realiów niniejszej sprawy. Orzeczenie to obejmowało bowiem analizę zgodności przepisu § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z wzorcem konstytucyjnym wyprowadzonym z art. 217 Konstytucji. Kluczowe kwestie rozstrzygnięcia koncentrowały się wokół problemu legalności określenia w przepisie rozporządzenia podmiotu opodatkowania (osób dokonujących tankownia pojazdów oraz napełniania butli do 5 kg gazem płynnym). Wreszcie, co najistotniejsze, proste przeniesienie twierdzeń oraz argumentacji Trybunału wyrażonych w uzasadnieniu wyroku o sygn. akt P 7/2000 do realiów rozpoznawanej sprawy oznaczałoby zignorowanie instytucji nadpłaty, uregulowanej w sposób zupełny w art. 72 i nast. Op i skutkowałoby pominięciem treści tych przepisów. W tym miejscu zwrócić należy przede wszystkim uwagę na charakter prawny instytucji nadpłaty. Nadpłata stanowi samodzielny zespół norm kształtujących sytuację podatnika regulującego nienależną kwotę zobowiązania podatkowego, nie wprowadzającego przy tym w żadnym aspekcie przesłanki zubożenia. Stan nadpłaty wyraża obowiązek organu podatkowego i skorelowane z nim uprawnienie podatnika. Zaznaczyć należy, iż sprzężenie zwrotne uprawnienie - obowiązek występuje wyłącznie w relacji pomiędzy organem a podatnikiem. Brak jest w instytucji nadpłaty norm adresowanych do jakichkolwiek obocznie występujących podmiotów (np. konsumentów). Tym samym nie sposób zgodzić się z poglądem, iż w sytuacji nienależnie pobranego podatku, inna osoba niż podatnik uprawniony będzie do żądania zwrotu tego podatku. Na gruncie prawa podatkowego brak jest ku temu podstaw prawnych, a sięganie do innych gałęzi prawa dla uzasadnienia stanowiska przeciwnego nie jest uprawnione. Na marginesie zauważyć można oczywisty fakt, że niemal zawsze w ostatecznym rozrachunku w gospodarce rynkowej to konsument jest osobą, na której spoczywa zasadniczy ciężar wszelkich należności publicznoprawnych. Przedsiębiorca z reguły tak kalkuluje cenę wytwarzanego dobra czy usługi, by z siebie to obciążenie zrzucić. Tym samym każdoczesny nabywca towaru (w tym towaru akcyzowego) w jakimś stopniu zostaje obarczony kwotą odpowiadającą wysokości uiszczonych przez wytwórcę, usługodawcę zobowiązań fiskalnych. Racjonalne prowadzenie przedsiębiorstwa opiera się przecież na optymalizacji zysku, czyli mówiąc wprost - przeniesieniu wszelkich obligatoryjnych świadczeń skarbowych na kontrahenta. Nie oznacza to przecież, że konsument jest w rozumieniu prawa podatkowego podatnikiem podatków uiszczanych przez przedsiębiorcę, a następnie legitymowany do żądania zwrotu nadpłaconej kwoty podatku na wcześniejszym etapie obrotu. Wprost przeciwnie - w świetle polskiego systemu prawa podatkowego podatnikiem jest ten tylko podmiot, który zyskuje taką rolę na podstawie stosownego przepisu ustawy podatkowej (art. 217 Konstytucji RP). Rozpatrując ponownie wniosek strony skarżącej organy podatkowe przeprowadzą dodatkowe czynności dowodowe zmierzające do ustalenia, czy importowany przez Spółkę pojazd można było w dniu zgłoszenia celnego zaliczyć do ciężarowych. W tym celu zasadne będzie w szczególności prześledzenie dokumentacji księgowej podatnika oraz uzyskanie informacji od producenta. Jeżeli organ podatkowy rzeczywiście nie dysponowałby możliwościami kontrdowodowymi, wówczas zobowiązany był wniosek strony uwzględnić. Pamiętać przecież należy, iż każdemu rozstrzygnięciu organu administracji winno towarzyszyć stosowne uzasadnienie, które w myśl zasady przekonywania (art. 124 Op) zmierzać musi do dostarczenia argumentów przemawiających za trafnością decyzji. Nie można zaakceptować takiego stanowiska organu, które jako uzasadnienie swego rozstrzygnięcia powołuje brak możliwości ustalenia stanu faktycznego. A w istocie właśnie tego rodzaju stwierdzenia legły u podstaw rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i art. 205 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. t.n.