I SA/Łd 40/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: sędzia WSA Cezary Koziński sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oddala skargę. I SA/Łd 40/10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. nr [...] , ustalającą A. G. na kwotę 52.500 zł zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r. - w części ponad kwotę 44.339 zł.; w pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił, że w 2001 r. A. G. poniosła wydatki poniosła w wysokości 70.000 zł, tj. udzieliła pożyczek: o w dniu 22 czerwca w kwocie 50.000 zł, zaś w dniu 10 grudnia w kwocie 20.000 zł, nie uzyskała natomiast przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ pierwszej instancji uznał, że kwota wydatków (udzielonych pożyczek) stanowi dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych, o którym mowa w art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. Nr 14 z 2000 r. poz.176 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Zgodnie z art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. dochód taki podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu, według stawki 75%, co w odniesieniu do wartości 70.000 zł daje kwotę 52.500 zł. W odwołaniu strona skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art.120,121,122,180,188 Ordynacji podatkowej oraz art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. i wniosła o uchylenie decyzji pierwszej instancji. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że oświadczeniu strony z dnia [...] r., przedłożonym przez jej pełnomocnika, jako źródło pochodzenia pieniędzy, z których udzielone zostały przedmiotowe pożyczki skarżąca wskazała środki finansowe przekazane jej w 2000 r. przez męża – A. P.. Przesłuchany na wniosek strony w dniu 12 kwietnia 2007 r. A. P., oświadczył, że A. G. jest jego pomocą domową i nigdy nie dawał jej większej gotówki. W trakcie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji złożony został również wniosek o przesłuchanie strony (jako osoby słabo władającej językiem polskim) w obecności tłumacza przysięgłego z języka romskiego. W tym przesłuchaniu skarżąca miała przedstawić nowe dowody w sprawie. Organ podatkowy podejmował działania zmierzające do przeprowadzenia tego dowodu, jednakże zarówno Sąd Okręgowy w Ł. i W., jak i Związek Romów Polskich nie posiadają wiedzy o istnieniu tłumacza przysięgłego z języka romskiego. Mając na uwadze, że nieprzeprowadzenie tego przesłuchania jest też głównym zarzutem odwołania, organ odwoławczy poprosił pełnomocnika (pismem z dnia 9 czerwca 2008 r.) o wskazanie tłumacza, w obecności którego mogłaby być przesłuchana skarżąca. Pełnomocnik odmówił, twierdząc że obowiązek poszukiwania tłumacza ciąży wyłącznie na organach podatkowych. Nie odniósł się też do proponowanych w tym piśmie alternatywnych sposobów złożenia przez stronę wyjaśnień w sprawie (tj. spisania wyjaśnień przez pełnomocnika i przesłania ich organowi odwoławczemu lub przesłuchania strony w obecności pełnomocnika). Biorąc to pod uwagę oraz fakt, że ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, iż skarżąca posługuje się językiem polskim w stopniu umożliwiającym jej np. załatwianie formalności w banku, przystępowanie do aktu notarialnego - umowy sprzedaży nieruchomości, prowadzenie działalności gospodarczej, a także składanie wyjaśnień, jako świadek, w innych postępowaniach podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony nastąpiło bez winy organów podatkowych i nie może stanowić podstawy do umorzenia postępowania. Ponadto, chociaż art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 6 stycznia 2005 r. o mniejszościach narodowych i etnicznych oraz o języku regionalnym (Dz. U. Nr 17 poz.141 ze zm.) zalicza mniejszość romską do mniejszości etnicznych, to zgodnie z art. 9 tej ustawy - język mniejszości, jako język pomocniczy może być używany (obok języka urzędowego) w gminach, w których liczba mieszkańców należących do danej mniejszości nie jest mniejsza niż 20 % ogólnej liczby mieszkańców, a gmina wpisana jest do Urzędowego Rejestru Gmin, w których używany jest język pomocniczy, - procedura odwoławcza odbywa się wyłącznie w języku urzędowym. Gmina, w której mieszka skarżąca nie jest wpisana do ww. Rejestru. Powołując się na orzecznictwo NSA, organ stwierdził, że jeżeli w postępowaniu podatkowym z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone, że podatnik poniósł wydatki znacznie przekraczające dochód ujawniony w zeznaniu podatkowym - to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Obowiązkiem organów podatkowych jest natomiast ustalenie wielkości poniesionych wydatków, a także tego czy poniesione wydatki mieszczą się w mieniu zgromadzonym. Ponieważ w latach 2000-2002 podatniczka posiadała rachunki bankowe oraz lokaty pieniężne, Dyrektor Izby Skarbowej zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej uzupełnienie materiału dowodowego w tej sprawie na podstawie art. 182 - 185 Ordynacji podatkowej. W wyniku tego postępowania Bank A w W. przekazał dokumenty zawierające informacje o posiadanych przez panią A. G. w latach 2000-2002 rachunkach bankowych i lokatach. Po zapoznaniu się z tymi dowodami, organ odwoławczy wezwał stronę, pismem z dnia 19 sierpnia b.r., do wskazania źródeł pochodzenia zgromadzonych w tym Banku środków pieniężnych. W odpowiedzi wskazano, że środki te pochodzą z pracy skarżącej w USA, co potwierdzają "zeznania świadków przeprowadzone w trakcie postępowania". Na dochody uzyskane z pracy w USA skarżącą powoływała się w trakcie postępowania dotyczącego ustalenia źródeł pokrycia wydatku poniesionego w dniu 3 stycznia 2003 r. na zakup stacji paliw. Z wyjaśnień złożonych w pismach z dnia 29 kwietnia i 22 maja 2003 r. wynika, że do 1992 r. przebywała ona w USA, gdzie przez prawie 10 lat pracowała w domu publicznym. Z tej pracy przywiozła do Polski ok. 150.000 USD. Część pieniędzy, po wymianie na złotówki, przechowywała w banku (ok. 300.000 zł). Jedynym dowodem mającym potwierdzić ww. dochody miały być zeznania świadków: A. G. i A. P.. Świadkowie ci potwierdzili wprawdzie, że A. G. przebywała w Stanach Zjednoczonych oraz, że (według posiadanych przez nich informacji) osiągała dochody z nierządu, jednak na podstawie zeznań tych świadków nie można uznać za udowodnione osiąganie przez skarżącą ww. dochodów. Zdaniem organów zeznania świadków (w tym A. D.) nie stanowią również dowodu potwierdzającego przywiezienie przez skarżącą do Polski ww. kwoty dolarów. Organ stwierdził, iż sam fakt posiadania pieniędzy na rachunkach bankowych nie zwalnia strony od wykazania, że środki te pochodzą z legalnych źródeł, tj. opodatkowanych lub wolnych od podatku. W ocenie organu w niniejszym postępowaniu nie zostało udowodnione źródło pochodzenia pieniędzy przechowywanych przez skarżącą na rachunkach bankowych. Za dochód legalny natomiast organ uznał odsetki od lokat w kwocie 10.882.47 zł, o którą organ pomniejszył podstawę opodatkowania. W tej sytuacji podatek obliczony według stawki 75% (zgodnie z art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.f.) wyniósł 44.339 zł (po zaokrągleniu). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również na art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, dotyczący terminu przedawnienia. Organ stwierdził ponadto brak podstaw do uznania naruszenia przepisów powołanych w odwołaniu, w tym Konwencji Ramowej Rady Europy o Ochronie Mniejszości Narodowych. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika A. G., który zarzucił organowi naruszenia: - art.120, 121, art. 122 , art. 123, art. 180, art. 187,art. 188 Ordynacji podatkowej, - art. 10 ust.1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., - Konwencji Ramowej o ochronie mniejszości narodowych, sporządzonej w Strasburgu dnia 1 lutego 1995 r. (Dz. U. z 2002 r., Nr 22, poz. 209). W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniesiono, że postępowaniu podatkowym pominięto dowód z przesłuchania strony z udziałem tłumacza przysięgłego. Zgodnie z Konwencją organ powinien powołać tłumacza języka romskiego z uwzględnieniem dialektu, którym posługują się obywatele narodowości romskiej zamieszkali w P. by w ten sposób umożliwić stronie wypowiedzenie się do wszelkich okoliczności. Takie działanie pozbawiło stronę możliwości złożenia zeznań i naruszyło jej konstytucyjne prawa tym bardziej, że przesłuchanie strony w sprawach o ustalenie źródeł pochodzenia środków finansowych ma kolosalne znaczenie i nie może być pominięte. A. G. słabo posługuje się językiem polskim, nie zna słownictwa, dlatego też może nie umieć w pełni wyrazić dokładnie to co chciałaby powiedzieć. Zachodzi niebezpieczeństwo, że nie zrozumie pytania lub nie będzie mogła się w pełni wyrazić. Powołując się na orzecznictwo i doktrynę strona skarżąca stwierdziła, że ciężar dowodu spoczywa na organach podatkowych. Bogate orzecznictwo Trybunałów Międzynarodowych wskazuje, iż decyzje wydane z naruszeniem konwencji międzynarodowych, mogące godzić w prawa mniejszości narodowych, gwarantowane przez państwo i prawo Unii Europejskiej są uchylane a Polska musiałaby zapłacić wysokie odszkodowania. Konwencja nie chroni przed odpowiedzialnością podatkową, ale ma na celu zagwarantowanie przestrzegania przepisów, co w demokratycznym państwie prawa w jakim obecnie żyjemy jest koniecznością. Strona reprezentuje mniejszości narodowe a dodatkowo nie posługuje się językiem polskim więc udział tłumacza przy przesłuchaniu jest obowiązkowy. Skoro Państwo Polskie podpisując konwencję nie zapewnia takiej możliwości dla obywateli romskich to nie jest to problem strony, która miałaby ponosić z tego tytułu ujemne konsekwencje. Pominięcie istotnego środka jakim byłoby przesłuchanie Pani G. skutkuje w mojej ocenie rażącym naruszeniem prawa. Praktycznie uniemożliwia się stronie by mogła bronić swoich racji, nie przeprowadzając jej przesłuchania. Zdaniem strony skarżącej wystarczające jest, że podatnik uprawdopodobni, iż posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez urząd kwoty pieniędzy. Strona przedstawiła stosowne dowody oraz świadków celem uprawdopodobnienia, że mogła dysponować kwotą oszczędności z lat poprzednich. Świadkowie potwierdzili, że środki zgromadzone a latach poprzednich pochodziły z pracy w USA, gdzie A. G. przebywała do 1992 r. Zarobione pieniądze tj. około 150.000,00 dolarów przechowywała po powrocie w domu a tylko cześć przechowywała w banku. Wpłaty do banku i cześć wyciągów bankowych z 2000 i 2001 r. przedstawione do urzędu opiewały na kwotę około 300.000,00 zł. Urząd Skarbowy gdy kwestionuje to uprawdopodobnienie powinien przeprowadzić przeciwdowód, czego jednak nie zrobił. Postępowanie Urzędu skarbowego w P. łamie nie tylko polskie prawo, ale też międzynarodowe konwencje, których sygnatariuszem jest Polska. Praktycznie uniemożliwia wypowiedzenie się stronie, by mogła bronić swoich racji, gdyż rzekomo w Polsce nie ma tłumacza języka romskiego. Postępowanie takie ma wszelkie znamiona i cechy prześladowania mniejszości narodowych i myślę, że gdy sprawa będzie prowadzona, skończy się w Strasburgu a poprzez takie działanie Urzędu Polska zostanie ośmieszona jako członek Unii Europejskiej. W takim stanie faktycznym i prawnym zebrany materiał dowodowy jest niepełny i niedokładny, a decyzja dotknięta wadą określoną w art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej skutkującą, stwierdzeniem jej nieważności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w wersji obowiązującej w 2001 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazany przepis dotyczy ujawnienia nieopodatkowanych dochodów podlegających podatkowi, w sytuacji, gdy źródło przychodu pozostaje nieznane. O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96, publ. LEX). W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna, dwuetapowa zasada rozkładu ciężaru dowodu. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym (w tym przypadku dochód w ogóle nie wystąpił) oraz, że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. W interesie podatnika bowiem jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2008 r., I SA/Bd 52/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie wyrok NSA z dnia 11 lipca 1997 r., III SA 281/96, publ. Monitor Podatkowy 1998/5/161). Sąd podziela stanowisko organów, że w toku postępowania podatkowego skarżąca nie wykazała, że wydatki poniesione w badanym roku znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Strona skarżąca podała organom dwie wersje dotyczące źródła swoich przychodów. Z pierwszej wersji, przedstawionej w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, wynika, że wydatkowane pieniądze skarżąca uzyskała w 2000 r. od męża – A. P. (oświadczenie sporządzone przez pełnomocnika skarżącej w dniu 23 lutego 2007 r. – k. 22 teczka I akt podatkowych). Wersja ta nie została jednak potwierdzona. Przesłuchany na wniosek strony w dniu 12 kwietnia 2007 r. A. P., oświadczył, że A. G. jest jego pomocą domową i nigdy nie dawał jej większej gotówki. Organ ustalił również, że A. P. nie jest mężem A. G. Drugą wersję strona zasygnalizowała na etapie postępowania odwoławczego w piśmie pełnomocnika z dnia 26 sierpnia 2009 r. (k. 38 t. II akt podatkowych), z którego wynika, że pieniądze pochodzą z pracy skarżącej w USA, co miały potwierdzać zeznania świadków. Wersja ta była już wcześniej znana organom z postępowania dotyczącego zobowiązania podatkowego za 2003 r. Część dowodów wówczas zgromadzonych została włączona do akt niniejszej sprawy. Szersza argumentacja na ten temat została przedstawiona przez pełnomocnika strony w pismach z dnia 29 kwietnia i 22 maja 2003 r., złożonych organowi pierwszej instancji w postępowaniu za 2003 r. (k. 2-3 i 7-9 zał. do k. 40 t. II akt podatkowych). Wspominali o niej również przesłuchani wówczas świadkowie: A. G., A. P., S. P. i S. R.. Świadkowie ci wskazywali, że skarżąca pracowała w domach publicznych w Stanach Zjednoczonych oraz, że z tego tytułu zarobiła dużą sumę pieniędzy, ale wiedzę na ten temat uzyskali albo od samej skarżącej, albo od innych bliżej nieokreślonych znajomych osób. Wobec istnienia dwu różnych wersji wskazujących źródło przychodów skarżącej, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony (wniosek taki został złożony przez jej pełnomocnika - pismo z dnia 8 marca 2007 r., k. 25, t. I akt podatkowych), mogłoby mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Pismami z dnia 16 marca, 18 maja i 12 czerwca 2007 r. (k. 26, 53, 63, 65 t. I akt podatkowych) organ wyznaczał skarżącej termin przeprowadzenia tego dowodu, do czego jednak nie doszło, gdyż organ nie był w stanie zapewnić skarżącej obecności tłumacza języka romskiego, o co wnosił pełnomocnik w pismach z dnia 4 czerwca i 9 lipca 2007 r. (k. 62 i 73 t. I akt podatkowych). Organ niewątpliwie podejmował czynności w celu zapewnienia stronie obecności tłumacza języka romskiego, o czym świadczą dwie notatki służbowe oraz korespondencja ze Stowarzyszeniem i Związkiem Romów, prowadzona wprawdzie w postępowaniu za inny okres, ale włączona do akt niniejszej sprawy (t. II akt podatkowych). Organ wzywał również pełnomocnika skarżącej do wskazania tłumacza, w obecności którego ma być przesłuchana jego mocodawczyni, lub spisanie wyjaśnień skarżącej, albo też skontaktowanie się z organem w celu uzgodnienia terminu przesłuchania A. G. w obecności pełnomocnika (pismo z dnia 9 czerwca 2008 r. – k. 18 t. II akt podatkowych). Takie rozwiązanie jednak nie satysfakcjonowało strony skarżącej, co może prowadzić do wniosku, że A. G. w istocie nie chciała składać zeznań, chociaż była w stanie to zrobić w języku polskim, bez obecności tłumacza, o czym świadczy pismo Naczelnika Wydziału Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. (k. 79 t. I akt podatkowych). Na zarzucie nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony z udziałem tłumacza przysięgłego opiera się natomiast konstrukcja zarówno odwołania, jak i skargi, co - zdaniem pełnomocnika skarżącej - narusza Konwencję Ramową o ochronie mniejszości narodowych. W myśl art. 10 ust. 2 tej Konwencji na obszarach zamieszkałych tradycyjnie lub w znaczącej ilości przez osoby należące do mniejszości narodowej, o ile osoby te tego sobie zażyczą, i tam, gdzie takie życzenie odpowiada rzeczywistym potrzebom, Strony będą starać się zapewnić, na tyle, na ile to możliwe, warunki, które umożliwią używanie języka mniejszości w stosunkach pomiędzy tymi osobami a organami administracyjnymi. Zwrócić należy uwagę, że powołany przepis posługuje się pojęciem "mniejszości narodowej" (Konwencja dotyczy tych właśnie grup), a ponadto nie zawiera kategorycznego wymogu zapewnienia osobie należącej do mniejszości narodowej, możliwości używania języka mniejszości w stosunkach z organami administracyjnymi. Podkreślić należy przy tym, że zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 6 stycznia 2005 r. o mniejszościach narodowych i etnicznych oraz o języku regionalnym (Dz. U. Nr 17 poz.141 ze zm.) w Polsce za mniejszości narodowe uznaje się następujące mniejszości: białoruską, czeską, litewską, niemiecką, ormiańską, rosyjską, słowacką, ukraińską i żydowską. Natomiast mniejszość romska należy do mniejszości etnicznych (art. 2 ust. 4). Organ zasadnie wskazał również na art. 9 ustawy o mniejszościach narodowych i etnicznych, zgodnie z którym przed organami gminy, obok języka urzędowego, może być używany, jako język pomocniczy, język mniejszości (ust. 1). Język pomocniczy może być używany jedynie w gminach, w których liczba mieszkańców gminy należących do mniejszości, której język ma być używany jako język pomocniczy, jest nie mniejsza niż 20 % ogólnej liczby mieszkańców gminy i które zostały wpisane do Urzędowego Rejestru Gmin, w których używany jest język pomocniczy (ust. 2). Procedura odwoławcza odbywa się wyłącznie w języku urzędowym (ust. 5). W tym kontekście organ wyjaśnił również, że gmina, w której mieszka skarżąca nie jest wpisana do Rejestru, o którym mowa w art. 9 ustawy o mniejszościach. W tej sytuacji należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w sprawie nie naruszono przepisów Konwencji Ramowej o ochronie mniejszości narodowych. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu. Jest to niewątpliwie restrykcyjne uregulowanie, mające na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych, określanych jako tzw. szara sfera, w związku z czym przepis ten powinien być stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 1997 r., I SA/Wr 291/96, niepubl.). W takich sprawach szczególne wymagania związane są z postępowaniem dowodowym, które powinno być przeprowadzone zgodnie z zasadą kompletności określoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów – co zostało wykazane. Natomiast podatnik może jedynie uprawdopodobnić, że posiadał kwestionowane kwoty pieniędzy z określonego źródła – czego jednak strona skutecznie nie dokonała, nie podając nawet którą z przedstawionych wersji źródła przychodów ostatecznie uznaje za prawdziwą i dlaczego. Niewątpliwie dochody z nierządu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca nie wykazała jednak, że zgromadzone środki, które wydatkowała w badanym roku, uzyskała w ten właśnie sposób. W ocenie Sądu uzasadnienie sposobu ustalenia przychodów strony, zawarte w decyzjach organów obu instancji, jest logiczne i spójne oraz mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny. Swobodna ocena dowodów nie jest uprawnieniem organu podatkowego, lecz skierowanym do niego nakazem. Przyjęcie zasady swobodnej oceny dowodów oznacza więc, że ustawodawca podatkowy odrzucił (z pewnymi wyjątkami, które nie dotyczą rozpatrywanej sprawy) możliwość skrępowania organu podatkowego regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, co oczywiście nie jest równoznaczne z dowolnością przyjętego poglądu. Tym samym nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 10 ust.1 pkt 9 (przepis ten dotyczy przychodu z innych źródeł), art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa – nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej), nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy materiał dowodowy został prawidłowo zebrany, organy wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną oraz zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy (124 Ordynacji podatkowej). W ramach swoich możliwości organy dopuściły i przeprowadziły dowody wnioskowane przez stronę – nie naruszyły więc art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej. Strona nie wykazała również, aby w toku postępowania podatkowego doszło do uchybienia zasadzie prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.